Arbeitnehmer, Tätigkeit in Kundenbetrieb: Die betriebliche Einrichtung eines Kunden des Arbeitgebers ist keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. bzw. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG. Die Vorschriften kommen demnach auch dann nicht zur Anwendung, wenn ein Arbeitnehmer bei einem Kunden des Arbeitgebers längerfristig eingesetzt ist. - Urt.; BFH 10.7.2008, VI R 21/07; SIS 08 35 53
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt EDV-Systemberatung
und die Entwicklung von Software. Ihr
Gesellschafter-Geschäftsführer (M) führte die
Entwicklungsarbeiten in seinem Büro in L und später in S
durch. Abnehmer der Software waren die X AG sowie die Firmen T1 und
T2 GmbH, die ihre Rechenzentren jeweils in D haben. Der
Geschäftsführer wies die Kunden in deren Räumen in
die von ihm entwickelten Programme ein.
Nach den Angaben der Klägerin
arbeitete M monatlich 160 Stunden im eigenen Büro und 136
Stunden in den Rechenzentren der Kunden. Ihm stand ein Dienstwagen
auch zur privaten Nutzung zur Verfügung. Der geldwerte Vorteil
hieraus wurde bis Ende September des Streitjahres 2003 nach der 1
%-Regelung angesetzt, für die Zeit danach wurde ein
Fahrtenbuch geführt. Die Fahrten zwischen L bzw. S und D
blieben bei der Versteuerung unberücksichtigt. Die
Klägerin vergütete M Mehraufwendungen für
Verpflegung pauschal und steuerfrei (arbeitstäglich 10 DM bis
2001, 6 EUR ab 2002).
Nach einer
Lohnsteuer-Außenprüfung sah der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Fahrten zu den
Rechenzentren nicht als Dienstreisen, sondern als Fahrten zwischen
der Wohnung und mehreren Arbeitsstätten an, auf welche die
0,03 %-Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden sei. Außerdem
unterwarf das FA die gezahlten Verpflegungspauschalen der
Besteuerung. Es erließ am 27.7.2004 einen auf § 42d EStG
gestützten Haftungsbescheid gegen die Klägerin über
insgesamt 12.487 EUR Lohnsteuer und
Solidaritätszuschlag.
Einspruch und Klage gegen den
Haftungsbescheid blieben ohne Erfolg (vgl. SIS 07 21 49). Das
Finanzgericht (FG) führte aus:
M sei ab September 2002 bei der T2 GmbH
tätig gewesen, d.h. vom Streitjahr her gesehen bereits mehr
als drei Monate, so dass dieser Tätigkeitsort eine weitere
Arbeitsstätte geworden sei. Die auswärtige Tätigkeit
in D sei im Vergleich zu der vorbereitenden Tätigkeit im
Büro nicht untergeordnet, sondern zumindest
gleichgeordnet.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung sei
bei einer längerfristigen vorübergehenden
Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte
nach Ablauf der ersten drei Monate keine Dienstreise mehr
anzunehmen und fortan die auswärtige
Tätigkeitsstätte als regelmäßige
Arbeitsstätte anzusehen (sog. Dreimonatsregelung, R 37 Abs. 3
Satz 3 der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 2003 und 2006). Der
Bundesfinanzhof (BFH) habe die Dreimonatsregelung bestätigt
(Urteile vom 18.5.1990 VI R 180/88, BFHE 161, 365, BStBl II 1990,
863 = SIS 90 20 42; vom 19.7.1996 VI R 38/93, BFHE 181, 161, BStBl
II 1997, 95 = SIS 96 22 67). Voraussetzung für die
Begründung einer weiteren regelmäßigen
Arbeitsstätte sei jedoch, dass die auswärtige
Tätigkeit sich im Vergleich zur Arbeit an der (bisherigen)
regelmäßigen Tätigkeitsstätte nicht als
untergeordnet, sondern zumindest als gleichgeordnet darstelle
(BFH-Urteil vom 18.5.2004 VI R 70/98, BFHE 206, 154, BStBl II 2004,
962 = SIS 04 29 07). Dies treffe auf die Tätigkeiten des M in
D zu.
Die Verpflegungsmehraufwendungen seien
bereits nach dem Gesetzeswortlaut jeweils auf drei Monate
beschränkt (hier von September bis November 2002).
Mit der Revision macht die Klägerin
formelle und materielle Mängel geltend.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, den Haftungsbescheid, die
Einspruchsentscheidung und das FG-Urteil aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen der Auffassung der
Vorinstanz handelt es sich bei den Fahrten des M zwischen dem
Büro in S und den Rechenzentren in D nicht um Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 3
EStG. Mangels ausreichender Feststellungen des FG kann der Senat
nicht entscheiden, ob die von der Klägerin erstatteten
Pauschbeträge gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5
EStG steuerpflichtig sind.
1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet
der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und
abzuführen hat. Die Überlassung des Dienstwagens an M
für die Fahrten vom Büro in S zu den Rechenzentren in D
führte nicht zum Lohnzufluss. Die Klägerin war insoweit
nicht verpflichtet, Lohnsteuer einzubehalten und
abzuführen.
a) Zum Arbeitslohn gehören nach § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle geldwerten
Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen
oder privaten Dienst gewährt werden. Auch die unentgeltliche
bzw. verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den
Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung
führt zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum
Lohnzufluss (z.B. BFH-Urteile vom 6.11.2001 VI R 62/96, BFHE 197,
142, BStBl II 2002, 370 = SIS 02 06 51; vom 7.11.2006 VI R 95/04,
BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269 = SIS 07 03 22).
Hinsichtlich der Bewertung dieses geldwerten
Vorteils gilt gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG ab dem
Veranlagungszeitraum 1996 die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
getroffene Regelung entsprechend; die Privatnutzung ist daher
für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen
Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der
Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der
Umsatzsteuer anzusetzen (1 %-Regelung). Der Wert nach § 8 Abs.
2 Satz 2 EStG erhöht sich gemäß § 8 Abs. 2
Satz 3 EStG für jeden Kalendermonat um 0,03 % des genannten
Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte (Zuschlag), wenn das Fahrzeug
für solche Fahrten genutzt werden kann.
b) Die genannten Rechenzentren in D sind keine
(weiteren) regelmäßigen Arbeitsstätten des M i.S.
des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG.
Für die Beurteilung, ob eine Fahrt
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 8 Abs. 2
Satz 3 EStG vorliegt, gelten die Grundsätze, die nach § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. auf den Werbungskostenabzug für
die Fahrten zwischen Wohnung und (regelmäßiger)
Arbeitsstätte anzuwenden sind (BFH-Beschluss vom 12.1.2006 VI
B 61/05, BFH/NV 2006, 739 = SIS 06 15 19; Thomas, DB 2006 Beilage
6, 58, 59; Wagner in Heuermann/Wagner, Das gesamte Lohnsteuerrecht,
Teil D Rz 276).
Regelmäßige Arbeitsstätte i.S.
des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. ist nach der neueren
Rechtsprechung des Senats jede ortsfeste dauerhafte betriebliche
Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist
und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen
Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder
aufsucht; dies ist regelmäßig der Betrieb des
Arbeitgebers oder ein Zweigbetrieb (Senatsurteile vom 5.8.2004 VI R
40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074 = SIS 04 37 81; vom
11.5.2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791 = SIS 05 36 01; VI R 16/04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789 = SIS 05 36 00;
VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788 = SIS 05 35 99; vom
14.9.2005 VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53 = SIS 06 02 58; vom 4.4.2008
VI R 85/04, BFH/NV 2008, 1237 = SIS 08 24 19, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt). Die betriebliche Einrichtung eines
Kunden des Arbeitgebers ist keine regelmäßige
Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F.
bzw. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG. Die Vorschriften kommen demnach
auch dann nicht zur Anwendung, wenn ein Arbeitnehmer bei einem
Kunden des Arbeitgebers längerfristig eingesetzt ist
(Schmidt/Drenseck, EStG, 27. Aufl., § 9 Rz 116; Bergkemper in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 453; anderer Ansicht R 9.4
Abs. 3 Satz 1 LStR 2008). Dies ergibt sich aus Folgendem:
Als Werbungskosten abziehbar sind
sämtliche Aufwendungen, die beruflich veranlasst sind. Hierzu
gehören auch Fahrt- bzw. Mobilitätskosten. Sie sind
grundsätzlich gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in
tatsächlicher Höhe zu berücksichtigen
(Vorlagebeschluss des Senats vom 10.1.2008 VI R 17/07, BFHE 219,
358, BStBl II 2008, 234 = SIS 08 08 35).
Im Interesse der verfassungsrechtlich
gebotenen steuerlichen Lastengleichheit hat sich der Gesetzgeber
dafür entschieden, im Einkommensteuerrecht die objektive
finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den
Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen
andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip). Auch Kosten
für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind nach
Auffassung des Senats beruflich veranlasst und damit
Erwerbsaufwendungen (BFH-Beschluss in BFHE 219, 358, BStBl II 2008,
234, 244 f. = SIS 08 08 35).
Das objektive Nettoprinzip erfuhr allerdings
durch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. insoweit eine
Einschränkung, als die Fahrtkosten zwischen Wohnung und
(regelmäßiger) Arbeitsstätte nicht im
tatsächlichen Umfang steuerlich abziehbar waren, sondern nur
nach Maßgabe einer Entfernungspauschale. Diese Begrenzung ist
nach Ansicht des Senats im Grundsatz sachlich gerechtfertigt
(BFH-Urteil vom 11.5.2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005,
782 = SIS 05 36 04). Denn liegt eine auf Dauer und Nachhaltigkeit
angelegte (regelmäßige) Arbeitsstätte vor, so kann
sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer
gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten
hinwirken. Dies kann etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften und
Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch eine
entsprechende Wohnsitznahme geschehen. Für diesen Grundfall
erweist sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
a.F. als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven
Nettoprinzip (z.B. BFH-Urteil in BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791
= SIS 05 36 01).
Liegt jedoch keine auf Dauer und
Nachhaltigkeit angelegte (regelmäßige)
Arbeitsstätte vor, auf die sich der Arbeitnehmer
typischerweise in der aufgezeigten Weise einstellen kann, ist eine
Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster
Mobilitätskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
sachlich nicht gerechtfertigt. Dies ist insbesondere bei
Auswärtstätigkeiten der Fall (BFH-Urteile in BFHE 209,
502, BStBl II 2005, 782 = SIS 05 36 04; vom 11.5.2005 VI R 70/03,
BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785 = SIS 05 36 03; vgl. auch
Senatsentscheidung vom 10.4.2008 VI R 66/05, BFH/NV 2008, 1243 =
SIS 08 24 17, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Ein
auswärts tätiger Arbeitnehmer hat typischerweise nicht
die vorgezeichneten Möglichkeiten, seine Wegekosten gering zu
halten, insbesondere scheidet ein Familienumzug an die
Tätigkeitsstätte aus. Entsprechendes trifft auf einen
Arbeitnehmer zu, der vorübergehend ausschließlich am
Betriebssitz eines Kunden für seinen Arbeitgeber tätig
ist (Schmidt/ Drenseck, a.a.O.).
c) Die Rechenzentren in D sind danach keine
(weiteren) regelmäßigen Arbeitsstätten des M. M war
dort jeweils auswärts tätig. Eine auswärtige
Tätigkeitsstätte wird entgegen der Auffassung des FG
nicht durch Zeitablauf zur regelmäßigen
Arbeitsstätte (BFH-Urteil vom 19.12.2005 VI R 30/05, BFHE 212,
218, BStBl II 2006, 378 = SIS 06 13 17). Die Voraussetzungen des
§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG sind nicht erfüllt.
2. Gemäß § 3 Nr. 16 EStG kann
ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern im Rahmen von
Auswärtstätigkeiten Verpflegungsmehraufwendungen nur nach
Maßgabe des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 1 f. EStG
steuerfrei ersetzen. Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5
Satz 5 EStG ist der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen auf die
ersten drei Monate einer längerfristigen vorübergehenden
Tätigkeit an derselben auswärtigen
Tätigkeitsstätte beschränkt (vgl. dazu BFH-Urteil in
BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378 = SIS 06 13 17).
a) Nach der Feststellung des FG ist M
„bei der T [2] … GmbH ab September 2002 tätig,
d.h. vom Jahr 2003 her gesehen mehr als drei Monate“
tätig gewesen, so dass im Streitjahr ein steuerfreier Ersatz
von Verpflegungsmehraufwendungen nicht mehr in Betracht komme. Der
Senat ist an diese Feststellung allerdings nicht gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO gebunden, weil sie unzureichend ist.
Unzureichende oder widersprüchliche Sachverhaltsdarstellungen
im angefochtenen FG-Urteil stellen nach ständiger
Rechtsprechung des BFH einen materiell-rechtlichen Fehler dar (vgl.
BFH-Urteile vom 25.6.2003 X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004,
403 = SIS 03 38 15; vom 4.5.2004 XI R 43/01, BFH/NV 2004, 1397 =
SIS 04 35 91, m.w.N.). Auf die von der Klägerin erhobene
Verfahrensrüge kommt es insoweit nicht an.
Das FG ist mit seiner Feststellung allein dem
Vortrag des FA im Klageverfahren gefolgt, wonach M vom Dezember
1999 bis Dezember 2000 im Gebäude der X AG, von Januar 2001
bis August 2002 bei der T1 und anschließend von September
2002 bis Dezember 2003 bei der T2 GmbH gearbeitet habe. Dieser
Vortrag entspricht weder den Angaben der Klägerin noch stimmt
er mit der Darstellung des FA im außergerichtlichen
Vorverfahren überein. Das FA geht in der
Einspruchsentscheidung nämlich ersichtlich von
„Fahrten zu den Rechenzentren“ in D aus.
Außerdem ist in der Einspruchsentscheidung, wie die
Klägerin zu Recht bemerkt, von fünf Auftraggebern die
Rede. Mit der in den Entscheidungsgründen getroffenen
Feststellung, dass M ab September 2002 und im Streitjahr (nur) bei
der T2 GmbH tätig gewesen sei, stehen zudem entsprechende
Ausführungen im Tatbestand des Urteils im Widerspruch. Dort
ist davon die Rede, dass die Rechenzentren der im Einzelnen
genannten „Firmen“ in D nicht weit voneinander
entfernt lägen. Das deutet darauf hin, dass M in diesen
Unternehmen auch im Streitjahr tätig war.
b) Die Sache ist an das FG
zurückzuverweisen, damit dieses die Feststellungen zu der
Frage nachholen kann, welche Tätigkeitsstätten M im
Streitjahr aufgesucht und wie lange er sich dort jeweils
aufgehalten hat. Das FG wird dabei ggf. zu klären haben,
inwieweit Tätigkeiten an verschiedenen Stellen
„derselben“ Tätigkeitsstätte
zuzurechnen sind (vgl. dazu Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 19 Rz
60, Stichwort: Reisekosten - Auswärtstätigkeit -,
m.w.N.).