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Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos
(Einspruchsbescheid vom 13.9.2007). Obgleich die
Geschäftsleitung der GmbH im Einspruchsverfahren
gegenüber dem FA erklärte, dass das Nutzungsverbot durch
das Festhalten der Kilometerstände der Vorführwagen in
den jeweiligen Filialen wöchentlich überprüft und
diese per Fax an die Hauptniederlassung übermittelt
würden, ging das FA von einem Anscheinsbeweis für eine
private Nutzung der Vorführwagen aus. Dieser werde angesichts
der unzureichenden Überwachung des arbeitsvertraglichen
Verbots nicht erschüttert. Die hiergegen erhobene Klage blieb
ohne Erfolg.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Das FA habe die Reichweite des
Anscheinsbeweises verkannt. Außerdem verstoße das
angefochtene Urteil gegen den klaren Inhalt der Akten.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 11.3.2010 1 K
351/07, die Einspruchsentscheidung vom 13.9.2007 sowie die
geänderten Einkommensteuerbescheide für 2004 und 2005
jeweils vom 18.12.2006 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. 1. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Soweit das FG die
Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um
einen geldwerten Vorteil für die private Nutzung betrieblicher
Fahrzeuge erhöht hat, tragen die hierzu getroffenen
Feststellungen die angefochtene Entscheidung nicht. Denn das FG hat
die Reichweite des Erfahrungssatzes verkannt, der für eine
Privatnutzung des Dienstwagens streitet.
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2. Überlässt der Arbeitgeber einem
Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt einen Dienstwagen auch
zur privaten Nutzung, führt das nach der ständigen
Rechtsprechung des Senats zu einem als Lohnzufluss nach § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassenden steuerbaren Nutzungsvorteil
des Arbeitnehmers (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
6.11.2001 VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370 = SIS 02 06 51; vom 7.11.2006 VI R 19/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116 =
SIS 06 47 41; VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269 = SIS 07 03 22; vom 4.4.2008 VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890
= SIS 08 24 18; vom 21.4.2010 VI R 46/08, BFHE 229, 228, BStBl II
2010, 848 = SIS 10 22 06). Der Vorteil ist nach § 8 Abs. 2
Sätze 2 bis 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
entweder mit der Fahrtenbuchmethode oder, wenn wie im Streitfall
ein Fahrtenbuch nicht geführt wird, mit der 1 %-Regelung zu
bewerten.
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a) Allerdings begründet § 8 Abs. 2
Satz 2 EStG ebenso wenig wie § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
originär einen steuerbaren Tatbestand. Die Vorschriften regeln
vielmehr nur die Bewertung eines Vorteils, der dem Grunde nach
feststehen muss (BFH-Urteile vom 13.2.2003 X R 23/01, BFHE 201,
499, BStBl II 2003, 472 = SIS 03 23 21; in BFHE 215, 256, BStBl II
2007, 116 = SIS 06 47 41, m.w.N., und vom 19.5.2009 VIII R 60/06,
BFH/NV 2009, 1974 = SIS 09 36 20). Deshalb setzt die Anwendung der
1 %-Regelung voraus, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer
tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung
überlassen hat (BFH-Urteil in BFHE 229, 228, BStBl II 2010,
848 = SIS 10 22 06). Denn der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich
erheblichen Vorteils rechtfertigt sich nur insoweit, als der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gestattet, den Dienstwagen privat zu
nutzen. Die unbefugte Privatnutzung des betrieblichen PKW hat
dagegen keinen Lohncharakter. Ein Vorteil, den sich der
Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers selbst zuteilt, wird
nicht „für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt und zählt
damit nicht zum Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG (vgl. Senatsurteile vom 11.2.2010 VI R
43/09, BFHE 228, 354, BFH/NV 2010, 1016 = SIS 10 06 54, und in BFHE
229, 228, BStBl II 2010, 848 = SIS 10 22 06).
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b) Ob und welches Fahrzeug einem Arbeitnehmer
arbeitsvertraglich ausdrücklich oder doch mindestens auf
Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung auch
zur privaten Nutzung überlassen ist, hat das FG aufgrund einer
in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen
Würdigung der Gesamtumstände festzustellen. Die
Tatsachenwürdigung durch das FG ist, wenn sie
verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde
und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder
Erfahrungssätze verletzt, revisionsrechtlich bindend (§
118 Abs. 2 FGO).
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3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze
hält die Tatsachenwürdigung, mit der das FG das Vorliegen
einer privaten Nutzung bejaht hat, revisionsrechtlicher
Prüfung nicht stand. Denn das FG hat den allgemeinen
Erfahrungssatz, dass zur privaten Nutzung überlassene
betriebliche Fahrzeuge auch privat genutzt werden, unzutreffend
dahingehend ausgedehnt, dass der Anscheinsbeweis in allen
Fällen greift, in denen einem Arbeitnehmer ein betriebliches
Fahrzeug zur Verfügung steht.
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a) Nach der neueren Rechtsprechung des Senats
streitet der Anscheinsbeweis jedoch lediglich dafür, dass ein
vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen
auch tatsächlich privat genutzt wird. Der Anscheinsbeweis
streitet aber weder dafür, dass dem Arbeitnehmer
überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber
vorgehaltenen Fuhrpark privat zur Verfügung steht, noch
dafür, dass er einen solchen auch privat nutzen darf. Denn
nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist zwar typischerweise davon
auszugehen, dass ein dem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung
überlassener Dienstwagen von ihm tatsächlich auch privat
genutzt wird. Weiter reicht dieser allgemeine Erfahrungssatz aber
nicht (BFH-Urteil in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848 = SIS 10 22 06).
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b) Es lässt sich insbesondere kein
allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts feststellen, dass
Arbeitnehmer Verbote missachten und damit einen
Kündigungsgrund schaffen oder sich - unter Umständen -
gar einer Strafverfolgung aussetzen. Dies gilt selbst dann, wenn
der Arbeitgeber ein arbeitsvertraglich vereinbartes
Privatnutzungsverbot nicht überwacht.
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c) Nach den bisher getroffenen Feststellungen
des FG steht im Streitfall lediglich fest, dass die vom Arbeitgeber
des Klägers zu Betriebszwecken vorgehaltenen Vorführwagen
vom Kläger sowohl für berufliche Zwecke als auch für
Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte genutzt wurden. Allein die Nutzung eines
betrieblichen Fahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte begründet indessen noch keine
Überlassung zur privaten Nutzung i.S. des § 8 Abs. 2 Satz
2 EStG. Der Gesetzgeber hat diese Fahrten in § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 4 EStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG vielmehr der
Erwerbssphäre zugeordnet (BFH-Urteil vom 22.9.2010 VI R 54/09,
BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354 = SIS 10 40 54) und den
multikausalen und den multifinalen Wirkungszusammenhängen, die
nach der bundesverfassungsgerichtlichen Rechtsprechung auch
für diesen Lebenssachverhalt im Schnittbereich zwischen
beruflicher und privater Sphäre kennzeichnend sind (vgl.
Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 9.12.2008 2 BvL
1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42), einfachgesetzlich durch einen beschränkten
Werbungskostenabzug Rechnung getragen.
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4. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang
den streitigen Sachverhalt insbesondere dahingehend weiter
aufzuklären haben, ob das Privatnutzungsverbot vorliegend nur
zum Schein ausgesprochen worden ist und dem Kläger ein
Vorführwagen entgegen der arbeitsvertraglichen Regelung etwa
auf Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung
tatsächlich zur privaten Nutzung überlassen war. Erst
wenn dies vom FG mit der erforderlichen Gewissheit festgestellt
ist, kommt der Anscheinsbeweis zum Tragen, dass zur privaten
Nutzung überlassene Kraftfahrzeuge auch tatsächlich
privat genutzt werden. Dann wäre weiter zu beachten, dass der
allgemeine Erfahrungssatz, ein Dienstfahrzeug werde auch privat
genutzt, zwar grundsätzlich auch bei einem zur Verfügung
stehenden Privatfahrzeug gilt, dass aber der für die
Privatnutzung sprechende Anscheinsbeweis umso leichter zu
erschüttern ist, je geringer die Unterschiede zwischen dem
Privat- und dem Dienstfahrzeug ausfallen (vgl. BFH-Urteile in BFHE
229, 228, BStBl II 2010, 848 = SIS 10 22 06, und in BFH/NV 2009,
1974 = SIS 09 36 20). Sollte indessen die Anwendung der 1
%-Regelung mangels festzustellender Überlassung eines
Vorführwagens ausscheiden, wäre konkret festzustellen,
welche PKW im Einzelnen privat genutzt wurden (BFH-Urteile in BFHE
229, 228, BStBl II 2010, 848 = SIS 10 22 06, und vom 18.12.2008 VI
R 34/07, BFHE 224, 108, BStBl II 2009, 381 = SIS 09 05 14).
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5. Angesichts dessen braucht der Senat nicht
zu entscheiden, ob dem FG die von der Revision gerügten
Verfahrensfehler unterlaufen sind (Senatsurteil vom 11.2.2010 VI R
65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628 = SIS 10 08 18,
m.w.N.).
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