Ausscheiden des Arbeitgebers aus VBL, Arbeitgeberbeiträge an umlagenfinanziertes Versorgungssystem, Arbeitslohn: 1. Fällt ein Arbeitnehmer nach Ausscheiden des Arbeitgebers aus der VBL bei Eintritt des Versicherungsfalles von einem Anspruch auf Versorgungsrente auf einen niedrigeren Anspruch auf Versicherungsrente zurück, so führt dies nicht zur Rückzahlung von Arbeitslohn. - 2. Verspricht der Arbeitgeber nach seinem Ausscheiden aus der VBL dem Arbeitnehmer im Wege einer Ruhegeldordnung eine vergleichbare Zusatzversorgung unter Anrechnung von Versicherungsleistungen der VBL, so berührt dies nicht die vorgelagerte Besteuerung früherer Umlagezahlungen an die VBL als Arbeitslohn. - Urt.; BFH 7.5.2009, VI R 37/08; SIS 09 22 14
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist seit dem 1.7.1981 Angestellter der K. K sicherte
dem in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherten
Kläger auf tarifvertraglicher Grundlage eine zusätzliche
Alters- und Hinterbliebenenversorgung bei der Versorgungsanstalt
des Bundes und der Länder (VBL) zu. Mit der Zusatzversorgung
sollte grundsätzlich eine versorgungsrechtliche Angleichung
der Rente der versicherten Arbeitnehmer an die Ruhegehälter
der Beamten, Richter und Soldaten erreicht werden (sog.
Gesamtversorgung). K war bis zum 30.6.2000 Beteiligte der VBL. Bis
zu jener Zeit leistete K Umlagezahlungen an die VBL, die sich nach
einem nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten
Satz des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts ihrer versicherten
Arbeitnehmer bemaßen. Die Höhe der Umlagen insgesamt
richtete sich nach dem Finanzbedarf der VBL für deren laufende
Leistungen. K trug die auf die Umlagen entfallende pauschale
Steuer. Soweit eine Pauschalierung nach § 40b des
Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht möglich war, versteuerten
die Arbeitnehmer die Umlage. Für den Kläger wurden in den
Jahren 1981 bis 2000 insgesamt Umlagen in Höhe von 66.196,35
DM gezahlt. In den Jahren 1995 bis 1999 wurden davon insgesamt
Umlagen in Höhe von 12.590,47 DM individuell durch den
Kläger der Lohnsteuer und Einkommensteuer unterworfen; im
Übrigen wurden sie pauschal versteuert.
Das Ausscheiden der K aus der VBL
führte dazu, dass die Arbeitnehmer, die noch keinen Anspruch
auf Versorgungsrente hatten, beitragsfrei weiter bei der VBL
versichert blieben. Bei Eintritt des Versicherungsfalles hatten die
Arbeitnehmer anstelle eines Anspruchs auf eine Versorgungsrente
einen Anspruch auf eine niedrigere Versicherungsrente. Zur
Finanzierung der aus dem Vermögen der VBL zu deckenden
Verpflichtungen hatte K einen nach versicherungsmathematischen
Grundsätzen berechneten Gegenwert zu zahlen.
Mit Wirkung vom 1.7.2000 schloss K eine
tarifvertragliche Ruhegeldordnung ab. Danach gewährt K ihren
Angestellten unmittelbar Leistungen der betrieblichen
Altersversorgung. Auf den gegen K gerichteten Rechtsanspruch findet
grundsätzlich das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen
Altersversorgung Anwendung. Die Ruhegeldordnung sieht für die
am 1.7.2000 bei K beschäftigten und zuvor bei der VBL
zusatzversicherten Arbeitnehmer keinen Ausgleich für eine
ungünstigere Besteuerung von Versorgungsleistungen in nach dem
30.6.2000 eingetretenen Versorgungsfällen vor. Vor dem
1.7.2000 bei K absolvierte Dienstzeiten werden nach der
Ruhegeldordnung berücksichtigt. Auf Leistungen nach der
Ruhegeldordnung werden jedoch die Leistungen angerechnet, die aus
der zum 1.7.2000 festgestellten jeweiligen Versicherungsrente der
VBL zu Beginn des Versorgungsfalles erbracht werden.
In seiner Einkommensteuererklärung
2000 beantragte der Kläger, die Steuerfestsetzung
gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO) bezüglich
negativer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die im
Zusammenhang mit dem Ausscheiden der K bei der VBL entstanden
seien, für vorläufig zu erklären. Das seinerzeit
zuständige Finanzamt (FA X) setzte die Einkommensteuer
für 2000 mit Bescheid vom 15.2.2002 ohne Berücksichtigung
negativer Einnahmen fest, erklärte die Veranlagung jedoch
gemäß § 165 AO hinsichtlich der Höhe des
Arbeitslohnes für vorläufig.
Mit Schreiben vom 28.12.2004 beantragte der
Kläger, den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 15.2.2002 in der
Weise zu ändern, dass negative Einnahmen aufgrund der
Reduzierung der Anwartschaften des Klägers gegen die VBL im
Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden. Das FA X
lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 31.5.2005 ab. Der Einspruch
des Klägers hatte keinen Erfolg.
Im Laufe des folgenden Klageverfahrens ist
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
gemäß § 17 Abs. 2 des Gesetzes über die
Finanzverwaltung zuständig geworden.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
den in EFG 2009, 24 = SIS 08 40 19 veröffentlichten
Gründen als unbegründet ab.
Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Er beantragt, das vorinstanzliche Urteil
und den Ablehnungsbescheid vom 31.5.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29.5.2007 aufzuheben und das FA zu
verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 15.2.2002
dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer um 3.801 DM
herabgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im
Ergebnis zu Recht entschieden, dass das Ausscheiden des
Arbeitgebers des Klägers aus der VBL und die damit verbundenen
Folgen für die Zusatzversorgung des Klägers nicht zur
Rückzahlung von Arbeitslohn und damit weder zu negativen
Einnahmen noch zu Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit führen.
1. Zahlt ein Arbeitnehmer Arbeitslohn
zurück, der dem Lohnsteuerabzug unterlegen hat, so bleibt der
früher gezahlte Arbeitslohn zugeflossen (§ 11 Abs. 1
EStG; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.11.2006 VI R 2/05,
BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315 = SIS 07 03 21, m.w.N.). Die
zurückgezahlten Beträge sind vielmehr im Zeitpunkt der
Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu
berücksichtigen (vgl. dazu Senatsurteile vom 4.5.2006 VI R
33/03, BFHE 214, 92, BStBl II 2006, 911 = SIS 06 37 88, und vom
5.7.2007 VI R 58/05, BFHE 218, 320, BStBl II 2007, 774 = SIS 07 27 20). Sind Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die
in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im
Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4
bis 7 EStG zufließen, so erfordert umgekehrt die Annahme
negativer Einnahmen, dass entsprechende Güter beim
Steuerpflichtigen abfließen. Werbungskosten setzen nach
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG u.a. Aufwendungen des Steuerpflichtigen
voraus.
Des Weiteren sind
Arbeitslohnrückzahlungen nur anzunehmen, wenn es sich um
Rückflüsse an den Arbeitgeber handelt, sich der Vorgang
also als „actus contrarius“ zur Lohnzahlung
darstellt. Denn nur dann setzt sich der Veranlassungszusammenhang
mit dem Arbeitsverhältnis bei den zurückgezahlten
Beträgen fort. Da die Arbeitslohnqualität von
Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des
Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, davon
abhängt, ob sich der Vorgang - wirtschaftlich betrachtet - so
darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur
Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner
Zukunftssicherung verwendet hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.2.2006
VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528 = SIS 06 14 71),
wäre es jedoch unschädlich, wenn insoweit die Zahlung
durch den Versicherer direkt an den Arbeitgeber erfolgte. Danach
wäre eine Rückzahlung von Arbeitslohn bei vom Arbeitgeber
finanziertem Versicherungsschutz des Arbeitnehmers etwa dann
anzunehmen, wenn der Versicherer lohnversteuerte Prämien oder
Beiträge wegen eines günstigen Versicherungsverlaufs an
den Arbeitgeber zurückerstattete.
2. Nach diesen Maßstäben liegt im
Streitfall keine Rückzahlung von Arbeitslohn vor.
a) Auf der Grundlage der nicht mit
Verfahrensrügen angegriffenen und deshalb nach § 118 Abs.
2 FGO bindenden Feststellungen des FG ist bereits nicht
ersichtlich, dass beim Kläger Güter abgeflossen oder vom
Kläger Aufwendungen getragen worden sind.
aa) Die Arbeitslohnqualität von
Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des
Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt -
wie zuvor ausgeführt - davon ab, ob sich der Vorgang bei
wirtschaftlicher Betrachtung so darstellt, als ob der Arbeitgeber
dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der
Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat.
Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die
Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge
geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch
auf die Leistung zusteht. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen
Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt
der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn grundsätzlich
unabhängig davon zu, ob der Versicherungsfall bei dem
begünstigten Arbeitnehmer überhaupt eintritt und in
welcher Höhe der Arbeitnehmer später
Versicherungsleistungen erlangt. Leistet der Arbeitgeber - wie hier
- Beiträge an ein umlagenfinanziertes Versorgungssystem, so
genügt es, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an
dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf
künftige Versorgung erhält. Eine zunächst als
Anwartschaftsrecht auf künftige Versorgung ausgestaltete
Rechtsposition des Arbeitnehmers muss jedenfalls bei
planmäßigem Versicherungsverlauf zu einem Anspruch auf
Versorgung (Vollrecht) führen. Zur Vermeidung von
Wiederholungen verweist der Senat auf die Gründe seines zur
Veröffentlichung bestimmten Urteils vom 7.5.2009 VI R 8/07 =
SIS 09 22 16.
Hängt der Arbeitslohncharakter von
Umlagezahlungen des Arbeitgebers an einen Dritten nicht von Art und
Umfang konkreter Rückflüsse aus der Versicherung an die
versicherte Person ab, so führt der Umstand, dass
Beiträge zur Finanzierung des Versicherungsschutzes des
Arbeitnehmers - hier infolge des Ausscheidens des Arbeitgebers aus
der VBL - sich im wirtschaftlichen Ergebnis nach Abweichungen vom
planmäßigen Versicherungsverlauf nachträglich ganz
oder teilweise nicht (mehr) als werthaltig erweisen, nicht zu
negativen Einnahmen oder zu Aufwendungen des Versicherten. Bei
wirtschaftlichen Ausfällen innerhalb eines vom Arbeitgeber
finanzierten Versicherungsverhältnisses, das dem Arbeitnehmer
eigene Ansprüche gegen den Versicherer bzw. die
Versorgungseinrichtung einräumt, handelt es sich vielmehr um
steuerlich grundsätzlich unbeachtliche Vorgänge innerhalb
der privaten Vermögenssphäre des Arbeitnehmers. Dies
selbst dann, wenn (auch) ein Verhalten des Arbeitgebers wie etwa
die Beendigung seiner Beteiligung an der VBL für
Vermögensverluste innerhalb des
Versicherungsverhältnisses kausal gewesen ist. Auch umgekehrt
bliebe die (vorgelagerte) Besteuerung von Umlagezahlungen als
Arbeitslohn unberührt, wenn sich der Versicherungsverlauf
später günstiger als planmäßig erwartet
gestaltete; damit verbundene wirtschaftliche Vorteile innerhalb des
Versicherungsverhältnisses führten nicht zu
zusätzlichem Arbeitslohn.
bb) Zudem ist im Streitfall schon bei
isolierter Betrachtung der VBL-Versorgung eine
Vermögensminderung beim Kläger nicht erkennbar. Zwar
erwarb der Kläger durch Umlagezahlungen seines Arbeitgebers
(K) Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung. Auch
führte das Ausscheiden der K aus der VBL dazu, dass der fortan
beitragsfrei bei der VBL versicherte Kläger im Versorgungsfall
keinen Anspruch auf eine Versorgungsrente, sondern nur einen
Anspruch auf eine niedrigere Versicherungsrente hat. Der nach
Erfüllung einer Wartezeit bei Eintritt des Versicherungsfalles
einem bei der VBL versicherten Arbeitnehmer zustehende Anspruch auf
Versorgungsrente stand jedoch unter dem Vorbehalt, dass bis zum
Eintritt des Versicherungsfalles Beiträge an die VBL
entrichtet werden. Deshalb erstreckte sich das bis zum Ausscheiden
der K aus der VBL erdiente Anwartschaftsrecht des Klägers
nicht - wie der Kläger meint - bereits auf eine (höhere)
Versorgungsrente. Dabei kann offen bleiben, ob zum Zeitpunkt des
Ausscheidens der K aus der VBL mit den bis dahin von ihr
geleisteten lohnversteuerten Umlagezahlungen der Anspruch der
beitragsfrei weiter versicherten Arbeitnehmer auf eine
Versicherungsrente finanziell gesichert war, nachdem K noch
Gegenwertzahlungen zu erbringen hatte. Jedenfalls konnte die durch
lohnversteuerte Umlagezahlungen der K bereits erdiente
Versorgungsanwartschaft des Klägers nicht ohne weitere
Umlagezahlungen im Versicherungsfall zu einem Vollrecht auf die von
K zugesagte Zusatzversorgung erstarken.
Bestand demnach im Streitfall bei Ausscheiden
der K aus der VBL noch kein gesicherter Anspruch des Klägers
auf eine Versorgungsrente, so scheidet auch deshalb die Annahme der
Rückzahlung von Arbeitslohn aus.
cc) Weiter tritt im Streitfall hinzu, dass dem
Kläger nach Ausscheiden seines Arbeitgebers aus der VBL eine
(wohl) adäquate Kompensation zugesichert worden ist. Denn der
Kläger hat nach den Feststellungen des FG nunmehr einen
tarifvertraglichen Ruhegeldanspruch gegen seinen Arbeitgeber, bei
dem vom Kläger bei K vor dem 1.7.2000 absolvierte Dienstzeiten
berücksichtigt werden und auf den im Versorgungsfall eine
VBL-Versicherungsrente anzurechnen ist. Das FG hat deshalb zu Recht
keine isolierte Betrachtung des bei der VBL beitragsfrei
fortbestehenden Versicherungsverhältnisses des Klägers
angestellt. Selbst wenn sich die Versorgungsanwartschaft des
Klägers bei der VBL bei Ausscheiden der K bereits auf einen
Anspruch auf Versorgungsrente bezogen hätte, so hätte der
Kläger durch den Ruhegeldanspruch eine Kompensation erlangt.
Auch insoweit scheidet im Streitfall die Annahme einer
Rückzahlung von Arbeitslohn aus.
b) Nach den bindenden Feststellungen des FG
sind bei Ausscheiden des Arbeitgebers des Klägers aus der VBL
aber auch keine in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter an
den Arbeitgeber (zurück-)geflossen, weder von der VBL noch vom
Kläger selbst. Im Gegenteil hat K noch Gegenwertzahlungen an
die VBL geleistet. Der vom Kläger behauptete
„Wertverlust“ vollzog sich deshalb innerhalb des
Versicherungsverhältnisses und nicht - wie für die
Annahme einer Arbeitslohnrückzahlung erforderlich - innerhalb
des Arbeitsverhältnisses.
3. Ungeachtet der Frage, ob der vom
Kläger behauptete „Wertverlust“
überhaupt entstanden ist, ergeben sich im Streitfall auch
keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass dem Kläger
Aufwendungen in Gestalt vorab entstandener Werbungskosten zur
späteren Erzielung von Alterseinkünften (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 8.3.2006 IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006,
446 = SIS 06 16 49) entstanden sein könnten.
4. Auch der Einwand des Klägers, der
Wechsel des Durchführungswegs der betrieblichen
Altersversorgung führe zu einer Doppelbesteuerung, verhilft
der Revision nicht zum Erfolg. Zwar ist es verfassungsrechtlich
geboten, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die
Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem
Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass
eine doppelte Besteuerung vermieden wird (Urteil des
Bundesverfassungsgerichts vom 6.3.2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105,
73, 134 f. = SIS 02 04 93, unter D.II.). Deshalb steht - ungeachtet
dem Gesetzgeber einzuräumender Übergangsfristen - die
vor- und nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften
grundsätzlich auch dann in einem Alternativverhältnis,
wenn die Altersversorgung durch Zukunftssicherungsleistungen des
Arbeitgebers finanziert worden ist. Dies gilt indes nur, soweit
Altersbezüge in einem unmittelbaren Finanzierungszusammenhang
mit solchen Leistungen des Arbeitgebers stehen. Bei dem im
Streitfall vorliegenden Wechsel des vom Arbeitgeber gewählten
Durchführungswegs der Altersversorgung ist ein derartiger
Zusammenhang nur jeweils innerhalb der beiden Versorgungswege
gegeben. Nur soweit der Kläger von der VBL eine
Versicherungsrente bezieht, braucht deshalb im Streitfall dem
Umstand der vorgelagerten Besteuerung der Umlagezahlungen Rechnung
getragen werden. Da nach den Feststellungen des FG die
Versicherungsrente auf ein späteres Ruhegeld des Klägers
anzurechnen ist, scheidet eine Doppelbesteuerung der
Umlagezahlungen, die der mit ihrem Ertragsanteil zu besteuernden
Versicherungsrente zugrunde liegen, aus. Nur der Differenzbetrag
des Ruhegelds unterläge der nachgelagerten Besteuerung;
insoweit stünden die bereits versteuerten Umlagezahlungen auch
nicht wertmäßig im Zusammenhang mit voll zu
versteuernden Altersbezügen.