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I. Streitig ist im Rahmen der
einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Fahrtkosten,
ob eine Tätigkeit an der regelmäßigen
Arbeitsstätte ausgeübt wird.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war im Streitjahr (2008) als Beamter bei der
Deutschen Telekom AG als eines der Nachfolgeunternehmen der
Deutschen Bundespost nichtselbständig tätig. Dem
Kläger wurde für die Zeit vom 1.12.2008 bis 30.6.2010
eine Tätigkeit im Unternehmen R GmbH, einer hundertprozentigen
Tochtergesellschaft der Deutschen Telekom AG, zugewiesen; Grundlage
dafür war § 29 Abs. 3 und 4 des
Postpersonalrechtsgesetzes (PostPersRG) i.V.m. § 69 Abs. 5 des
Bundespersonalvertretungsgesetzes (BPersVG) i.V.m. § 4 Abs. 4
Sätze 2 und 3 PostPersRG. Die R GmbH war gegründet
worden, um den Bereich, in dem der Kläger beschäftigt
war, aus der Deutschen Telekom AG auszulagern. Beide Unternehmen
befanden sich am gleichen Standort, die Tätigkeitsstätte
des Klägers selbst blieb unverändert.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) hatte den Kläger und seine Ehefrau, die
Klägerin und Revisionsklägerin, zunächst
erklärungsgemäß zur Einkommensteuer für das
Streitjahr veranlagt. Dagegen wandten sich die Kläger mit
Einspruch. Sie machten geltend, dass die Aufwendungen des
Klägers für dessen Fahrten zwischen der Wohnung und der
davon 62 km entfernt gelegenen Tätigkeitsstätte ab dem
Zeitpunkt der Zuweisung zur R GmbH (Monat Dezember 2008) nicht nach
den Grundsätzen der Pendlerpauschale, sondern - wie
Reisekosten - mit 777,60 EUR zu berücksichtigen seien,
nämlich 18 Fahrten (2 x 62 km x 0,30 EUR x 18 = 669,60 EUR)
zuzüglich Verpflegungsmehraufwand (18 x 6 EUR = 108
EUR).
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Das Finanzgericht (FG) hat nach erfolglos
durchgeführtem Einspruchsverfahren die mit diesem Begehren
weiterverfolgte Klage aus den in EFG 2010, 1027 = SIS 10 16 22
veröffentlichten Gründen abgewiesen.
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Die Kläger rügen mit der Revision
die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG Köln vom 18.3.2010 11 K 2225/09 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2008 vom 1.4.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10.6.2009 dahingehend zu ändern,
dass die für den Zeitraum vom 1.12.2008 bis zum 31.12.2008
geltend gemachten Reisekosten für Fahrten zwischen der Wohnung
des Klägers und der vorübergehenden Arbeitsstätte
mit dem eigenen Fahrzeug in Höhe von 669,60 EUR sowie der
Verpflegungspauschbetrag in Höhe von 108 EUR als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht die Klage
abgewiesen. Die streitgegenständlichen Fahrten des
Klägers sind mit der Entfernungspauschale zu
berücksichtigen. Ein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen
kommt nicht in Betracht.
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1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind
Erwerbsaufwendungen und nach derzeitiger Rechtslage
gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) in Höhe des dafür tatsächlich entstandenen
Aufwands als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Erwerbsaufwendungen sind grundsätzlich auch die Aufwendungen
des Arbeitnehmers für Wege zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte. Allerdings sind die
Aufwendungen dafür nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur
begrenzt nach Maßgabe der insoweit gewährten
Entfernungspauschale als Werbungskosten zu
berücksichtigen.
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a) Regelmäßige Arbeitsstätte
im Sinne dieser die beruflichen Mobilitätskosten nur
eingeschränkt berücksichtigenden Regelung ist nach der
neueren Rechtsprechung des erkennenden Senats nur der ortsgebundene
Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des
Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine
aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu
erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb, Zweigbetrieb oder
eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, denen der Arbeitnehmer
zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer
gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht
(Senatsurteile vom 10.7.2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II
2009, 818 = SIS 08 35 53; vom 9.7.2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449,
BStBl II 2009, 822 = SIS 09 29 00; vom 17.6.2010 VI R 35/08, BFHE
230, 147, BStBl II 2010, 852 = SIS 10 22 79; vom 22.9.2010 VI R
54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354 = SIS 10 40 54, m.w.N.;
vom 9.6.2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38 = SIS 11 27 14). Grundfall der regelmäßigen Arbeitsstätte
ist die auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte Arbeitsstätte,
auf deren immer gleiche Wege sich der Arbeitnehmer in
unterschiedlicher Weise einstellen und auf eine Minderung der
Wegekosten hinwirken kann. Dies kann etwa durch Bildung von
Fahrgemeinschaften und Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und
auch durch entsprechende Wohnsitznahme geschehen. Für diesen
Grundfall erweist sich nach der mittlerweile ständigen
Rechtsprechung des erkennenden Senats die Regelung des § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige
Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (z.B. BFH-Urteil in BFHE 222,
391, BStBl II 2009, 818 = SIS 08 35 53).
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b) Liegt keine auf Dauer und Nachhaltigkeit
angelegte regelmäßige Arbeitsstätte vor, auf die
sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise
einstellen kann, ist eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich
veranlasster Mobilitätskosten gemäß § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt. Dies ist insbesondere
bei Auswärtstätigkeiten der Fall (Senatsurteile vom
11.5.2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782 = SIS 05 36 04; VI R 70/03, BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785 = SIS 05 36 03;
vom 10.4.2008 VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825 = SIS 08 24 17). Denn ist ein Arbeitnehmer auswärts, nämlich
außerhalb eines dem Arbeitgeber zuzuordnenden Betriebs,
Zweigbetriebs oder einer Betriebsstätte tätig, hat er
typischerweise nicht die vorgenannten Möglichkeiten, seine
Wegekosten gering zu halten. Das ist etwa bei Leiharbeitnehmern der
Fall (BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852 = SIS 10 22 79) und auch
bei einem Arbeitnehmer, der vorübergehend ausschließlich
am Betriebssitz eines Kunden des Arbeitgebers tätig ist. Denn
auch hier kann sich, vergleichbar mit anderen
Auswärtstätigkeiten, der Arbeitnehmer bei typisierender
ex ante Betrachtung auf den Ort, die Dauer und die weitere konkrete
Ausgestaltung der dort zu verrichtenden Tätigkeit nicht
einstellen; die vertragliche Beziehung zwischen Arbeitgeber und
Kunde (Dritter) ist dem Einflussbereich des Arbeitnehmers entzogen.
Der bei einem Dritten eingesetzte Arbeitnehmer unterliegt dem
Direktionsrecht des Arbeitgebers; dies erstreckt sich insbesondere
auch auf den Ort, an dem er seine Arbeitsleistung zu erbringen hat
(BFH-Urteil in BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818 = SIS 08 35 53).
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c) Grundsätzlich vergleichbar sind damit
auch die Fälle, in denen Arbeitgeber bestimmte Arbeitsbereiche
auf andere rechtlich selbständige Unternehmen übertragen,
die arbeits- oder dienstrechtlichen Beziehungen zwischen
Arbeitnehmer und bisherigem Arbeitgeber enden, die beim bisherigen
Arbeitgeber tätigen Arbeitnehmer künftig Arbeitnehmer der
ausgegliederten Unternehmen werden, aber - zunächst - weiter
in den Einrichtungen ihrer früheren Arbeitgeber tätig
bleiben (Outsourcing). Denn auch in diesen Fällen werden -
dann allerdings nicht durch den typischen Orts–, sondern
durch einen Arbeitgeberwechsel bedingt - die Arbeitnehmer
auswärts tätig. Die Arbeitnehmer üben ab dem
Zeitpunkt der endgültigen Ausgliederung ihre Tätigkeit in
betrieblichen Einrichtungen eines Dritten aus, nicht anders als
Arbeitnehmer, die ebenfalls auswärts, nämlich bei Kunden
ihres Arbeitgebers, tätig werden. Und vergleichbar damit ist
auch in diesen Outsourcing-Fällen ungewiss, ob und inwieweit
die durch das Outsourcing gekennzeichnete vertragliche Beziehung
zwischen dem neuen Arbeitgeber und dem bisherigen Arbeitgeber
fortbesteht und ob der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine
Arbeitsleistung zu erbringen hat, angesichts des Direktionsrechts
des neuen Arbeitgebers beibehalten bleibt.
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2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das
FG zu Recht die Tätigkeit des Klägers nicht als
Auswärtstätigkeit beurteilt. Denn der Kläger blieb
auch nach Zuweisung einer vorübergehenden Tätigkeit in
der R GmbH ab Dezember 2008 weiterhin ohne tatsächlichen
Wechsel des Tätigkeitsorts an seiner bisher schon aufgesuchten
regelmäßigen Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 EStG beschäftigt. Der (Sonder-)Fall des
Klägers ist insbesondere auch nicht mit sogenannten
Outsourcing-Fällen vergleichbar. Denn im Falle des
Klägers waren auch nach dessen Zuweisung an die R GmbH die
arbeits- und dienstrechtlichen Beziehungen zu dessen Dienstherrn,
dem Bund, und der mit der Wahrnehmung dieser Dienstherrnaufgaben
ermächtigten Aktiengesellschaft, der Deutschen Telekom AG,
nicht beendet.
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a) Zutreffend hat das FG auf die dienst- und
beamtenrechtlichen Besonderheiten abgehoben, die für Beamte
der Deutschen Bundespost, die mittlerweile bei der Deutschen
Telekom AG als Postnachfolgeunternehmen beschäftigt sind,
gelten. Denn nach § 1 Abs. 1 Satz 1 PostPersRG sind die
Aktiengesellschaften, das ist im Falle des Klägers die
Deutsche Telekom AG, ermächtigt, die dem Dienstherrn
obliegenden Rechte und Pflichten gegenüber den bei ihnen
beschäftigten Beamten wahrzunehmen. Nach § 2 Abs. 3 Satz
1 PostPersRG ist auch ein bei einer Aktiengesellschaft
Beschäftigter weiter unverändert Bundesbeamter im Dienst
des Bundes. Dies bleibt der Beamte auch trotz Zuweisung einer
Tätigkeit bei einem Unternehmen und zwar unabhängig
davon, ob er mit seiner Zustimmung vorübergehend (§ 4
Abs. 4 Satz 1 PostPersRG) oder dauerhaft und selbst ohne seine
Zustimmung (§ 4 Abs. 4 Satz 2 PostPersRG) einem solchen
Unternehmen zugewiesen wird. Diese personalrechtlichen
Grundsätze haben ihre verfassungsrechtliche Grundlage in Art.
143b des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 87f Abs. 2 GG. Nach Art.
143b Abs. 3 Satz 1 GG werden die bei der Deutschen Bundespost
tätigen Bundesbeamten unter Wahrung ihrer Rechtsstellung und
der fortwährenden Verantwortung des Dienstherrn bei den
genannten privaten Unternehmen beschäftigt. Das Personal in
den Nachfolgeunternehmen der Deutschen Bundespost sollte zwar mit
größerer Flexibilität eingesetzt werden
können, die Rechtsstellung der bei der damaligen Deutschen
Bundespost tätigen Beamten aber nicht geschmälert und das
Institut des Berufsbeamtentums nicht verändert werden (vgl.
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 22.6.2006 2 C 26/05,
BVerwGE 126, 182, mit Hinweis auf den Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 5.6.2002 2 BvR 2257/96, juris, und
m.w.N.). Die Zuweisung nach § 4 Abs. 4 PostPersRG wird daher
auch als ein dem Institut der Abordnung nachgebildetes Instrument
verstanden, um die mit der Konzernbildung sich ergebenden
personalwirtschaftlichen Probleme zu lösen
(Lenders/Wehner/Weber, PostPersRG, Kommentar, § 4 Rz 15;
BTDrucks 15/3404, S. 8 f.).
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b) Angesichts dessen waren trotz
(vorübergehender) Zuweisung die arbeits- und dienstrechtlichen
Beziehungen des Klägers zu seinem Arbeitgeber nicht in der
für Outsourcing-Fälle typischen Art und Weise beendet.
Dabei ist es unerheblich, ob die dem Arbeitgeber obliegenden
Aufgaben des Lohnsteuerabzugs (§§ 38 ff. EStG)
tatsächlich weiter vom Dienstherrn, nämlich dem Bund, von
der Deutschen Telekom AG oder von der R GmbH wahrgenommen worden
waren. Denn insoweit ist auf den materiellen Aspekt des
Fortbestandes der Rechtsbeziehung zum Dienstherrn als eigentlichen
Arbeitgeber abzuheben. Gerade nach der vom erkennenden Senat in
solchen Fällen herangezogenen sogenannten „ex
ante“-Betrachtung (Urteil vom 9.7.2009 VI R 42/08, BFH/NV
2009, 1806 = SIS 09 32 53) hatte sich der Kläger angesichts
seiner sogar verfassungsrechtlich verfestigten dienstrechtlichen
Absicherung zunächst auf die Beibehaltung der bisherigen
Tätigkeitsstätte einrichten können. Die Zuweisung
nach § 4 Abs. 4 PostPersRG allein ohne hinzutretenden
Ortswechsel in Bezug auf die tatsächliche
Tätigkeitsstätte begründet damit noch keine
Auswärtstätigkeit.
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3. Zutreffend hat das FG auch den Abzug von
Verpflegungsmehraufwand abgelehnt. Denn der Abzug von
Verpflegungsmehraufwand kommt zwar in Betracht, wenn der
Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem
Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen
Tätigkeit oder regelmäßigen Arbeitsstätte
entfernt beruflich tätig wird (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG in
der im streitigen Veranlagungszeitraum 2008 geltenden Fassung
i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG). Der Kläger ist
aber, wie ausgeführt, weiter an seiner regelmäßigen
Arbeitsstätte tätig.
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