Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 5.2.2014 4 K 2256/09 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2007) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.
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Der Kläger erzielte Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Seine Arbeitgeberin stellte ihm
einen geleasten Dienstwagen zur Verfügung, den der Kläger
auch für Privatfahrten und für Fahrten zwischen Wohnung
und regelmäßiger Arbeitsstätte nutzen durfte. Der
Kläger hatte an seine Arbeitgeberin für den Dienstwagen
ein monatliches Nutzungsentgelt in Höhe von 502,81 EUR
(Jahresbetrag 6.033,72 EUR) zu leisten.
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Über die Nutzung des Dienstwagens im
Streitjahr führte der Kläger ein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Der Anteil seiner privaten
Fahrten sowie der Fahrten zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte betrug hiernach 35,39 %.
Die Gesamtkosten des Dienstwagens beliefen sich im Streitjahr auf
12.623,24 EUR.
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Die Arbeitgeberin ermittelte den geldwerten
Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zur Privatnutzung
beim Lohnsteuerabzug nach der 1 %-Regelung und für die Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach der 0,03 %-Regelung.
Von dem sich hiernach ergebenden Betrag in Höhe von 8.554,32
EUR zog sie das vom Kläger gezahlte Nutzungsentgelt von
6.033,72 EUR ab und erhöhte den Bruttoarbeitslohn des
Klägers für das Streitjahr dementsprechend um 2.520,60
EUR.
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In der Einkommensteuererklärung
ermittelte der Kläger den geldwerten Vorteil aus der
Überlassung des Dienstwagens nach der Fahrtenbuchmethode. Er
machte insoweit Werbungskosten in Höhe von 6.222,49 EUR sowie
eine Entfernungspauschale für die Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte in Höhe von 759 EUR, insgesamt also
6.981,49 EUR, geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) verminderte demgegenüber abweichend von der
Einkommensteuererklärung lediglich den Bruttoarbeitslohn des
Klägers um den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des
Dienstwagens in Höhe von 2.520,60 EUR. Die vom Kläger
geltend gemachten Werbungskosten ließ das FA nicht zum Abzug
zu.
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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erkannte
das FA mit einem Änderungsbescheid die vom Kläger geltend
gemachte Entfernungspauschale in Höhe von 759 EUR als
Werbungskosten an. Im Übrigen war der Einspruch im Streitpunkt
erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
den in BB 2014, 1126 veröffentlichten Gründen ab. Das vom
Kläger an seine Arbeitgeberin gezahlte Nutzungsentgelt sei von
dem nach der Fahrtenbuchmethode ermittelten Nutzungsvorteil in
Abzug zu bringen, weil es insoweit an einer Bereicherung des
Klägers fehle. Das Nutzungsentgelt mindere den dem Kläger
zuzurechnenden Sachbezug bis zu einem Betrag von 0 EUR. Es
führe aber weder zu negativem Arbeitslohn noch zu
Werbungskosten, soweit es den Nutzungsvorteil
übersteige.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
Sächsischen FG vom 5.2.2014 4 K 2256/09 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 19.2.2009 in der Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 19.11.2009 dahin zu ändern,
dass die Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit um 3.701,89 EUR herabgesetzt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat das vom Kläger
gezahlte Nutzungsentgelt zu Recht nur in Höhe des geldwerten
Vorteils aus der Nutzung des Dienstwagens für private Fahrten
und für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte steuermindernd berücksichtigt.
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1. Der Senat hat die von den Klägern
erhobene Verfahrensrüge wegen Verletzung der
Amtsermittlungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) im erstinstanzlichen
Verfahren geprüft. Er erachtet die Rüge aber nicht
für durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren
Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
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2. Die Revision der Kläger hat auch in
der Sache keinen Erfolg.
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Nach ständiger Rechtsprechung führt
die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber
an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer
Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von
Arbeitslohn i.S. von § 19 des Einkommensteuergesetzes - EStG -
(z.B. Senatsurteile vom 20.3.2014 VI R 35/12, BFHE 245, 192, BStBl
II 2014, 643 = SIS 14 16 83; vom 13.12.2012 VI R 51/11, BFHE 240,
69, BStBl II 2013, 385 = SIS 13 06 44; vom 21.3.2013 VI R 31/10,
BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700 = SIS 13 18 29; VI R 42/12, BFHE
241, 180, BStBl II 2013, 918 = SIS 13 18 30, und vom 6.10.2011 VI R
56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362 = SIS 11 40 03; jeweils
m.w.N.). Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach
§ 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr.
4 Satz 2 EStG entweder nach der 1 %-Regelung oder nach der
Fahrtenbuchmethode zu bewerten (Senatsurteile in BFHE 241, 167,
BStBl II 2013, 700 = SIS 13 18 29, und vom 18.12.2014 VI R 75/13,
BFHE 248, 336, BStBl II 2015, 670 = SIS 15 08 79). Beide vom Gesetz
vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils
aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich
und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen
Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen
hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden
(Senatsurteil vom 14.9.2005 VI R 37/03, BFHE 211, 215, BStBl II
2006, 72 = SIS 05 47 53). Sowohl die 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2
Satz 2 EStG) als auch die Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz
4 EStG) stellen lediglich unterschiedliche Wege zur Bewertung
dieses Vorteils bereit (Senatsurteil vom 7.6.2002 VI R 145/99, BFHE
199, 322, BStBl II 2002, 829 = SIS 02 92 98). Als
Spezialvorschriften zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie,
soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den Rückgriff auf die dort
geregelte Bewertung von Sachbezügen im Übrigen.
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Nach diesen Maßstäben hat das FG
den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens im Streitfall
zu Recht nach der Fahrtenbuchmethode bewertet.
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a) Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 4
EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) kann der Wert nach
den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift, also der Wert der privaten
Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten und für
die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, mit
dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten
Kfz-Aufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kfz insgesamt
entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der
privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.
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b) Nach den tatsächlichen und den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des
FG hat der Kläger im Streitfall die durch das Kfz insgesamt
entstandenen Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der
privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte zu den übrigen
Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch
nachgewiesen. Hiernach liegen die Voraussetzungen für die
Bewertung des Nutzungsvorteils aus der Dienstwagenüberlassung
nach der Fahrtenbuchmethode vor.
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3. Das FG hat den geldwerten Vorteil auch der
Höhe nach zutreffend mit 0 EUR angesetzt.
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a) Nach den nicht angegriffenen und den Senat
daher bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§
118 Abs. 2 FGO) betrugen die durch das Kfz insgesamt entstandenen
Aufwendungen im Streitjahr 12.623,24 EUR. Das FG hat das vom
Kläger an seine Arbeitgeberin im Streitjahr gezahlte
Nutzungsentgelt in Höhe von 6.033,72 EUR zu Recht nicht von
den vorgenannten Aufwendungen abgezogen.
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Zu den insgesamt entstandenen Kfz-Aufwendungen
(Gesamtkosten) gehören die Kosten, die unmittelbar dem Halten
und dem Betrieb des Kfz dienen und in Zusammenhang mit dessen
Nutzung typischerweise entstehen (Senatsurteil vom 3.9.2015 VI R
27/14, BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174 = SIS 15 25 91). Dazu
rechnen insbesondere die Kosten für Betriebsstoffe, Wartung
und Reparaturen sowie die regelmäßig wiederkehrenden
festen Kosten, etwa für die Haftpflichtversicherung, die
Kfz-Steuer, Absetzung für Abnutzung oder Leasing- und
Leasingsonderzahlungen und Garagenmiete (Senatsurteil in BFHE 211,
215, BStBl II 2006, 72 = SIS 05 47 53, m.w.N.; Blümich/Glenk,
§ 8 EStG Rz 122; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 435; Kister in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 8 EStG Rz 101; für den
gesamten Nutzungszeitraum Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl.,
§ 8 Rz 52; Steiner in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 117).
Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung im
Streitjahr wie auch noch gegenwärtig (R 31 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8
der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 2005; R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 9
LStR 2015, H 8.1 (9-10) „Gesamtkosten“ des
Lohnsteuer-Handbuchs 2015). Ausgangspunkt der Fahrtenbuchmethode
ist nämlich die Annahme, dass der Vorteil des Arbeitnehmers
aus der Privatnutzung des Fahrzeugs mit den darauf entfallenden
anteiligen Kosten des Arbeitgebers übereinstimmt (Senatsurteil
in BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72 = SIS 05 47 53).
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Das vom Kläger gezahlte Nutzungsentgelt
mindert nach diesen Maßstäben nicht die der
Arbeitgeberin insgesamt entstandenen Aufwendungen für das dem
Kläger zur Verfügung gestellte betriebliche Fahrzeug.
Zöge man das Nutzungsentgelt von den durch das Fahrzeug
insgesamt entstehenden Aufwendungen ab, widerspräche dies dem
Ziel der Fahrtenbuchmethode, den Sachbezugswert der
Überlassung eines Dienstwagens anhand der tatsächlich auf
die Privatnutzung entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers
zutreffend zu ermitteln. Denn dann würden nicht mehr - wie es
§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG ausdrücklich vorsieht - die durch
„das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden
Aufwendungen“ bei der Ermittlung des auf die privaten
Fahrten und auf die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
entfallenden Teils der „gesamten
Kraftfahrzeugaufwendungen“ angesetzt, sondern von
vornherein nur ein um das Nutzungsentgelt verminderter
(Teil-)Betrag dieser Aufwendungen.
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b) Das FG hat - für den Senat ebenfalls
bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) - festgestellt, dass der Anteil der
privaten Fahrten des Klägers und der Fahrten zwischen Wohnung
und regelmäßiger Arbeitsstätte 35,39 % betrug.
Hiernach beläuft sich der Wert für die private Nutzung
des Fahrzeugs sowie für dessen Nutzung zu Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte auf 4.467,36 EUR (12.623,24 EUR x
35,39 / 100).
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c) Das vom Kläger an seine Arbeitgeberin
gezahlte Nutzungsentgelt in Höhe von 6.033,72 EUR mindert den
Wert dieses geldwerten Vorteils. Da das Nutzungsentgelt im
Streitfall den Wert des geldwerten Vorteils aus der
Dienstwagenüberlassung überstieg, ist der geldwerte
Vorteil im Ergebnis mit 0 EUR zu bewerten. Der Ansatz eines
(negativen) geldwerten Vorteils (geldwerten Nachteils) aus der
Dienstwagenüberlassung scheidet aus. Soweit das
Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung und der
Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte übersteigt, kann es auch nicht als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit abgezogen werden.
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aa) Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber
für die außerdienstliche Nutzung, d.h. für die
Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte, eines betrieblichen Kfz
ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils
aus der Nutzungsüberlassung (Senatsurteil vom 7.11.2006 VI R
95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269 = SIS 07 03 22;
BMF-Schreiben vom 19.4.2013, BStBl I 2013, 513 = SIS 13 11 31;
Schmidt/Krüger, a.a.O., § 8 Rz 37; Pust in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 8 Rz 389; Kirchhof in Kirchhof,
EStG, 15. Aufl., § 8 Rz 38; Kratzsch in Frotscher, EStG,
Freiburg 2011, § 8 Rz 158h; Steiner in Lademann, a.a.O.,
§ 8 EStG Rz 127; HHR/Kister, § 8 EStG Rz 84;
Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort:
„Kraftfahrzeuggestellung“, Rz 48; Wagner, in
Heuermann/Wagner, Das gesamte Lohnsteuerrecht, D Rz 284; Thomas, DB
2006, Beilage 6, 58, 63; Risthaus, Deutsche Steuerzeitung 2009,
229, 230; Niermann, DB 2009, 366, 367; a.A. FG Münster, Urteil
vom 28.3.2012 11 K 2817/11 E, EFG 2012, 1245 = SIS 12 14 84; FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 25.2.2014 5 K 284/13, EFG 2014,
896 = SIS 14 12 33, Revision VI R 24/14; Blümich/Glenk, §
8 EStG Rz 126; Pfützenreuter, EFG 2012, 1246, die
Werbungskosten annehmen). Denn insoweit fehlt es an einer
Bereicherung des Arbeitnehmers und damit an einer
Grundvoraussetzung für das Vorliegen von Arbeitslohn i.S. des
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. In Höhe des
Nutzungsentgelts wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer keinen
Vorteil zu; der Arbeitnehmer wird durch die Zahlung des
Nutzungsentgelts nicht bereichert, sondern vielmehr endgültig
belastet.
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Das Nutzungsentgelt mindert folglich bereits
auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der Überlassung des
Dienstwagens zu privaten Fahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte. Der steuerbare Vorteil des Arbeitnehmers,
den ihm der Arbeitgeber mit der Überlassung des Dienstwagens
einräumt, besteht lediglich in der Differenz zwischen dem Wert
der Nutzungsüberlassung nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und
dem vom Arbeitnehmer zu zahlenden Nutzungsentgelt. Dies entspricht
den allgemeinen Grundsätzen zur Bemessung des geldwerten
Vorteils bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit, wonach dieser von vornherein nur in dem Unterschiedsbetrag
zwischen dem Wert der Zuwendung des Arbeitgebers und den
Aufwendungen des Arbeitnehmers zur Erlangung der Zuwendung besteht
(z.B. Senatsurteile vom 16.2.2005 VI R 46/03, BFHE 209, 214, BStBl
II 2005, 529 = SIS 05 24 39, zur verbilligten Überlassung von
Wohnraum; vom 23.6.2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005,
766 = SIS 05 33 29, und vom 1.2.2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898 =
SIS 07 61 66, zur Übertragung von Aktien, sowie vom 26.7.2012
VI R 30/09, BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400 = SIS 12 29 29, zu
Rabatten bei Jahreswagen, jeweils m.w.N.).
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bb) Der Wert des geldwerten Vorteils aus der
Dienstwagenüberlassung wird durch das vom Arbeitnehmer
gezahlte Nutzungsentgelt lediglich bis zu einem Betrag von 0 EUR
gemindert. Ein negativer geldwerter Vorteil (geldwerter Nachteil)
kann aus der Überlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung
auch dann nicht entstehen, wenn das vom Arbeitnehmer zu zahlende
Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung sowie der
Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte übersteigt.
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(1) Einnahmen bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit liegen grundsätzlich nur vor,
wenn dem Arbeitnehmer Güter in Geld oder Geldeswert durch das
Dienstverhältnis veranlasst zufließen. Der Abfluss von
Gütern in Geld oder Geldeswert stellt hiernach
regelmäßig keine Einnahme dar. Negative Einnahmen bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kommen nach
der Rechtsprechung des Senats allenfalls bei der Rückzahlung
von Arbeitslohn in Betracht (z.B. Senatsurteile vom 7.5.2009 VI R
37/08, BFHE 225, 106, BStBl II 2010, 135 = SIS 09 22 14, und vom
17.9.2009 VI R 17/08, BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299 = SIS 09 34 52). Die zurückgezahlten Beträge sind im Zeitpunkt der
Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu
berücksichtigen (Senatsurteile vom 4.5.2006 VI R 33/03, BFHE
214, 92, BStBl II 2006, 911 = SIS 06 37 88, und vom 5.7.2007 VI R
58/05, BFHE 218, 320, BStBl II 2007, 774 = SIS 07 27 20). Sind
Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld
oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer
der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG
zufließen, so erfordert umgekehrt die Annahme negativer
Einnahmen, dass entsprechende Güter beim Steuerpflichtigen
abfließen (Senatsurteil in BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299
= SIS 09 34 52). Des Weiteren sind Arbeitslohnrückzahlungen
nur anzunehmen, wenn sich der Vorgang als „actus
contrarius“ zur Lohnzahlung darstellt. Denn nur dann
setzt sich der Veranlassungszusammenhang mit dem
Arbeitsverhältnis bei den zurückgezahlten Beträgen
fort (Senatsurteil in BFHE 225, 106, BStBl II 2010, 135 = SIS 09 22 14).
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(2) Nach diesen Maßstäben handelt
es sich bei dem Teil des Nutzungsentgelts, das den Wert des
geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung
übersteigt, nicht um negative Einnahmen bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Die Zahlung des
Nutzungsentgelts erfolgt nicht, um den geldwerten Vorteil aus der
Überlassung des Dienstwagens im Sinne eines „actus
contrarius“ rückgängig zu machen. Der
Arbeitnehmer (Kläger) zahlt das Nutzungsentgelt vielmehr
gerade deshalb, um den Vorteil überhaupt erst zu erlangen.
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Soweit das Nutzungsentgelt den geldwerten
Vorteil aus der Dienstwagenüberlassung übersteigt, fehlt
es für die Annahme (negativer) Einnahmen auch an einem
steuerlich relevanten Veranlassungszusammenhang mit den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Der Wert des
Vorteils, den der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer mit der
Dienstwagenüberlassung zu privaten Fahrten und zu Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einräumt, besteht -
wie oben dargelegt - nur in Höhe der Differenz zwischen dem
Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und dem vom Arbeitnehmer
für die Dienstwagenüberlassung zu zahlenden
Nutzungsentgelt. Soweit das Nutzungsentgelt den Wert nach § 8
Abs. 2 Satz 4 EStG übersteigt, ist keine Veranlassung der
Zahlung durch das Dienstverhältnis gegeben. Denn die Zahlung
ist insoweit nicht durch die Erzielung steuerbarer und
steuerpflichtiger Einnahmen, sondern durch die private Nutzung des
Dienstwagens veranlasst. Aufwendungen für die private
Fahrzeugnutzung sind steuerlich jedoch nicht zu
berücksichtigen. Dies gilt auch dann, wenn ein Arbeitnehmer
solche Aufwendungen an seinen Arbeitgeber leistet.
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cc) Bei dem Nutzungsentgelt handelt es sich
schließlich auch nicht um Werbungskosten.
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Nach ständiger Rechtsprechung sind
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG Aufwendungen, die durch den
Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind (z.B. Senatsurteile vom
23.3.2001 VI R 175/99, BFHE 195, 225, BStBl II 2001, 585 = SIS 01 11 31, und vom 22.10.2015 VI R 22/14, BFHE 251, 344, BStBl II 2016,
179 = SIS 15 28 93; Senatsbeschluss vom 2.2.2011 VI R 15/10, BFHE
232, 494, BStBl II 2011, 456 = SIS 11 08 88; Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21.9.2009 GrS 1/06,
BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37, unter C.III.1.a).
Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver
Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen
subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (z.B.
Senatsurteile vom 17.12.2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II
2003, 407 = SIS 03 07 75, und in BFHE 251, 344, BStBl II 2016, 179
= SIS 15 28 93, m.w.N.).
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Wie vorstehend dargelegt, mindert das
Nutzungsentgelt auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der
Überlassung des Dienstwagens zu privaten Fahrten sowie zu
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Das
Nutzungsentgelt kann folglich nicht (nochmals) als Werbungskosten
bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
abgezogen werden. Soweit sich aus den Senatsurteilen vom 18.10.2007
VI R 57/06 (BFHE 219, 206, BStBl II 2009, 199 = SIS 08 04 29) und
VI R 59/06 (BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200 = SIS 08 04 30) etwas
anderes ergibt, hält der Senat daran nicht fest.
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Ein Werbungskostenabzug scheidet auch insoweit
aus, als das Nutzungsentgelt den Wert des (steuerbaren) Vorteils
aus der Dienstwagenüberlassung übersteigt. Insoweit fehlt
es ebenfalls an einer beruflichen Veranlassung. Die Zahlung des
Nutzungsentgelts ist, soweit es den Wert des Vorteils
übersteigt, nicht durch die Erzielung von Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit, sondern durch die
steuerunerhebliche private Nutzung des Dienstwagens veranlasst.
Denn der Arbeitnehmer leistet das Nutzungsentgelt nicht, weil er
mit dem ihm überlassenen betrieblichen Fahrzeug (auch)
Dienstreisen unternimmt, sondern weil die Zahlung des
Nutzungsentgelts Voraussetzung für die private Nutzung des
betrieblichen Pkw ist. Die berufliche Veranlassung kann
insbesondere nicht auf die Erwägung gestützt werden, der
Arbeitnehmer (Kläger) unternehme mit dem ihm überlassenen
betrieblichen Fahrzeug auch beruflich veranlasste Fahrten, für
die das Nutzungsentgelt (jedenfalls anteilig) ebenfalls aufgewendet
worden sei. Denn es kann grundsätzlich und so auch im
Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass ein Arbeitnehmer an
seinen Arbeitgeber für die berufliche Nutzung eines
Firmenwagens ein Entgelt entrichtet. Die Aufwendungen für
Dienstreisen hat regelmäßig der Arbeitgeber und nicht
der Arbeitnehmer zu tragen. Der Arbeitnehmer hat gegen den
Arbeitgeber zumeist (tarif-)vertraglich, jedenfalls aber
entsprechend § 670 des Bürgerlichen Gesetzbuchs Anspruch
auf den Ersatz von Aufwendungen, die ihm bei Erbringung der
Arbeitsleistung entstehen. Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen
dem Betätigungsbereich des Arbeitgebers zuzurechnen sind und
der Arbeitnehmer sie nicht selbst tragen muss, weil er dafür
eine besondere Vergütung erhält (Preis, in: Erfurter
Kommentar zum Arbeitsrecht, 17. Aufl. 2017, § 611 BGB Rz 553,
m.w.N.). Anhaltspunkte für eine hiervon abweichende Handhabung
in Bezug auf die Kosten beruflich veranlasster Dienstreisen des
Klägers für seine Arbeitgeberin hat das FG im Streitfall
nicht festgestellt.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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