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I. Streitig ist, ob der als
Leiharbeitnehmer im Hafengebiet von X tätige Kläger und
Revisionskläger (Kläger) eine Auswärtstätigkeit
ausübte und daher Verpflegungsmehraufwendungen als
Werbungskosten geltend machen kann.
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Der Kläger ist bei A angestellt. Der A
verleiht seine Bediensteten an verschiedene andere Firmen im
Hafengebiet jeweils kurzfristig entsprechend dem jeweiligen Bedarf.
Auf dieser Grundlage ist der Kläger als Hafenarbeiter für
andere Firmen im Hafengebiet von X tätig.
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Der Kläger und seine Ehefrau, die
Klägerin und Revisionsklägerin, begehrten im Rahmen ihrer
gemeinsamen Veranlagung zur Einkommensteuer die
Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe
von 1.236 EUR (206 Tage á 6 EUR) bei den Einkünften des
Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit. Dazu brachte der
Kläger vor, dass sein Arbeitsgebiet alle Häfen in X mit
dazugehörigen Hallen und Lagerräumen umfasse und die
verschiedenen Einsatzorte im nördlichen Hafengebiet bis zu 5
km auseinander lägen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) lehnte im streitigen Einkommensteuerbescheid
sowie im Einspruchsbescheid die Berücksichtigung von
Verpflegungsmehraufwendungen ab. Der Kläger sei keiner
Einsatzwechseltätigkeit nachgegangen, sondern nur an
verschiedenen Stellen eines einheitlichen weiträumigen
Arbeitsgebiets tätig geworden. Dementsprechend habe der
Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 11.4.2006 VI R 52/05 (BFH/NV
2006, 2237 = SIS 06 44 63) die Tätigkeit eines Festmachers in
einem überschaubaren Teil eines Hafengebiets auch als Arbeit
an derselben Tätigkeitsstätte bewertet.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage auf
Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen aus den in
EFG 2009, 242 = SIS 09 07 37 veröffentlichten Gründen
ab.
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Der Kläger macht mit der Revision die
Verletzung materiellen Rechts geltend.
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Er beantragt sinngemäß, das
Urteil des Niedersächsischen FG vom 18.2.2008 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 7.11.2007 aufzuheben und den streitigen
Einkommensteuerbescheid des Veranlagungszeitraums 2006 vom 1.3.2007
dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften des
Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit weitere
Werbungskosten in Höhe von 1.236 EUR berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Nach § 9 Abs. 5 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes in der im streitigen Veranlagungszeitraum
2006 geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5
Sätze 1 und 2 EStG kann ein Arbeitnehmer Mehraufwendungen
für seine Verpflegung dann als Werbungskosten abziehen, wenn
er vorübergehend von seiner Wohnung und dem
Tätigkeitsmittelpunkt entfernt beruflich tätig ist. Nach
§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5
Satz 3 EStG gilt dies entsprechend, wenn er bei seiner
individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an
ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem
Fahrzeug tätig wird. Auf dieser Grundlage ist nach der
Rechtsprechung des erkennenden Senats erwerbsbedingter
Verpflegungsmehraufwand einkommensteuerrechtlich zu
berücksichtigen, wenn sich der Arbeitnehmer aus beruflichen
Gründen auf einer Auswärtstätigkeit befunden hat
(geänderte Rechtsprechung seit den Senatsurteilen vom
11.5.2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782 = SIS 05 36 04; VI R 16/04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789 = SIS 05 36 00,
unter II.2.a und II.2.b der Gründe).
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a) Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und (regelmäßige)
Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist
jeweils jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers,
der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig,
fortdauernd und immer wieder aufsucht. Das ist
regelmäßig im Betrieb des Arbeitgebers oder im
Zweigbetrieb der Fall (vgl. zuletzt Senatsurteile vom 18.12.2008 VI
R 39/07, BFHE 224, 111, BStBl II 2009, 475 = SIS 09 06 83; vom
18.6.2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564 = SIS 09 29 89; vom 21.1.2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85 = SIS 10 05 61), nicht
aber bei der Tätigkeitsstätte in einer betrieblichen
Einrichtung des Kunden des Arbeitgebers (Senatsurteile vom
10.7.2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818 = SIS 08 35 53; vom 9.7.2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822 =
SIS 09 29 00).
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b) Tätigkeitsmittelpunkt und
regelmäßige Arbeitsstätte im vorgenannten Sinne
sind dadurch gekennzeichnet, dass sich der Arbeitnehmer in
unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und
so auf eine Minderung der Wegekosten etwa durch die Bildung von
Fahrgemeinschaften, die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel
und gegebenenfalls sogar durch die entsprechende Wohnsitznahme
hinwirken kann. Für diesen Fall erweist sich die Regelung des
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und
folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (vgl.
Senatsurteile vom 11.5.2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II
2005, 791 = SIS 05 36 01; in BFHE 222, 391, BStBl II 2010, 564 =
SIS 09 29 89; in BFHE 224, 111, BStBl II 2009, 475 = SIS 09 06 83).
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c) Auf Grundlage der gesetzlich angelegten und
in der vorgenannten Weise gerechtfertigten Zweiteilung der
Berücksichtigung von Erwerbsaufwendungen unterscheiden sich
regelmäßige
Arbeitsstätte/Tätigkeitsmittelpunkt von
Auswärtstätigkeit nach der mittlerweile ständigen
Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht danach, ob der
Arbeitnehmer aus einer ex post-Betrachtung tatsächlich an
einem bestimmten Ort für längere Zeit tätig gewesen
war, sondern danach, ob sich der Arbeitnehmer zu Beginn der
jeweiligen Tätigkeit („ex ante“) darauf
hatte einrichten können, dort dauerhaft tätig zu sein.
Deshalb hatte der Senat auch die Frage, ob eine
Tätigkeitsstätte beim Kunden des Arbeitgebers eine
regelmäßige Arbeitsstätte sein kann, verneint. Denn
selbst dann, wenn der Arbeitnehmer jahrelang bei einem bestimmten
Kunden seines Arbeitgebers tätig gewesen sein sollte, hatte
sich der Arbeitnehmer darauf typischerweise nicht einstellen
können.
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2. Gemessen daran lag beim Kläger eine
Auswärtstätigkeit vor, die grundsätzlich zum Abzug
erwerbsbedingter Verpflegungsmehraufwendungen berechtigt.
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a) Denn der Kläger kam weder an einer
regelmäßigen Arbeitsstätte noch an einem
Tätigkeitsmittelpunkt im vorgenannten Sinne zum Einsatz. Der
Kläger war im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit an
jeweils verschiedenen Orten des Hafens von X bei jeweils
unterschiedlichen Auftraggebern seines Arbeitgebers tätig. Der
Kläger ging seiner beruflichen Tätigkeit in keinen
betrieblichen Einrichtungen seines Arbeitgebers, sondern jeweils in
solchen der diversen Kunden seines Arbeitgebers nach. Und der
Kläger konnte sich als Leiharbeitnehmer insbesondere nicht
darauf einrichten, an einem bestimmten
Tätigkeitsmittelpunkt/regelmäßigen
Arbeitsstätte dauerhaft tätig zu sein. Denn als
Leiharbeitnehmer war er typischerweise stets bei Kunden seines
Arbeitgebers tätig. Damit war es zwar nicht ausgeschlossen,
dass der Kläger auch längerfristig an einer bestimmten
Tätigkeitsstätte zum Einsatz hätte kommen
können, dies war aber letztlich von der konkreten
Ausgestaltung und Dauer der jeweiligen vertraglichen Beziehung
zwischen dem Arbeitgeber und dessen Kunden abhängig.
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b) Das FA kann sich schließlich auch
nicht auf das Senatsurteil in BFH/NV 2006, 2237 = SIS 06 44 63
berufen, das davon ausgegangen war, dass ein Festmacher im Hafen
von X keine Einsatzwechseltätigkeit ausübte. Denn nach
dem in jenem Verfahren festgestellten und mit Revisionsrügen
nicht angegriffenen Sachverhalt hatte dort kein
Leiharbeitnehmerverhältnis vorgelegen. Andererseits liegen im
Streitfall nach dem festgestellten Sachverhalt auch keine
Anhaltspunkte dafür vor, dass der Kläger bei den
jeweiligen Auftraggebern seines Arbeitgebers jeweils länger
als drei Monate ununterbrochen tätig war (§ 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 5 Satz 5 EStG).
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c) Für den Streitfall kann
schließlich auch dahinstehen, ob dann, wenn ein
Leiharbeitnehmer vom Verleiher für die gesamte Dauer seines
Dienstverhältnisses dem Entleiher überlassen wird, etwas
anderes gilt (in diesem Sinne offensichtlich Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 21.12.2009 IV C 5 - S
2353/08/10010, BStBl I 2010, S. 21, Beispiel 3). Denn im Streitfall
war der Kläger jeweils nur kurzfristig für diverse Kunden
seines Arbeitgebers tätig, so dass jedenfalls kein solcher
Sonderfall vorgelegen hat.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
- auf Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht - noch keine
Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger tatsächlich,
wie mit der Einkommensteuererklärung geltend gemacht, an 206
Tagen des Streitjahrs 2006 jeweils zwischen 8 und 14 Stunden an den
verschiedenen Einsatzorten im Hafen als an ständig wechselnden
Tätigkeitsstätten beschäftigt gewesen war. Die
diesbezüglichen Feststellungen wird das FG im zweiten
Rechtsgang nachzuholen haben. Die Vorentscheidung ist daher
aufzuheben und die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und
Entscheidung zurückzuverweisen.
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