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I. Streitig ist, in welchem Umfang ein in
einem Hafengebiet tätiger Leiharbeitnehmer
Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geltend machen
kann.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden in den Streitjahren (2004, 2007, 2008) als
Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger
war als Hafenarbeiter bei X nichtselbständig beschäftigt.
Der X überlässt seine Arbeitnehmer den in den Häfen
von A und B tätigen Unternehmen. Der täglich an seinen
Wohnort zurückkehrende Kläger erfuhr jeweils am Ende
eines Arbeitstages telefonisch von dem X Einsatzort und Einsatzzeit
für den nächsten Arbeitstag. In den Streitjahren war er
ausschließlich im Hafen von B tätig. Dort war er im
Wesentlichen an fünf Einsatzstellen tätig, nämlich
in E1, in der Einsatzstelle E2 und in drei weiteren Einsatzstellen
(E3 bis E5). Im Streitjahr 2004 war der Kläger in E1 an 161
von 217 Arbeitstagen, im Streitjahr 2007 an 141 von 225
Arbeitstagen bei E2 und an weiteren 60 Tagen bei E3 eingesetzt. Im
Streitjahr 2008 war er an 92 von 165 Arbeitstagen bei E2 und an 51
Tagen bei E3 eingesetzt.
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Die Kläger machten im Rahmen ihrer
Einkommensteuerveranlagung die tatsächlichen Fahrtkosten des
Klägers zu dessen jeweiligem Einsatzort mit der Pauschale in
Höhe von 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer sowie
Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 6 EUR pro Tag (1.278
EUR für 2004, 1.362 EUR für 2007 und 984 EUR für
2008) als Werbungskosten geltend.
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Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) diese Aufwendungen zunächst nicht
berücksichtigt hatte, änderte er im Einspruchsverfahren
auf Grundlage des zwischen denselben Beteiligten ergangenen Urteils
des erkennenden Senats zum Veranlagungszeitraum 2006 vom 17.6.2010
VI R 35/08 (BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852 = SIS 10 22 79) auch
die hier streitigen Einkommensteuerfestsetzungen. Das FA
berücksichtigte dabei zwar die Fahrtkosten zu den
Einsatzstellen des Klägers wie beantragt, den
Verpflegungsmehraufwand je Einsatzstelle allerdings nur bis zur
Dauer der zusammenhängenden Einsatztage von drei Monaten.
Für die darüber hinausgehenden Zeiten erkannte es
Verpflegungsmehraufwand nur an, wenn den weiteren Einsätzen an
dieser Stelle eine Unterbrechung von mindestens vier Wochen
vorausgegangen war.
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Das Finanzgericht (FG) hat die dagegen
erhobene Klage abgewiesen.
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Die Kläger rügen mit der Revision
die Verletzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 des
Einkommensteuergesetzes in den Fassungen der streitigen
Veranlagungszeiträume (EStG).
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Sie beantragen sinngemäß, das
Urteil des FG aufzuheben und unter Abänderung der
Einkommensteuerbescheide und der dazu ergangenen
Einspruchsentscheidungen bei den Einkünften des Klägers
aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in
Höhe von 702 EUR (2004), 654 EUR (2007) und 558 EUR (2008) zu
berücksichtigen und die Einkommensteuern der Streitjahre
entsprechend herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass über den bereits berücksichtigten Umfang hinaus
keine weiteren Verpflegungsmehraufwendungen anzusetzen sind.
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Nach § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 1 und 2 EStG kann ein Arbeitnehmer
Mehraufwendungen für seine Verpflegung dann als Werbungskosten
abziehen, wenn er vorübergehend von seiner Wohnung und dem
Tätigkeitsmittelpunkt entfernt beruflich tätig ist. Nach
§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5
Satz 3 EStG gilt dies entsprechend, wenn er bei seiner
individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an
ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem
Fahrzeug tätig wird. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG
beschränkt bei einer längerfristigen vorübergehenden
Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte den
pauschalen Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog.
Dreimonatsfrist). Diese Begrenzung auf die ersten drei Monate
begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (dazu Senatsurteil
vom 8.7.2010 VI R 10/08, BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32 = SIS 10 33 59, m.w.N.).
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a) Die Beteiligten gehen zu Recht
übereinstimmend davon aus, dass der Kläger als
Leiharbeitnehmer eine Auswärtstätigkeit ausübte, die
grundsätzlich zum Abzug erwerbsbedingter
Verpflegungsmehraufwendungen berechtigt. Der erkennende Senat nimmt
insoweit zur Begründung auf sein zwischen denselben
Beteiligten ergangenes Urteil in BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852
= SIS 10 22 79 Bezug. Danach kommt ein Leiharbeitnehmer
typischerweise weder an einer regelmäßigen
Arbeitsstätte noch an einem Tätigkeitsmittelpunkt zum
Einsatz, so dass ein Abzug erwerbsbedingter
Verpflegungsmehraufwendungen grundsätzlich nicht
ausgeschlossen ist. Entsprechendes gilt auch für die hier
streitigen Veranlagungszeiträume. Denn auch in den hier zu
entscheidenden Streitjahren war der Kläger im Rahmen seiner
beruflichen Tätigkeit nicht in einer betrieblichen Einrichtung
seines Arbeitgebers, sondern an jeweils verschiedenen Orten des
Hafens von B bei jeweils unterschiedlichen Kunden seines
Arbeitgebers tätig.
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b) Wie der erkennende Senat schon früher
entschieden hat, gilt die Dreimonatsfrist grundsätzlich
für alle Formen einer Auswärtstätigkeit
einschließlich der Einsatzwechseltätigkeit (Urteile vom
27.7.2004 VI R 43/03, BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357 = SIS 04 38 12; vom 19.12.2005 VI R 30/05, BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378 =
SIS 06 13 17). An dieser Rechtsauffassung hält der Senat
unverändert fest. Denn das mit der Neuregelung des
Verpflegungsmehraufwands durch das Jahressteuergesetz 1996
verfolgte Ziel, allen Arbeitnehmern mit
Auswärtstätigkeiten die gleichen Pauschalen zuzumessen,
dient der steuerlichen Gleichbehandlung und der Vereinfachung.
Damit ist es insbesondere entbehrlich, einzelne Formen der
Auswärtstätigkeit voneinander abzugrenzen, um ihnen
unterschiedliche Rechtsfolgen zuzuweisen. Von diesem Grundsatz sind
lediglich Fahrtätigkeiten ausgenommen. Denn insoweit
unterscheidet § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zwischen
Tätigkeitsstätte einerseits und Fahrzeug andererseits
(Senatsurteil vom 24.2.2011 VI R 66/10, BFHE 232, 524, BStBl II
2012, 27 = SIS 11 11 57).
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2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen steht
dem Kläger Verpflegungsmehraufwand nur in den Grenzen der
Dreimonatsfrist nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zu.
Insoweit gilt für Leiharbeitnehmer nichts anderes als für
andere Arbeitnehmer, die sich auf Auswärtstätigkeit
befinden, indem sie bei Kunden ihres Arbeitgebers tätig
werden. Im Übrigen hat der Senat schon früher auf diese
Rechtsauffassung hingewiesen. Denn er hat bereits in dem zwischen
denselben Beteiligten ergangenen Urteil in BFHE 230, 147, BStBl II
2010, 852 = SIS 10 22 79, unter II.2.b in Rz 16 der Gründe mit
Hinweis auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG hinsichtlich
des Abzugs von Verpflegungsmehraufwand darauf abgehoben, ob
Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der Kläger bei den
jeweiligen Auftraggebern seines Arbeitgebers jeweils länger
als drei Monate ununterbrochen tätig gewesen war.
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Entgegen der Auffassung der Kläger folgt
aus dem Senatsurteil in BFHE 232, 524, BStBl II 2012, 27 = SIS 11 11 57 nicht, dass die Dreimonatsfrist für Leiharbeitnehmer
keine Geltung haben sollte. Denn dort hat der Senat unter Hinweis
auf seine Entscheidung zur Verfassungsmäßigkeit der
Dreimonatsfrist (Urteil in BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32 = SIS 10 33 59) ausgeführt, dass die Dreimonatsfrist auch
sachgerecht erscheint, weil sich der Arbeitnehmer nach einer
Übergangszeit typischerweise auf die Verpflegungssituation vor
Ort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit den
„Mehr“-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden
kann. Wird der Steuerpflichtige an einem solchen Ort
längerfristig, nämlich über einen Zeitraum von mehr
als drei Monaten eingesetzt, geht das Gesetz mithin typisierend
davon aus, dass dem Steuerpflichtigen mit Fristablauf die
Verpflegungssituation vor Ort bekannt ist. Angesichts dessen kommt
es nicht darauf an, zu welchem Zeitpunkt der Kläger von seinem
Einsatzort erfahren hatte, sondern nur, dass er tatsächlich
längerfristig an derselben ihm bekannten
Tätigkeitsstätte eingesetzt worden war.
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