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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erzielt als Einzelunternehmer Einkünfte aus
Gewerbebetrieb. Im Streitjahr 2008 hatte er lediglich einen
einzigen Auftraggeber, für den er die Finanzbuchhaltung, die
Lohn- und Gehaltsabrechnungen sowie das EDV-System betreute. Er
suchte dessen Betrieb an vier bis fünf Tagen wöchentlich
auf; weitere betriebliche Tätigkeiten führte er in
Räumen durch, die im Obergeschoss des von ihm und seiner
Lebensgefährtin bewohnten Einfamilienhauses liegen.
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In seiner Gewinnermittlung zog der
Kläger die Kosten für den zu seinem Betriebsvermögen
gehörenden PKW auch insoweit in voller Höhe ab, als sie
auf die Fahrten zwischen dem Einfamilienhaus und dem Betrieb des
Auftraggebers entfielen. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte hingegen nur die Entfernungspauschale an
und erhöhte den Gewinn entsprechend. Zur Begründung
verwies er auf die Regelungen der § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6,
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
i.d.F. des Gesetzes zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei
der Entfernungspauschale vom 20.4.2009 (BGBl I 2009, 774), die
gemäß § 52 Abs. 12 Satz 8, Abs. 23d Satz 1 EStG
i.d.F. des genannten Gesetzes bereits für das Streitjahr
anzuwenden sind.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab
das Finanzgericht (FG) der Klage statt (EFG 2013, 765 = SIS 13 12 51) und setzte wieder den vom Kläger erklärten Gewinn an.
Die für Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen
zwischen Wohnung und Betriebsstätte geltende
Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG sei
nicht anwendbar, weil der Kläger im Betrieb des Auftraggebers
keine Betriebsstätte unterhalten habe. Zwar sei der in der
genannten Vorschrift verwendete Begriff der Betriebsstätte in
der bisherigen Rechtsprechung der für die Gewinneinkünfte
zuständigen Senate des Bundesfinanzhofs (BFH) abweichend von
der gesetzlichen Definition in § 12 der Abgabenordnung (AO)
ausgelegt worden. Daran könne aber angesichts der neueren
Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, wonach eine betriebliche
Einrichtung eines Kunden des Arbeitgebers nicht als
regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers
anzusehen sei, nicht mehr festgehalten werden, so dass die
Definition des § 12 AO auch für Zwecke der Anwendung des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG uneingeschränkt
heranzuziehen sei. Daher sei die Abzugsbeschränkung hier nur
dann noch anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige bei seinem
Auftraggeber eine eigene Betriebsstätte unterhalte. Vorliegend
sei dies mangels der hierfür erforderlichen
Verfügungsbefugnis des Klägers über Einrichtungen
des Auftraggebers aber nicht der Fall gewesen. Danach komme es
nicht mehr darauf an, ob die vom Kläger im Einfamilienhaus
genutzten Räume als Betriebsstätte oder aber als
häusliches Arbeitszimmer anzusehen seien.
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Mit seiner Revision beruft das FA sich auf
die höchstrichterliche Rechtsprechung, wonach als
Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG auch
der Ort anzusehen sei, an dem der Unternehmer die geschuldete
Leistung zu erbringen habe. Dies müsse erst recht bei
Unternehmern gelten, die nur einen einzigen Auftraggeber
hätten. Vor diesem Hintergrund hätte das FG die Frage, ob
die Räume im selbstgenutzten Einfamilienhaus eine
Betriebsstätte darstellten, nicht offenlassen
dürfen.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zur Abgeltung der Aufwendungen für die
Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte
ist gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Sätze 1 und
2 EStG u.a. die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
(Entfernungspauschale) entsprechend anzuwenden. Das FG hat zu
Unrecht in bewusster Abkehr von der ständigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Betriebsstätte
des Klägers bei seinem Auftraggeber verneint (dazu unten 1.).
Die Sache ist nicht spruchreif, weil es für die Entscheidung
des Streitfalls darauf ankommt, ob der Kläger auch in dem
ansonsten zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus eine
Betriebsstätte unterhalten hat, das FG diese Frage aber
ausdrücklich offengelassen hat (unten 2.).
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1. Der Kläger hat bei seinem Auftraggeber
eine Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz
1 EStG unterhalten.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung der
für die Gewinneinkünfte zuständigen Senate des BFH
ist als Betriebsstätte bei einem im Wege eines Dienstvertrags
tätigen Unternehmer, der nicht über eine eigene
Betriebsstätte verfügt, der Ort anzusehen, an dem er die
geschuldete Leistung zu erbringen hat, in der Regel also der
Betrieb des Auftraggebers (mit ausführlicher Begründung
BFH-Urteil vom 13.7.1989 IV R 55/88, BFHE 157, 562, BStBl II 1990,
23 = SIS 89 24 47; ferner BFH-Urteile vom 27.10.1993 I R 99/92,
BFH/NV 1994, 701 = SIS 93 25 20, und vom 19.8.1998 XI R 90/96,
BFH/NV 1999, 41 = SIS 98 51 23). In anderen Entscheidungen wird die
Formulierung verwendet, es handele sich um den Ort, an dem oder von
dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht
werden (BFH-Urteile vom 19.9.1990 X R 110/88, BFHE 162, 82, BStBl
II 1991, 208 = SIS 91 03 14; X R 44/89, BFHE 162, 77, BStBl II
1991, 97 = SIS 90 24 13, unter I.2.; vom 31.7.1996 XI R 5/95,
BFH/NV 1997, 279 = SIS 97 10 13, unter II.1., und vom 29.4.2014
VIII R 33/10, BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777 = SIS 14 20 96,
unter II.1.c aa; ebenso Hessisches FG, Urteil vom 20.6.2012 12 K
1511/09, Revision III R 59/13), ohne dass in diesem
Formulierungsunterschied allerdings eine inhaltliche Abweichung zu
sehen ist.
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Die für Arbeitnehmer entwickelten
Ausnahmen von der - für PKW-Nutzer - mit der Anwendung des
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG verbundenen
Abzugsbeschränkung gelten allerdings auch zugunsten der
Bezieher von Gewinneinkünften. Dies ist bisher vor allem
für Steuerpflichtige entschieden worden, die an - so die
Terminologie der damaligen Rechtsprechung - ständig
wechselnden Einsatzstellen tätig waren (vgl. - im Ergebnis
jeweils nicht tragend - die Ausführungen in den BFH-Urteilen
vom 5.11.1987 IV R 180/85, BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334 = SIS 88 03 11, unter 2.a; in BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97 = SIS 90 24 13, unter I.3.; in BFH/NV 1994, 701 = SIS 93 25 20, unter II.3.,
und in BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777 = SIS 14 20 96, unter
II.1.c aa; tragend im BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 279 = SIS 97 10 13, unter II.2.; im Ergebnis ebenso, wenn auch mit abweichender
Begründung Urteile des FG Baden-Württemberg vom
27.10.2011 3 K 1849/09, EFG 2012, 310 = SIS 12 01 68, Revision VIII
R 47/11, und des FG Münster vom 22.3.2013 4 K 4834/10, EFG
2013, 839 = SIS 13 15 08, Revision III R 19/13).
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Die dargestellte, zu § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6 EStG entwickelte Definition der Betriebsstätte weicht
zwar vom allgemeinen Betriebsstättenbegriff des § 12 AO
ab, der eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des
Steuerpflichtigen über die von ihm genutzte Einrichtung
voraussetzt (vgl. BFH-Urteil vom 4.6.2008 I R 30/07, BFHE 222, 14,
BStBl II 2008, 922 = SIS 08 33 36, unter II.2.a, m.w.N.). Diese
normspezifische Gesetzesauslegung ist jedoch im Hinblick auf den
mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG verfolgten Zweck, die
Bezieher von Gewinneinkünften in Bezug auf
regelmäßige Fahrten mit Arbeitnehmern gleichzustellen
(vgl. hierzu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 2.10.1969
1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58 = SIS 70 00 80, unter C.II.3.c),
geboten (ausführlich BFH-Urteil in BFHE 157, 562, BStBl II
1990, 23 = SIS 89 24 47). Demgegenüber dient der
Betriebsstättenbegriff des § 12 AO im Wesentlichen der
Abgrenzung von Besteuerungsbefugnissen zwischen verschiedenen
Steuergläubigern (z.B. Gewerbesteuerzerlegung nach § 28
des Gewerbesteuergesetzes, nationales Zugriffsrecht auf die
Einkünfte von Steuerausländern nach § 49 Abs. 1 Nr.
2 Buchst. a EStG, Aufrechterhaltung des nationalen Zugriffsrechts
in Anwendung des im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen
entwickelten Betriebsstättenbegriffs), was für den
Regelungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG indes nicht
von Bedeutung ist.
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b) An der dargestellten Auslegung des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG ist - entgegen der Auffassung des FG -
ungeachtet der neueren Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zu dem
in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG verwendeten Begriff der
regelmäßigen Arbeitsstätte festzuhalten.
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Der VI. Senat hat für die Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit in seiner neueren Rechtsprechung
allerdings angenommen, regelmäßige Arbeitsstätte
könne nur eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers sein,
nicht aber die betriebliche Einrichtung eines Kunden des
Arbeitgebers (BFH-Urteile vom 10.7.2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391,
BStBl II 2009, 818 = SIS 08 35 53, unter II.1.b; vom 9.7.2009 VI R
21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822 = SIS 09 29 00, und vom
17.6.2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852 = SIS 10 22 79). Dies soll selbst dann gelten, wenn der Arbeitnehmer
jahrzehntelang ausschließlich in derselben Einrichtung des
Kunden des Arbeitgebers tätig wird (vgl. den Sachverhalt zum
BFH-Urteil vom 13.6.2012 VI R 47/11, BFHE 238, 53, BStBl II 2013,
169 = SIS 12 25 68).
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Auch nach Bekanntwerden dieser Rechtsprechung
haben verschiedene für die Gewinneinkünfte
zuständige Senate des BFH hinsichtlich des Begriffs der
Betriebsstätte an der dargestellten, langjährigen
Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG festgehalten (z.B.
BFH-Entscheidungen vom 25.7.2012 X B 11/11, BFH/NV 2013, 245 = SIS 13 01 78, und in BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777 = SIS 14 20 96,
unter II.1.b aa). Der erkennende Senat schließt sich dem
an.
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Eine Abweichung von der neueren Rechtsprechung
des VI. Senats liegt darin schon deshalb nicht, weil umgekehrt auch
der VI. Senat bei Begründung seiner neueren Rechtsprechung
keine Abweichung von der - wesentlich älteren - Rechtsprechung
aller für die Gewinneinkünfte zuständigen Senate des
BFH zum Betriebsstättenbegriff des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6 EStG gesehen und folgerichtig von einer Anfrage nach § 11
Abs. 3 FGO bei diesen Senaten abgesehen hat. Vor allem aber ist das
vom VI. Senat für Zwecke der Besteuerung von Arbeitnehmern
entwickelte Differenzierungskriterium, ob deren Arbeitgeber bei dem
Kunden, in dessen Räumen der Arbeitnehmer tätig sei, eine
eigene Betriebsstätte unterhalte oder nicht, auf die
Gewinneinkünfte nicht übertragbar. Denn dort fehlt es bei
typisierender Betrachtung an dem für die Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit typischen Dreiecksverhältnis
zwischen dem Arbeitnehmer, seinem Arbeitgeber und dem Kunden des
Arbeitgebers. Vielmehr ist allein das zweipolige
Rechtsverhältnis zwischen dem Gewerbetreibenden und seinem
Kunden maßgebend. Zudem fehlt es an einem Direktionsrecht
eines Arbeitgebers, das der VI. Senat als entscheidend für
seine Differenzierung angesehen hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225,
449, BStBl II 2009, 822 = SIS 09 29 00, unter II.1.c). Der
Gewerbetreibende ist vielmehr regelmäßig selbst Herr
seiner Entscheidungen.
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Im Übrigen hat der Gesetzgeber der
neueren Rechtsprechung des VI. Senats mit Wirkung ab dem
Veranlagungszeitraum 2014 durch Änderungen in § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4, Abs. 4 EStG teilweise die Grundlage entzogen. Der
erkennende Senat erachtet es aber auch im Interesse der
Kontinuität der Rechtsanwendung nicht für sachgerecht,
die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Auslegung des
Betriebsstättenbegriffs des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG
für Sachverhalte, die in der Vergangenheit liegen, zu
ändern - zumal dies ohnehin erst nach einer Anfrage bei den
meisten für Gewinneinkünfte zuständigen Senaten bzw.
nach Anrufung des Großen Senats möglich wäre -, um
dann für Veranlagungszeiträume ab 2014 aufgrund der
gesetzgeberischen Reaktion auf die Rechtsprechung des VI. Senats
wieder zu der bisherigen Handhabung zurückzukehren. Auch die
Finanzverwaltung will für die Zeit ab 2014 weiterhin
ausdrücklich den dargestellten, normspezifischen
Betriebsstättenbegriff i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6
EStG anwenden (vgl. Rz 1 des Entwurfs eines Schreibens des
Bundesministeriums der Finanzen zur ertragsteuerlichen Beurteilung
von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und
Betriebsstätte und von Reisekosten unter Berücksichtigung
der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts zum 1.1.2014 IV C 6 -
S 2145/10/10005:001).
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c) Vorliegend hatte der Kläger nach den
Feststellungen des FG nur einen einzigen Auftraggeber und hat
dessen Betrieb an vier bis fünf Tagen wöchentlich
aufgesucht. Damit stellt der Betrieb des Auftraggebers für
Zwecke des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG in Anwendung der
dargestellten ständigen höchstrichterlichen
Rechtsprechung zugleich eine Betriebsstätte des Klägers
dar. Die für ständig wechselnde Einsatzstellen
entwickelte Ausnahme ist im Streitfall nicht einschlägig, da
der Kläger nicht an unterschiedlichen Einsatzstellen
tätig war.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif, weil es
nach dem Vorstehenden für die Entscheidung des Streitfalls
darauf ankommt, ob der Kläger auch in den von seiner
Lebensgefährtin angemieteten Räumen des im Übrigen
selbstgenutzten Einfamilienhauses eine Betriebsstätte
unterhalten hat, das FG diese Frage aber ausdrücklich
offengelassen hat.
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a) Sind auch die Räume im Einfamilienhaus
als Betriebsstätte anzusehen, stellen die Fahrten des
Klägers zu seinem Auftraggeber Wege zwischen zwei
Betriebsstätten dar. Derartige Aufwendungen fallen nach
ständiger Rechtsprechung nicht unter die
Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG (vgl.
BFH-Urteil vom 31.5.1978 I R 69/76, BFHE 125, 381, BStBl II 1978,
564 = SIS 78 03 14, unter 2.b, betreffend Fahrten von einer
Produktionsstätte, die sich auf demselben Grundstück wie
die Privatwohnung befindet, zu der auswärtigen
Hauptproduktionsstätte; BFH-Urteil vom 29.3.1979 IV R 137/77,
BFHE 128, 196, BStBl II 1979, 700 = SIS 79 03 57, betreffend
Fahrten von einem Ingenieurbüro, das sich im selben
Gebäude wie die Privatwohnung befindet, zu einem weiteren
auswärtigen Ingenieurbüro). Die Sachverhalte, die den
beiden vorstehend zitierten Entscheidungen zugrunde lagen, waren
allerdings dadurch gekennzeichnet, dass die Betriebsstätten
von den jeweils selbstgenutzten Wohnungen räumlich getrennt
waren (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 15.7.1986 VIII R 134/83,
BFHE 147, 169, BStBl II 1986, 744 = SIS 86 18 21); eine solche
räumliche Trennung ist für die Annahme von Fahrten
zwischen zwei Betriebsstätten zwingend erforderlich
(BFH-Urteil in BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23 = SIS 89 24 47).
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b) Sind die Räume wegen ihrer engen
Einbindung in den privaten Lebensbereich hingegen nicht als
Betriebsstätte anzusehen, überlagert die Nutzung des
Gebäudes als Wohnung die dort auch verwirklichten
betrieblichen Zwecke. In einem solchen Fall kann nicht davon
gesprochen werden, dass der Steuerpflichtige seine auswärtige
Betriebsstätte von einer in der Wohnung befindlichen
Betriebsstätte aufsucht; Ausgangs- und Endpunkt der Fahrten
ist vielmehr die Wohnung (BFH-Urteil in BFHE 147, 169, BStBl II
1986, 744 = SIS 86 18 21). Damit würde es sich bei den
streitgegenständlichen Fahrtkosten um Aufwendungen für
Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte handeln, die unter
die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG
fallen.
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Der BFH hat in diesem Zusammenhang bereits
vielfach entschieden, dass insbesondere ein häusliches
Arbeitszimmer stets derart in den privaten Bereich eingebunden ist,
dass seine Existenz die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6
EStG nicht ausschließt (BFH-Entscheidungen vom 7.12.1988 X R
15/87, BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421 = SIS 89 15 49; in BFHE
162, 82, BStBl II 1991, 208 = SIS 91 03 14; in BFHE 162, 77, BStBl
II 1991, 97 = SIS 90 24 13, unter I.1.; in BFH/NV 1994, 701 = SIS 93 25 20, unter II.1.a; in BFH/NV 1997, 279 = SIS 97 10 13, unter
II.1.; in BFH/NV 1999, 41 = SIS 98 51 23, und vom 28.6.2006 IV B
75/05, BFH/NV 2006, 2243 = SIS 06 44 67, unter II.2.c). Auch dies
dient der Gleichbehandlung der Bezieher von Gewinneinkünften
mit Arbeitnehmern, bei denen allein die Existenz eines
häuslichen Arbeitszimmers nicht dazu führt, dass die
Entfernungspauschale auf ihre Wege zwischen der Wohnung und der
regelmäßigen Arbeitsstätte keine Anwendung mehr
findet.
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Schon nach dem eigenen Vorbringen des
Klägers im Verwaltungs- und Klageverfahren spricht zwar Vieles
dafür, dass die Räume im Einfamilienhaus lediglich als
häusliches Arbeitszimmer anzusehen sind und ihre betriebliche
Nutzung der Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG daher
nicht entgegensteht. Da das FG hierzu aber keine Feststellungen
getroffen hat, ist dem Senat eine eigene Entscheidung verwehrt.
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