Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 08.07.2020 - 9 K
78/19 = SIS 20 13 86 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) erkannte die Aufwendungen auch im
Einspruchsverfahren nicht an.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage
teilweise statt. Der vom FA angesetzte Arbeitslohn sei insoweit zu
mindern, als dort ein verbleibender geldwerter Vorteil aus der
außerdienstlichen Nutzung des überlassenen Dienstwagens
in Höhe von 587,52 EUR (je 195,84 EUR in den Monaten Februar
bis April 2016) als Arbeitslohn erfasst worden sei. Im Übrigen
wies es die Klage aus den in EFG 2020, 1416 = SIS 20 13 86 veröffentlichten
Gründen ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt,
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den Einkommensteuerbescheid 2016 vom
05.07.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.02.2019
dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe
von 2.253,80 EUR berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht
gestellt.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat den geltend gemachten
Werbungskostenabzug für die Familienheimfahrten des
Klägers zu Recht verneint.
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1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind notwendige
Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich
veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen,
Werbungskosten. Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten
Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und
zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für
eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden (§ 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 EStG). Zur Abgeltung der Aufwendungen
für eine Familienheimfahrt ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
5 Satz 6 EStG eine Entfernungspauschale von 0,30 EUR für jeden
vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen
Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte
anzusetzen. Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem
Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen
Kfz werden gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8
EStG nicht berücksichtigt.
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Korrespondierend zu dem in § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG normierten Ausschluss des
Werbungskostenabzugs im Fall eines dem Steuerpflichtigen im Rahmen
einer Einkunftsart überlassenen Kfz (s. hierzu Senatsurteil
vom 28.02.2013 - VI R 33/11, BFHE 240, 342, BStBl II 2013, 629 =
SIS 13 16 46, Rz 13) verzichtet der Gesetzgeber gemäß
§ 8 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 2 EStG auf den Ansatz eines
geldwerten Vorteils in Gestalt eines Zuschlags für eine
wöchentliche Familienheimfahrt in Höhe von 0,002 % des
Listenpreises zur 1 %-Regelung (s. hierzu Senatsurteil vom
04.04.2008 - VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887 = SIS 08 24 19, unter II.2.b).
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Das
„Abzugsverbot“ rechtfertigt sich
demnach aus dem Umstand, dass § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG und
§ 8 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 2 EStG in einem korrespondierenden
Verhältnis zueinander stehen (BT-Drucks. 13/1686, S. 9 zu
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG a.F.), indem § 8 Abs.
2 Satz 5 Halbsatz 2 EStG keinen Vorteil in Höhe von 0,002 %
des Listenpreises pro Entfernungskilometer für solche
Familienheimfahrten ansetzt, für die ein Abzug von
Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 EStG in
Betracht kommt. Damit soll eine
„Doppelbegünstigung“
verhindert werden (Geserich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 9 Rz G 170).
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2. Das FG hat hiernach zutreffend entschieden,
dass der vom Kläger geltend gemachte Abzug für seine
Familienheimfahrten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5
Satz 8 EStG ausscheidet.
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a) Nach den bindenden Feststellungen der
Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der Arbeitgeber des
Klägers diesem im Streitjahr ein Kfz überlassen, das
dieser sowohl für private Fahrten als auch für die
Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte
sowie für seine Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten
Haushaltsführung nutzen durfte. Im Gegenzug musste der
Kläger eine pauschale Zuzahlung in Höhe von 0,5 % der
unverbindlichen Kaufpreisempfehlung leisten und für die ihm
von seinem Arbeitgeber überlassene Tankkarte pro gefahrenem
Kilometer für einen der vorgenannten Zwecke 0,10 EUR (bis Mai
2016) bzw. 0,09 EUR (ab Juni 2016) entrichten.
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b) Bei dieser Sachlage scheidet ein
Werbungskostenabzug für die wöchentlichen
Familienheimfahrten des Klägers nach dem eindeutigen Wortlaut
des Gesetzes aus.
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§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG
ordnet den Ausschluss des Werbungskostenabzugs pauschal für
jedwede Überlassung eines Kfz im Rahmen einer Einkunftsart an.
Ob der Arbeitnehmer für die Nutzung des ihm von seinem
Arbeitgeber (auch) für die (wöchentlichen)
Familienheimfahrten im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen
Kfz ein Entgelt entrichten muss, ist insoweit ohne Bedeutung. Die
Vorschrift begrenzt allgemein den Werbungskostenabzug, soweit der
Steuerpflichtige für seine Familienheimfahrten ein vom
Arbeitgeber überlassenes Kfz nutzt und bei ihm dafür
gemäß § 8 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 2 EStG kein
geldwerter Vorteil und somit auch keine Einnahmen anzusetzen
sind.
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3. Dies entspricht auch der Rechtsprechung des
Senats zur steuerlichen Berücksichtigung eines vom
Arbeitnehmer selbst getragenen Nutzungsentgelts (Urteil vom
30.11.2016 - VI R 49/14, BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011 = SIS 16 28 08) sowie der von diesem getragenen individuellen
Fahrzeugkosten (wie beispielsweise Kraftstoffkosten, Urteil vom 30.11.2016 - VI R 2/15, BFHE 256, 116,
BStBl II 2017, 1014 = SIS 16 28 07).
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a) Die Überlassung eines betrieblichen
PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen
Privatnutzung, für die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und
erster Tätigkeitsstätte sowie für
Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung
führt zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum
Zufluss von Arbeitslohn i.S. von § 19 EStG (z.B. Senatsurteil
in BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011 = SIS 16 28 08, Rz 16,
m.w.N.). Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach
§ 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr.
4 Satz 2 EStG entweder nach der 1 %-Regelung oder nach der
Fahrtenbuchmethode zu bewerten (Senatsurteil in BFHE 256, 116,
BStBl II 2017, 1014 = SIS 16 28 07, Rz 11, m.w.N.).
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b) Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber
für die Nutzung zu privaten Fahrten, zu Fahrten zwischen
Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie zu
Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung
eines betrieblichen Kfz ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert
des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung. Denn
insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit
an einer Grundvoraussetzung für das Vorliegen von Arbeitslohn
i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. In Höhe des
Nutzungsentgelts wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer keinen
Vorteil zu; der Arbeitnehmer wird durch die Zahlung des
Nutzungsentgelts nicht bereichert, sondern vielmehr endgültig
belastet (Senatsurteil in BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011 = SIS 16 28 08, Rz 26, m.w.N.). Das gilt gleichermaßen, wenn der
Arbeitnehmer im Rahmen der vorgenannten außerdienstlichen
Nutzungen einzelne (individuelle) Kosten - wie z.B.
Kraftstoffkosten - des betrieblichen PKW trägt (s.
Senatsurteil in BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014 = SIS 16 28 07,
Rz 14 ff.).
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c) Das Nutzungsentgelt sowie vom Arbeitnehmer
getragene individuelle Kfz-Kosten mindern folglich bereits auf der
Einnahmeseite den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens
zu privaten Fahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte sowie für die Familienheimfahrten
im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, soweit letzterer
nicht ohnehin gemäß § 8 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 2
EStG außer Ansatz bleibt. Der steuerbare Vorteil des
Arbeitnehmers, den ihm der Arbeitgeber mit der Überlassung des
Dienstwagens einräumt, besteht lediglich in der Differenz
zwischen dem Wert der Nutzungsüberlassung und den vom
Arbeitnehmer getragenen Aufwendungen (s. Senatsurteil in BFHE 256,
116, BStBl II 2017, 1014 = SIS 16 28 07, Rz 13).
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d) Übersteigen die Eigenleistungen des
Arbeitnehmers den Nutzungsvorteil, führt der
übersteigende Betrag weder zu negativem Arbeitslohn noch zu
Werbungskosten (Senatsurteile in BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014
= SIS 16 28 07, Rz 19, und ausführlich in BFHE 256, 107, BStBl
II 2017, 1011 = SIS 16 28 08, Rz 28 ff.).
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4. Bei Familienheimfahrten mit einem im Rahmen
einer Einkunftsart überlassenen Kfz verzichtet der Gesetzgeber
unter den Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 2
EStG nach den vorstehenden Ausführungen von vornherein auf den
Ansatz eines (weiteren) geldwerten Vorteils und schließt
korrespondierend damit den Werbungskostenabzug gemäß
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG aus. Gleichwohl ist der
geldwerte Vorteil für die Überlassung des Kfz zu
Privatfahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte um die von dem Steuerpflichtigen
getätigten Zuzahlungen auch insoweit zu mindern, als diese auf
die Familienheimfahrten entfallen.
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a) Das FG hat demzufolge zu Recht entschieden,
dass der Vorteil des Klägers aus der Überlassung des
betrieblichen Kfz durch den Arbeitgeber für private Fahrten
sowie für Fahrten zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte im Streitfall nach § 8 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz
2 EStG nicht um einen Vorteil für die wöchentlichen
Familienheimfahrten zu erhöhen ist. Denn entgegen der
Ansicht des Klägers gelten der korrespondierende Verzicht auf
den Ansatz eines geldwerten Vorteils und der Ausschluss vom
Werbungskostenabzug nicht nur im Fall der unentgeltlichen
Dienstwagenüberlassung, sondern auch bei (teil-)entgeltlicher
Überlassung (ebenso Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl.,
§ 9 Rz 250; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz
396; a.A. Hillmoth in Lippross/ Seibel, Basiskommentar Steuerrecht,
Stand [106. Lfg. 02.2018] § 9 EStG Rz 483; Wagner, Lohnsteuer,
G Rz 1087; Zieglmaier, Neue Wirtschafts-Briefe 2020, 2792).
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b) Das FG hat zudem zutreffend darauf erkannt,
dass der - nach der 1 %-Regelung zuzüglich des Zuschlags von
0,03 % für die Fahrten zwischen Wohnung und erster
Tätigkeitsstätte bewertete - (verbliebene) Vorteil
(Monate Februar bis April 2016) aus der Kfz-Überlassung auf
der Einnahmeseite um die im Lohnsteuerabzugsverfahren (teilweise)
noch nicht berücksichtigten Aufwendungen des Klägers
für die in den Monaten Januar und Mai bis Dezember 2016
getragenen
„überschießenden“
Kosten für die Nutzung der Tankkarte zu mindern ist. Dies hat
im Ergebnis zur Folge, dass der Kläger im Streitjahr keinen
Vorteil aus der Dienstwagenüberlassung zu versteuern hat. Dies
steht zwischen den Beteiligten auch nicht in Streit, so dass der
erkennende Senat insoweit von einer weiteren Begründung
absieht, zumal das FA gegen die Vorentscheidung auch keine Revision
eingelegt hat.
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5. Der von dem Kläger begehrte
Werbungskostenabzug scheidet daher auch deshalb aus, weil - was
dieser übersieht - nicht nur das pauschale Nutzungsentgelt,
sondern auch die von ihm getragenen individuellen Kosten für
die Nutzung der Tankkarte, insbesondere auch für die
Familienheimfahrten, bereits auf der Einnahmeseite den Vorteil aus
der Überlassung des Dienstwagens im Streitjahr auf 0 EUR
gemindert haben und folglich auch aus diesem Grund nicht (nochmals)
als Werbungskosten (Familienheimfahrten) bei den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden können
(vgl. Senatsurteil in BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011 = SIS 16 28 08, Rz 34).
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Soweit der Kläger meint, er sei
gegenüber denjenigen Arbeitnehmern benachteiligt, die
beispielsweise ein vom Ehepartner überlassenes Kfz für
die Familienheimfahrten nutzen könnten oder den PKW von einem
Dritten über ein
„Kilometerleasing“ finanzierten,
übersieht er, dass es sich insoweit um andere Sachverhalte
handelt, die insbesondere auch keine lohnsteuerbare Bereicherung
(Zufluss von Arbeitslohn i.S. von § 19 EStG) bewirken.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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