Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11.12.2013 9 K 9224/10 =
SIS 14 20 33 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, wie der geldwerte Vorteil
aus einer PKW-Überlassung bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode
zu ermitteln ist, wenn der Arbeitgeber eine Leasingsonderzahlung
erbracht hat.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, leaste einen PKW und
überließ ihn ihrem Geschäftsführer, Herrn B,
der am Stammkapital der Klägerin mit 9,9 % beteiligt war, auch
zur privaten Nutzung. Die Klägerin ermittelte im Streitjahr
(2005) den geldwerten Vorteil aus der PKW-Überlassung nach der
Fahrtenbuchmethode; dabei verteilte sie die von ihr im Jahr 2005
erbrachte Leasingsonderzahlung über 15.000 EUR auf 36 Monate,
die Gesamtlaufzeit des Leasingvertrags, und setzte im Streitjahr
anteilig für acht Monate Kosten von 3.333 EUR an. Aufgrund der
so ermittelten Gesamtkosten (25.401 EUR) ergab sich ein
Kilometersatz von 1,08 EUR und dementsprechend ein sonstiger Bezug
von 4.112 EUR.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) vertrat dagegen im Anschluss an eine
Lohnsteuer-Außenprüfung die Auffassung, dass bei einem
Leasingfahrzeug die monatlichen Leasingraten an Stelle der
Abschreibung stünden, aber die einmalige Leasingzahlung
insgesamt den im Streitjahr anzusetzenden Gesamtkosten
hinzuzurechnen sei. Dementsprechend ermittelte das FA einen
Kilometersatz von 1,57 EUR, setzte die Privatfahrten mit 5.978,56
EUR an und gelangte zu einem nachzuversteuernden Betrag von 1.865
EUR. In Höhe der darauf entfallenden Lohnsteuer zuzüglich
Solidaritätszuschlags nahm das FA die Klägerin mit
Haftungsbescheid gemäß § 42d des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch.
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Die von der Klägerin dagegen erhobene
Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) hob mit den in EFG
2014, 1467 = SIS 14 20 33 veröffentlichten Gründen den
Haftungsbescheid auf, weil das FA zu Unrecht die
Leasingsonderzahlung im Jahr 2005 vollständig
berücksichtigt habe.
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Das FA rügt mit der Revision die
Verletzung des § 8 Abs. 2 EStG. Die Leasingsonderzahlung sei
angesichts des im Lohnsteuerrecht geltenden Zufluss- und
Abflussprinzips in voller Höhe im Jahr der Zahlung anstelle
der Absetzung für Abnutzung (AfA) in die Gesamtkosten
einzubeziehen. Eine periodengerechte Abgrenzung sehe das
Lohnsteuerrecht nicht vor.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Berlin-Brandenburg vom 11.12.2013 9 K 9224/10 aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
des Beklagten als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Revision sei als unzulässig zu
verwerfen, da die Revisionsbegründung nicht den Anforderungen
des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung
(FGO) genüge. Jedenfalls sei die Revision aber
unbegründet.
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II. Die zulässige Revision ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO).
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1. Die Revisionsbegründung entspricht den
Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO; die
Revision ist daher zulässig.
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a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO
muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der
Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung
ergibt. Dementsprechend muss die erhobene Rüge eindeutig
erkennen lassen, welche Norm der Revisionskläger für
verletzt und aus welchen Gründen tatsächlicher und
rechtlicher Art er das erstinstanzliche Urteil für unrichtig
hält. Denn § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO soll das
Revisionsgericht entlasten und den Revisionskläger
veranlassen, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von
vornherein klarzustellen. Demgemäß muss sich der
Revisionskläger mit den tragenden Gründen des
finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb
er diese für unrichtig hält (Senatsbeschluss vom
20.4.2010 VI R 44/09, BFHE 228, 407, BStBl II 2010, 691 = SIS 10 14 82, m.w.N.).
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b) Diesen Anforderungen an die Darlegung einer
Rechtsverletzung wird das Vorbringen des FA noch gerecht. Es hat
dargelegt, dass § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG durch die Entscheidung
des FG verletzt sei, weil es den Begriff der gesamten
Kfz-Aufwendungen im Hinblick auf die Arbeitnehmerbesteuerung und
das dort geltende Zufluss-/Abflussprinzip unzutreffend ausgelegt
habe. Das FA hat mit dieser Begründung hinreichend deutlich
gemacht, welche Gründe nach seiner Auffassung gegen eine
periodengerechte Zuordnung der Leasingsonderzahlung sprechen, und
insoweit noch ausreichend rechtliche und tatsächliche
Gründe für seine Auffassung vorgebracht.
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2. Die Revision ist indessen unbegründet.
Denn das FG hat zutreffend entschieden, dass die
Leasingsonderzahlung nur zeitanteilig bei den gesamten
Kfz-Aufwendungen i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG zu
berücksichtigen ist.
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a) Die Beteiligten gehen zu Recht
übereinstimmend davon aus, dass die Überlassung eines
betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer
für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des
Arbeitnehmers und damit zu Lohnzufluss i.S. des § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG führt.
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Nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG kann der Wert
nach den Sätzen 2 und 3, nämlich der Wert der privaten
Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten, statt mit der
1 %-Regelung auch mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung
zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden
Teil der „gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen“
angesetzt werden, wenn die durch das Kfz „insgesamt
entstehenden Aufwendungen“ durch Belege und das
Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch
ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden
(Fahrtenbuchmethode, zuletzt Senatsurteile vom 18.12.2014 VI R
75/13, BFHE 248, 336, BStBl II 2015, 670 = SIS 15 08 79; vom
20.3.2014 VI R 35/12, BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643 = SIS 14 16 83; jeweils m.w.N.).
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b) Zu diesen insgesamt entstehenden
Kfz-Aufwendungen (Gesamtkosten) gehören die Kosten, die
unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz dienen und in
Zusammenhang mit dessen Nutzung typischerweise entstehen; dazu
rechnen insbesondere die Kosten für Betriebsstoffe, Wartung
und Reparaturen sowie die regelmäßig wiederkehrenden
festen Kosten, etwa für die Haftpflichtversicherung, die
Kfz-Steuer, AfA oder Leasing- und Leasingsonderzahlungen und
Garagenmiete (Senatsurteil vom 14.9.2005 VI R 37/03, BFHE 211, 215,
BStBl II 2006, 72 = SIS 05 47 53, m.w.N.; Blümich/Glenk,
§ 8 EStG Rz 122; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 435; Kister in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 101; für den gesamten
Nutzungszeitraum Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl., § 8 Rz
52; Steiner in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 117); das entsprach
auch der Auffassung der Finanzverwaltung im Streitjahr wie auch
noch gegenwärtig (vgl. R 31.(9) Nr. 2 Satz 8 der
Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 2005; R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 9
LStR 2015, H 8.1 (9-10) „Gesamtkosten“ des
Lohnsteuer-Handbuchs 2015).
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c) Die zutreffende Ermittlung des geldwerten
Vorteils gebietet nicht nur, die Gesamtkosten dem Grunde nach
zutreffend zu erfassen, sondern auch, diese Gesamtkosten
periodengerecht den jeweiligen Nutzungszeiträumen zuzuordnen.
Seit jeher werden gemäß § 7 Abs. 1 EStG die
Anschaffungskosten eines Fahrzeugs in der Weise
berücksichtigt, dass sie über den gesamten
voraussichtlichen Nutzungszeitraum des Fahrzeugs hinweg aufgeteilt
werden, statt dass sie im Jahr der Rechnungsstellung oder Bezahlung
in einem Betrag in die Gesamtkosten eingehen. Nichts anderes hat
für die in der Gewinnermittlung zu erfassenden
Mietvorauszahlungen oder Leasingsonderzahlungen zu gelten, die
für einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erbracht werden.
Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Arbeitgeber die Kosten des von
ihm überlassenen Fahrzeugs in seiner Gewinnermittlung
periodengerecht erfassen muss.
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d) Entsprechend diesen Grundsätzen hat
das FG zur Frage der periodengerechten Aufteilung des Aufwands i.S.
des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG im hier gegebenen Streitfall
zutreffend § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG angewandt, wonach in
der Steuerbilanz für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auf
der Aktivseite Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen sind, soweit
sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag
darstellen. Ob der den Dienstwagen überlassende Arbeitgeber im
Rahmen seiner Gewinnermittlung in Bezug auf den Dienstwagen diese
Gewinnermittlungsgrundsätze tatsächlich beachtet, ist
unerheblich. Maßgeblich ist vielmehr, welcher Aufwand sich
bei zutreffender Anwendung gesetzlicher
Bilanzierungsgrundsätze im Veranlagungszeitraum
tatsächlich ergeben hätte. Denn ein allgemeines
Korrespondenzprinzip besteht nicht; es gibt keine Rechtsgrundlage
dafür, dass auf der Arbeitgeberseite einerseits und auf der
Arbeitnehmerseite andererseits stets korrespondierende Ansätze
vorzunehmen wären (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 29.3.2005 IX B 174/03, BFHE 212, 561, BStBl II 2006, 368 = SIS 06 16 34, mit Hinweis auf die im Schrifttum dazu nahezu einhellig
vertretene Auffassung).
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aa) Zu Unrecht wendet die Revision ein, dass
zum Bereich der Überschusseinkünfte zählende
Lohnvorteile des Arbeitnehmers zu bewerten seien, auf die nicht die
Grundsätze der Gewinnermittlung (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG)
Anwendung fänden. Denn für die Bewertung der privaten
Kfz-Nutzung gelten die Grundsätze der Gewinnermittlung. Im
Bereich der Gewinneinkünfte gelten diese unmittelbar, weil
insoweit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für die Zwecke der
Gewinnermittlung die Bewertung der Nutzungsentnahme normiert. Aber
auch im Rahmen der Arbeitnehmerbesteuerung geht es um die private
Nutzung eines betrieblichen Kfz; insoweit ist § 6 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 EStG zur Bewertung der privaten Nutzung nach § 8 Abs. 2
Satz 2 EStG entsprechend anzuwenden und beansprucht nach § 8
Abs. 2 Satz 4 EStG auch Geltung bei Anwendung der
Fahrtenbuchmethode. Mithin sind auch auf die Bewertung des Vorteils
eines zur privaten Nutzung überlassenen (betrieblichen)
Dienstwagens die Grundsätze der Gewinnermittlung entsprechend
anwendbar, um den Vorteil zutreffend, nämlich auch
periodengerecht zu erfassen. Dies schließt nicht aus,
entsprechend den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung,
bei nur geringfügigen Beträgen auf den Ansatz eines
Rechnungsabgrenzungspostens zu verzichten, wie z.B. bei Steuern und
Versicherungen für einen nur aus wenigen Fahrzeugen
bestehenden Fuhrpark (BFH-Beschluss vom 18.3.2010 X R 20/09, BFH/NV
2010, 1796 = SIS 10 27 22, m.w.N.; Förster, BFH/PR 2010,
417).
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bb) Der periodengerechten Zuordnung der
Leasingsonderzahlungen steht auch nicht der Einwand der Revision
entgegen, dass dadurch im Fall des Übergangs auf die 1
%-Regelung im nachfolgenden Veranlagungszeitraum die anteilige
Leasingsonderzahlung unberücksichtigt bleibe. Denn Ziel
aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ist es, Ausgaben vor dem
Bilanzstichtag in die Jahre zu verlagern, in die sie wirtschaftlich
gehören. Sie dienen damit der periodengerechten
Erfolgsermittlung (Bauer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 5 Rz F 3). Dementsprechend sind sie auch geeignet, einen dem
Arbeitnehmer zugewandten Vorteil bei Anwendung der so genannten
Fahrtenbuchmethode zutreffend zu bewerten, wenn der Arbeitgeber
für einen geleasten oder gemieteten Dienstwagen eine
Sonderzahlung geleistet hat. Darüber hinaus entspricht es der
Natur der 1 %-Regelung als einer nur grob typisierenden Regelung,
dass einzelne vorteilserhöhende wie vorteilsmindernde
Umstände unberücksichtigt bleiben. So führen etwa
Kosten für Nachrüstungen des Dienstwagens (Senatsurteil
vom 13.10.2010 VI R 12/09, BFHE 231, 540, BStBl II 2011, 361 = SIS 11 02 29) oder auch umfangreiche Reparaturen weder zu einer
Erhöhung der Bemessungsgrundlage, des Bruttolistenneupreises,
noch führen Erwerb und Überlassung gebrauchter
Dienstwagen mit deutlich unter den Bruttolistenneupreisen liegenden
Anschaffungskosten zu einer Verringerung dieser
Bemessungsgrundlage.
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cc) Die Revision kann sich schließlich
auch nicht mit Erfolg auf das Senatsurteil vom 5.5.1994 VI R 100/93 (BFHE 174, 359, BStBl II 1994,
643 = SIS 94 17 36) zur Behandlung von
Leasingsonderzahlungen als sofort abziehbare Werbungskosten
berufen. Denn die Entscheidung behandelt die Frage des
Werbungskostenabzugs bei Überschusseinkünften im
Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 7 Abs. 1
EStG, ob nämlich Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts
vorliegen. Das verneinte der erkennende Senat, weil zu den
Anschaffungskosten für den Erwerb eines Nutzungsrechts keine
Pachtvorauszahlungen oder Einmalzahlungen gehören; diese
können gemäß § 11 Abs. 2 EStG sofort abgezogen
werden. Dies gilt aber nicht für die grundsätzlich aus
der Gewinnermittlung des Arbeitgebers gewonnenen gesamten
Kfz-Aufwendungen i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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