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I. Streitig ist, ob Fahrten zwischen
Wohnung und Dienststelle steuerlich im Rahmen der
Entfernungspauschale oder nach Reisekostengrundsätzen zu
berücksichtigen sind.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute. Der Kläger erzielt als
Finanzbeamter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Aufgrund eines Schreibens der Oberfinanzdirektion (OFD) A vom
27.7.1993 wurde er mit Wirkung vom 1.8.1993 vom Finanzamt B an die
Landesfinanzschule Niedersachsen in Bad Eilsen abgeordnet. Der
dortige Einsatz wurde „bis längstens 31.7.1996
befristet“. Mit Schreiben vom 22.10.1993 wurde er „aus
dienstlichen Gründen mit Wirkung vom 1.11.1993 vom Finanzamt B
an die Landesfinanzschule Niedersachsen“ versetzt. Das
Schreiben enthielt den Hinweis, dass „nach derzeitigem Stand
eine Verwendung bei der Landesfinanzschule Niedersachsen bis zum
31.7.1996 vorgesehen“ sei.
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Mit Schreiben vom 22.5.1997 bestätigte
die OFD, dass der Kläger mit Wirkung vom 1.4.1997 für die
Dauer von drei Monaten von der Landesfinanzschule Niedersachsen an
das Finanzamt B abgeordnet worden sei und beabsichtigt werde, ihn
mit sofortiger Wirkung dorthin zu versetzen.
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In ihren Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre 1996 und 1997 erklärten die
Kläger Fahrten des Klägers an 136 Tagen zwischen der
Wohnung in B und der Landesfinanzschule Niedersachsen in Bad Eilsen
für 138 Entfernungskilometer als Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer für die
Streitjahre erklärungsgemäß fest. Hiergegen wandten
sich die Kläger mit Einsprüchen. Im Laufe der
Einspruchsverfahren brachten die Kläger erstmalig vor, nach
einer Änderung der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) seien die
Fahrtkosten des Klägers zur Landesfinanzschule in den
Streitjahren nicht als Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte, sondern als Reisekosten zu behandeln.
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Mit Einspruchsbescheid vom 25.7.2011 wies
das FA die Einsprüche der Kläger als unbegründet
zurück.
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Die hiergegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FG habe den Begriff der
regelmäßigen Arbeitsstätte fehlerhaft ausgelegt.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei
regelmäßige Arbeitsstätte (nur) der (ortsgebundene)
Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des
Arbeitnehmers. Da der Kläger der Landesfinanzschule nur
vorübergehend - für drei Jahre - und nicht dauerhaft
zugeordnet worden sei, sei diese nicht als seine
regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen.
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Sie beantragen, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 22.8.2012 3 K 293/11 und die
Einspruchsentscheidung vom 25.7.2011 aufzuheben sowie die
Einkommensteuerbescheide für das Jahr 1996 vom 16.4.1997 und
das Jahr 1997 vom 27.1.1999 dahingehend abzuändern, dass bei
den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger
Arbeit im Veranlagungszeitraum 1996 Wegekosten statt bisher in
Höhe von 13.137,60 DM in Höhe von 22.146,24 DM und im
Veranlagungszeitraum 1997 statt bisher in Höhe von 4.636,80 DM
in Höhe von 7.816,32 DM als Werbungskosten berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Fahrtkosten des
Klägers von seinem Wohnort zur Landesfinanzschule
Niedersachsen in Bad Eilsen zu Unrecht nur begrenzt im Rahmen des
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zum Abzug als Werbungskosten
zugelassen.
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1. Fahrtkosten eines Arbeitnehmers im Rahmen
einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit sind
Erwerbsaufwendungen und gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1
EStG in Höhe des dafür tatsächlich entstandenen
Aufwands als Werbungskosten zu berücksichtigen. § 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 4 EStG kommt insoweit nicht zur Anwendung
(Senatsurteile vom 11.5.2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II
2005, 782 = SIS 05 36 04; VI R 70/03, BFHE 209, 508, BStBl II 2005,
785 = SIS 05 36 03; vom 10.4.2008 VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl
II 2008, 825 = SIS 08 24 17). Denn ein Arbeitnehmer, der
außerhalb einer dem Arbeitgeber zuzuordnenden
Betriebsstätte oder an einer solchen nur vorübergehend
und damit auswärts tätig ist, hat typischerweise nicht
die Möglichkeit, seine Wegekosten gering zu halten
(ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 17.6.2010 VI
R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852 = SIS 10 22 79; vom
9.2.2012 VI R 22/10, BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827 = SIS 12 13 68).
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a) Eine Auswärtstätigkeit liegt u.a.
vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb
seiner Wohnung und seiner regelmäßigen
Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) beruflich
tätig wird (Senatsurteile vom 15.5.2013 VI R 41/12, BStBl II
2013, 704 = SIS 13 20 31; vom 13.6.2012 VI R 47/11, BFHE 238, 53,
BStBl II 2013, 169 = SIS 12 25 68; in BFHE 221, 35, BStBl II 2008,
825 = SIS 08 24 17; in BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782 = SIS 05 36 04; in BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785 = SIS 05 36 03; R 9.4
Abs. 2 Satz 1 LStR); dies gilt auch dann, wenn der Arbeitnehmer
seiner Berufstätigkeit vorübergehend längerfristig
an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers
nachgeht (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5
Sätze 1 ff. EStG). Denn eine vorübergehende
Tätigkeitsstätte wird nicht durch bloßen Zeitablauf
zum Tätigkeitsmittelpunkt bzw. zur regelmäßigen
Arbeitsstätte des Arbeitnehmers (vgl. Senatsurteile vom
19.12.2005 VI R 30/05, BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378 = SIS 06 13 17; vom 10.7.2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818
= SIS 08 35 53; Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 19 Rz
110, Stichwort: Reisekosten <Auswärtstätigkeit>; R
9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR). Vielmehr wird eine betriebliche
Einrichtung des Arbeitgebers nur dann zur regelmäßigen
Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, wenn
der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmer dieser
Tätigkeitsstätte dauerhaft zugeordnet hat (Senatsurteile
vom 19.1.2012 VI R 36/11, BFHE 236, 353, BStBl II 2012, 503 = SIS 12 09 50; VI R 32/11, BFH/NV 2012, 936 = SIS 12 13 04; vom 9.6.2011
VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38 = SIS 11 27 14; VI R
36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36 = SIS 11 27 13; VI R 58/09,
BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34 = SIS 11 27 15).
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b) Ob der Arbeitnehmer lediglich - unter
Beibehaltung seiner bisherigen regelmäßigen
Arbeitsstätte - „vorübergehend“ in
einer anderen betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers
tätig wird oder von Anbeginn dauerhaft an den neuen
Beschäftigungsort entsandt wurde und dort eine (neue)
regelmäßige Arbeitsstätte begründet hat, ist
nach den Gesamtumständen des Einzelfalls zu beurteilen (vgl.
z.B. OFD Münster, Kurzinfo ESt Nr. 1/2011 vom 4.1.2011, DB
2011, 206; OFD Rheinland und OFD Münster vom 13.2.2009 S
2338-1001-St 215 bzw. S 2353-20-St 22-31, DStR 2009, 432).
Hierfür hat das FG insbesondere die der
Auswärtstätigkeit zugrundeliegenden Vereinbarungen
zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer in den Blick zu nehmen und
anhand dieser - ex ante (vgl. hierzu Senatsurteil vom 9.2.2012 VI R
22/10, BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827 = SIS 12 13 68) - zu
beurteilen, ob der Arbeitnehmer voraussichtlich an seine
regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren und
dort seine berufliche Tätigkeit fortsetzen wird. Denn das
Gesetz gibt derzeit noch (anders als künftig § 9 Abs. 4
EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der
Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom
20.2.2013, BGBl I 2013, 285) keine zeitliche Obergrenze für
die Annahme einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit
vor.
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2. Die Entscheidung des FG entspricht diesen
Grundsätzen nicht. Denn nach den gemäß § 118
Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG war eine Tätigkeit
des Klägers an der Landesfinanzschule lt.
Abordnungsverfügung vom 27.7.1993 und
Versetzungsverfügung vom 22.10.1993 „nach derzeitigem
Stand ... bis zum 31.7.1996 vorgesehen“. Die berufliche
Verwendung des Klägers in Bad Eilsen war demnach, obwohl er im
beamtenrechtlichen Sinne nicht nur (vorübergehend) abgeordnet
(§ 27 Abs. 1 des Niedersächsischen Beamtengesetzes - NBG
- vom 25.3.2009, Niedersächsisches Gesetz- und
Verordnungsblatt 2009, 72) war, trotz der im Grundsatz nach §
31 NBG auf unbestimmte Zeit angelegten Versetzung auf drei Jahre
befristet und damit nur vorübergehend. Eine
regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 EStG liegt damit nicht vor. Der Kläger ist
folglich auswärts tätig. Die Kosten für die Wege
zwischen seiner Wohnung und der Landesfinanzschule Niedersachsen
sind daher, entgegen der Auffassung von FA und FG, in
tatsächlicher Höhe gemäß § 9 Abs. 1 Satz
1 EStG zu berücksichtigen. Die Sache ist auch im Hinblick auf
die Höhe der geltend gemachten Wegekosten spruchreif.
Einwände gegen die vom Kläger vorgelegte Berechnung der
tatsächlichen Fahrtkosten für die Fahrten zwischen seiner
Wohnung und der Landesfinanzschule Niedersachsen sind vom FA weder
vorgetragen noch ersichtlich.
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