Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 28.8.2013 12 K 339/10 E = SIS 14 17 95 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) wurde für das Streitjahr (2007) zusammen mit
seiner Ehefrau (E) zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte als
Monteur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. E
erzielte als Hausfrau keine Einkünfte.
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Im Streitjahr war der Kläger auf
verschiedenen Baustellen im Ausland eingesetzt. In der Zeit vom
27.8.2007 bis zum 12.10.2007 war er auf einer Baustelle in den
Niederlanden tätig.
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Der Kläger führte am
15./16.9.2007 und am 29./30.9.2007 Fahrten von seiner
Tätigkeitsstätte in den Niederlanden zu der gemeinsam mit
E genutzten Wohnung in A und zurück durch. E besuchte den
Kläger am 9./10.9.2007, am 23./24.9.2007 und am 6./7.10.2007
in den Niederlanden. Die Aufwendungen für diese Fahrten der E
(520 km x 0,30 EUR x 3 Fahrten = 468 EUR) machte der Kläger
als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit geltend. Zur Begründung trug er
vor, er habe aus beruflichen Gründen die Fahrten nicht selbst
durchführen können. Die Arbeitgeberin des Klägers
bescheinigte in einem Schreiben vom 4.2.2013, dass die Anwesenheit
des Klägers auf der Baustelle im Jahr 2007 an den Wochenenden
aus produktionstechnischen Gründen erforderlich gewesen
sei.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die Aufwendungen für
die vorgenannten Fahrten der E auch im Einspruchsverfahren
nicht.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2014, 1289 = SIS 14 17 95 veröffentlichten
Gründen statt. Die Fahrtkosten seien beruflich veranlasst. Der
Kläger habe die Fahrten zum Familienwohnsitz selbst nicht
durchführen können, da dienstliche Gründe seine
Anwesenheit auf der Baustelle in den Niederlanden auch an den
Wochenenden erfordert hätten. Im Rahmen einer doppelten
Haushaltsführung lasse die Rechtsprechung den Aufwand für
eine sogenannte umgekehrte Familienheimfahrt durch den Ehegatten
zum Werbungskostenabzug zu, wenn der Steuerpflichtige die
Familienheimfahrt aus beruflichen Gründen nicht selbst
durchführen könne. Im Streitfall könne diese Wertung
nicht anders ausfallen. Müsse ein Steuerpflichtiger bei einer
Beschäftigung an ständig wechselnden Arbeitsstätten
aus betrieblichen Gründen vor Ort bleiben, seien auch die
Kosten, die durch die Fahrt des Ehegatten an den Einsatzort des
auswärts tätigen Steuerpflichtigen entstünden,
Werbungskosten.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung formellen und materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die vom Kläger
geltend gemachten Aufwendungen für die Besuchsfahrten der E zu
Unrecht als Werbungskosten zum Abzug zugelassen.
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1. Nach ständiger Rechtsprechung sind
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst
sind (z.B. Senatsurteil vom 23.3.2001 VI R 175/99, BFHE 195, 225,
BStBl II 2001, 585 = SIS 01 11 31, m.w.N., und Senatsbeschluss vom
2.2.2011 VI R 15/10, BFHE 232, 494, BStBl II 2011, 456 = SIS 11 08 88; Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 21.9.2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37, unter C.III.1.a). Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein
objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die
Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt
werden (z.B. Senatsurteil vom 17.12.2002 VI R 137/01, BFHE 201,
211, BStBl II 2003, 407 = SIS 03 07 75, m.w.N.; BFH-Beschlüsse
vom 30.6.2010 VI R 45/09, BFHE 230, 348, BStBl II 2011, 45 = SIS 10 31 10, und in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37, unter
C.III.1.a).
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a) Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind
Erwerbsaufwendungen und gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1
EStG grundsätzlich in Höhe des dafür
tatsächlich entstandenen Aufwands als Werbungskosten zu
berücksichtigen (ständige Rechtsprechung, z.B.
Senatsurteile vom 10.7.2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II
2009, 818 = SIS 08 35 53, und vom 20.3.2014 VI R 74/13, BFHE 245,
56, BStBl II 2014, 854 = SIS 14 16 52).
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Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
gehören zu den Werbungskosten auch notwendige
Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus
beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung
entstehen. Aufwendungen für die Wege vom
Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands und
zurück (Familienheimfahrten) können jeweils für eine
Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden (§ 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden
Fassung).
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b) Nach diesen Maßstäben ist das FG
rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass dem Kläger durch die
Besuchsreisen der E vom gemeinsamen Familienwohnsitz in A zu seinem
Beschäftigungsort in den Niederlanden Werbungskosten
entstanden sind.
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aa) Die betreffenden Reisen der E sind keine
Familienheimfahrten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3
EStG. Der Kläger unterhielt an seinem Beschäftigungsort
in den Niederlanden weder eine doppelte Haushaltsführung (1)
noch nahm er die fraglichen Fahrten selbst vor (2), wie es
Familienheimfahrten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5
Satz 3 EStG erfordern.
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(1) Eine doppelte Haushaltsführung ist
nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG gegeben, wenn der
Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen
Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am
Beschäftigungsort wohnt. Beschäftigungsort i.S. des
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist nur der Ort der langfristig
und dauerhaft angelegten Arbeitsstätte (Senatsurteil vom
11.5.2005 VI R 34/04, BFHE 209, 527, BStBl II 2005, 793 = SIS 05 36 02). Der Kläger unterhielt in den Niederlanden indes keine
dauerhaft angelegte Arbeitsstätte; vielmehr war er dort
auswärts tätig.
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Nach den tatsächlichen Feststellungen des
FG war der Kläger in der Zeit vom 27.8.2007 bis zum 12.10.2007
auf einer Baustelle in den Niederlanden beschäftigt. Hierbei
handelte es sich um eine Auswärtstätigkeit, wie zwischen
den Beteiligten - zu Recht - nicht streitig ist. Denn
Bauausführungen oder Montagen (§ 12 Satz 2 der
Abgabenordnung) sind keine regelmäßigen
Arbeitsstätten (Senatsurteile in BFHE 245, 56, BStBl II 2014,
854 = SIS 14 16 52, und vom 11.7.2013 VI R 62/12, BFH/NV 2014, 147
= SIS 14 00 15, m.w.N.). Der Bezug einer Unterkunft an
typischerweise ständig wechselnden beruflichen
Tätigkeitsstätten begründet damit keine doppelte
Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
(Senatsurteil in BFHE 209, 527, BStBl II 2005, 793 = SIS 05 36 02).
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(2) Die Reisen der E sind zudem keine
Familienheimfahrten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3
EStG. Die Norm erfasst nicht die im Streitfall vorliegenden
Besuchsreisen des Ehepartners vom Familienwohnsitz an den
Beschäftigungsort des Arbeitnehmers, sondern den umgekehrten
Fall, dass der steuerpflichtige Arbeitnehmer (Kläger) die
Fahrt vom Familienwohnsitz an den Beschäftigungsort selbst
vornimmt (Senatsbeschluss in BFHE 232, 494, BStBl II 2011, 456 =
SIS 11 08 88).
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bb) Die Aufwendungen für die
Besuchsfahrten der E zum Beschäftigungsort des Klägers in
den Niederlanden sind entgegen der Ansicht des FG auch nicht nach
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abzugsfähig.
Denn sie sind nicht beruflich veranlasst.
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(1) Beruflich veranlasst sind
grundsätzlich nur die Mobilitätskosten des
steuerpflichtigen Arbeitnehmers selbst für seine eigenen
beruflichen Fahrten. Die Aufwendungen für derartige Fahrten
sind nach ständiger Rechtsprechung beruflich veranlasst und
als Werbungskosten abziehbar, weil der Steuerpflichtige sich aus
beruflichem Anlass zu seiner Tätigkeitsstätte begeben
hatte, um dort seine Berufstätigkeit auszuüben. Der Weg
zur Tätigkeitsstätte und zurück ist notwendige
Voraussetzung zur Erzielung von Einkünften. Da der
Arbeitnehmer typischerweise nicht am Ort seiner beruflichen
(Auswärts-)Tätigkeit wohnt und auch nicht wohnen kann,
kann er nur tätig werden, wenn er sich zu seiner
Tätigkeitsstätte begibt (Senatsbeschluss vom 10.1.2008 VI
R 17/07, BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234 = SIS 08 08 35, unter
B.VI.1.c bb, m.w.N.).
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(2) Anders verhält es sich jedoch bei den
im Streitfall zu beurteilenden Aufwendungen für die Fahrten
der Ehefrau des steuerpflichtigen Arbeitnehmers zu dessen
(auswärtiger) Tätigkeitsstätte. Diese Fahrten dienen
grundsätzlich nicht der Förderung des Berufs und sind
daher keine Werbungskosten.
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Die berufliche Veranlassung solcher Fahrten
des Ehepartners ist in der Regel auch dann nicht gegeben, wenn der
Arbeitnehmer eine für ihn beruflich veranlasste Fahrt zwischen
seiner auswärtigen Tätigkeitsstätte und der Wohnung
nicht selbst durchführen kann, weil seine Anwesenheit am
auswärtigen Tätigkeitsort z.B. aufgrund einer Weisung
oder Empfehlung des Arbeitgebers oder aus anderen dienstlichen
Gründen erforderlich ist. Der Ersatzcharakter der Fahrt als
solcher vermag die berufliche Veranlassung der an sich privaten
Fahrt des Ehepartners nicht zu begründen.
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(3) Der Senat braucht im Streitfall nicht zu
entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen in besonders
gelagerten Ausnahmefällen die Notwendigkeit, private Dinge
durch einen Besuch des Ehepartners bei dem Steuerpflichtigen zu
regeln, durch den dienstlichen Einsatz des Steuerpflichtigen an
dessen auswärtiger Tätigkeitsstätte in einem solchen
Maße beruflich veranlasst sein kann, dass private
Veranlassungsbeiträge dahinter zurücktreten und die Fahrt
des Ehepartners zum Steuerpflichtigen deshalb nicht als private
Besuchsfahrt, sondern ausnahmsweise als beruflich veranlasst
anzusehen ist. Denn ein solcher Ausnahmefall ist vorliegend nicht
gegeben.
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Nach den tatsächlichen Feststellungen des
FG, an die der Senat mangels durchgreifender Verfahrensrügen
gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), nahm der Kläger
während seiner vom 27.8.2007 bis zum 12.10.2007 dauernden
Auswärtstätigkeit am 15./16.9.2007 und am 29./30.9.2007
selbst Fahrten zu dem gemeinsam mit E genutzten Familienwohnsitz
vor, während E den Kläger am 9./10.9.2007, am
23./24.9.2007 und am 6./7.10.2007 in den Niederlanden besuchte. Die
Ehepartner haben sich mithin während einer nur relativ
kurzfristigen Auswärtstätigkeit von wenigen Wochen an den
Wochenenden regelmäßig gegenseitig besucht. Unter den im
Streitfall gegebenen Umständen stellen die Fahrten der E daher
noch typische private Wochenendreisen dar, für die ein
Werbungskostenabzug nicht in Betracht kommt.
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(4) Der Schutz der Ehe aus Art. 6 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Art. 6 Abs.
1 GG schützt jede Ehe und Familie und garantiert zugleich eine
Sphäre privater Lebensgestaltung, die staatlicher Einwirkung
entzogen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 4.12.2002 2 BvR 400/98, 2 BvR
1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 = SIS 03 19 40,
m.w.N.). Art. 6 Abs. 1 GG gebietet es jedoch nicht, Aufwendungen
für die private Reise des einen Ehegatten an den
Beschäftigungsort des anderen Ehegatten zum
Werbungskostenabzug zuzulassen (Senatsbeschluss in BFHE 232, 494,
BStBl II 2011, 456 = SIS 11 08 88).
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2. Da der Kläger - wie oben dargelegt
wurde - in den Niederlanden keine doppelte Haushaltsführung
unterhielt, kann der Senat dahinstehen lassen, ob er an seiner
Rechtsprechung, nach der sog. umgekehrte Familienheimfahrten im
Rahmen einer doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten
nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein können
(Senatsurteile vom 29.1.1965 VI 209/64, HFR 1965, 373, und vom
3.11.1965 VI 14/65 U, BFHE 84, 207, BStBl III 1966, 75 = SIS 66 00 41; ebenso Senatsurteile vom 2.7.1971 VI R 35/68, BFHE 103, 333,
BStBl II 1972, 67 = SIS 72 00 41; vom 21.8.1974 VI R 201/72, BFHE
113, 444, BStBl II 1975, 64 = SIS 75 00 39, und vom 28.1.1983 VI R
136/79, BFHE 137, 496, BStBl II 1983, 313 = SIS 83 07 42), weiter
festhält.
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Der Streitfall ist auch nicht mit dem
Sachverhalt vergleichbar, über den der Senat in seinem Urteil
vom 5.7.2012 VI R 50/10 (BFHE 238, 405, BStBl II 2013, 282 = SIS 12 33 47) zu entscheiden hatte. Der Senat hat in jenem Urteil eigene
Aufwendungen des Steuerpflichtigen für von ihm geführte
Telefonate während einer mindestens einwöchigen
Auswärtstätigkeit als Werbungskosten anerkannt. Die
beruflich veranlassten Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen
für Telekommunikation, die sich aus der Notwendigkeit ergeben,
bei einer Auswärtstätigkeit private Dinge mittels
Telekommunikation aus der Ferne regeln zu müssen, sind nicht
vergleichbar mit den hier zu beurteilenden Aufwendungen für
Besuchsfahrten der Ehegattin zum auswärtigen
Tätigkeitsort des steuerpflichtigen Arbeitnehmers.
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3. Da die Revision des FA mit der
Sachrüge Erfolg hat, kommt es nicht mehr darauf an, ob dem FG
der vom FA gerügte Verfahrensfehler unterlaufen ist.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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