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I. Streitig ist, ob Fahrtkosten eines
Leiharbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit den
tatsächlichen Aufwendungen oder nur nach Maßgabe der
Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen
sind.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war im Streitjahr (2009) Leiharbeitnehmer bei der
Firma F, einer gemeinsamen Tochtergesellschaft der Firmen A und B.
F bot am Flughafen Z eine Reihe von Dienstleistungen an und war
dabei insbesondere auf die Vermittlung von Fachkräften in den
Bereichen Bodenverkehrs- und Luftfahrtdienste,
Flugzeuginstandhaltung und Flugzeugreinigung spezialisiert.
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Das Arbeitsverhältnis des Klägers
war zunächst bis 31.12.2007 befristet, ab 1.9.2007 als
Vollzeitarbeitstätigkeit ausgestaltet und wurde ab 24.11.2009
als unbefristetes Arbeitsverhältnis fortgeführt. Der
befristete Mitarbeitervertrag sah vor, den Kläger unter
anderem am Flughafen Z einzusetzen. Vereinbart war, dass der
Kläger an verschiedenen Einsatzorten in Kundenbetrieben
beschäftigt werden sollte, bei Bedarf auch zu auswärtigen
Arbeitsleistungen verpflichtet war und jederzeit vom Kundeneinsatz
abberufen und auch anderweitig außerhalb des Flughafens Z
eingesetzt werden konnte. Seinen die Arbeitszeiten und Arbeitsorte
regelnden Dienstplan sollte er jeweils freitags für die
Folgewoche im Büro der F erhalten.
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Der Kläger war von Beginn des
Beschäftigungsverhältnisses an ausschließlich bei
einem Kunden der F, der Firma K, eingesetzt, einem
hundertprozentigen Tochterunternehmen der B. Der Kläger war im
Terminalbereich innerhalb des eingezäunten
Flughafengeländes für alle dort startenden und landenden
Fluggesellschaften eingesetzt. Er parkte sein Fahrzeug
arbeitstäglich auf einem der Mitarbeiterparkplätze des
Flughafens.
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Der Kläger machte mit seiner
Einkommensteuererklärung des Streitjahrs Fahrtkosten für
beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten in Höhe
von 5.535 EUR (= 205 Arbeitstage x 45 km einfache Entfernung x 0,30
EUR x 2) geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte dagegen die Fahrtkosten nur
als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit
0,30 EUR pro Entfernungskilometer in Höhe von insgesamt
2.767,50 EUR (= 205 Arbeitstage x 45 km einfache Entfernung x 0,30
EUR).
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2012, 1738
= SIS 12 23 11 veröffentlichten Gründen
abgewiesen.
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Mit der Revision rügen die Kläger
und Revisionskläger (Kläger) die Verletzung des § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.
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Sie beantragen sinngemäß, das
Urteil des FG Düsseldorf vom 24.2.2012 aufzuheben und die
Einkommensteuerfestsetzung dahingehend zu ändern, dass weitere
Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 2.768 EUR
berücksichtigt werden, und die Einkommensteuer dementsprechend
herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Der als Leiharbeitnehmer tätige Kläger war an
keiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig.
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1. Eine regelmäßige
Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist
jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der
Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und
immer wieder aufsucht. Das ist regelmäßig im Betrieb des
Arbeitgebers oder im Zweigbetrieb der Fall (vgl. zuletzt
Senatsurteile vom 17.6.2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II
2010, 852 = SIS 10 22 79; vom 9.2.2012 VI R 22/10, BFHE 236, 426,
BStBl II 2012, 827 = SIS 12 13 68), nicht aber bei der
Tätigkeitsstätte in einer betrieblichen Einrichtung des
Kunden des Arbeitgebers (Senatsurteile vom 10.7.2008 VI R 21/07,
BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818 = SIS 08 35 53; vom 9.7.2009 VI R
21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822 = SIS 09 29 00).
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a) Die regelmäßige
Arbeitsstätte ist nach mittlerweile ständiger
Rechtsprechung des erkennenden Senats dadurch gekennzeichnet, dass
sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer
gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten
etwa durch die Bildung von Fahrgemeinschaften, die Nutzung
öffentlicher Verkehrsmittel und gegebenenfalls sogar durch die
entsprechende Wohnsitznahme hinwirken kann. Für diesen Fall
erweist sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als
sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven
Nettoprinzip. Liegt keine solche auf Dauer und Nachhaltigkeit
angelegte regelmäßige Arbeitsstätte vor, auf die
sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise
einstellen kann, ist eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich
veranlasster Mobilitätskosten gemäß § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt. Dies ist insbesondere
bei Auswärtstätigkeiten der Fall (vgl. Senatsurteil in
BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827 = SIS 12 13 68, m.w.N.).
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b) Dementsprechend hat der Senat die Frage, ob
eine Tätigkeitsstätte beim Kunden des Arbeitgebers eine
regelmäßige Arbeitsstätte sein kann (Urteile in
BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818 = SIS 08 35 53; in BFHE 225, 449,
BStBl II 2009, 822 = SIS 09 29 00), ebenso verneint wie die, ob ein
Leiharbeitnehmer typischerweise über eine
regelmäßige Arbeitsstätte verfügt (Urteil in
BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852 = SIS 10 22 79) sowie ob in so
genannten Outsourcing-Fällen Arbeitnehmer weiterhin an einer
regelmäßigen Arbeitsstätte tätig werden
(Urteil in BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827 = SIS 12 13 68).
Entscheidend dafür war jeweils insbesondere der von vornherein
fehlende oder nachträglich entfallende örtliche Bezug zum
Arbeitgeber (vgl. Schneider, Neue Wirtschafts-Briefe 2012, 1732,
1733 f.). Denn ein Arbeitnehmer ist grundsätzlich dann nicht
an einer regelmäßigen Tätigkeitsstätte,
sondern auswärts tätig, wenn er außerhalb einer dem
Arbeitgeber zuzuordnenden Tätigkeitsstätte (Betrieb,
Zweigbetrieb oder Betriebsstätte) tätig wird, wie dies
insbesondere bei Leiharbeitnehmern, aber auch bei allen anderen
Arbeitnehmern der Fall ist, die vorübergehend
ausschließlich am Betriebssitz eines Kunden des Arbeitgebers
tätig werden. Insoweit gilt eine generalisierende und
typisierende Betrachtungsweise, welche im Nachhinein aufscheinende
individuelle Zufälligkeiten und Besonderheiten in der
tatsächlichen Ausgestaltung eines Arbeitsverhältnisses
unberücksichtigt lässt. Diese generalisierende und
typisierende Betrachtungsweise ist im Übrigen ambivalent. So
ist etwa der in einer betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers
tätige Berufsanfänger nicht allein deshalb auswärts
tätig, weil er eine Probezeit vereinbart oder eine unbedingte
Versetzungsbereitschaft erklärt hat (vgl. Geserich, FR 2012,
783, 785 f.).
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2. Gemessen daran lag entgegen der Auffassung
des FG beim Kläger eine Auswärtstätigkeit vor.
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a) Das FG hat zwar zutreffend die
Rechtsprechung des erkennenden Senats insoweit angewandt, als es
jedenfalls grundsätzlich aus der ex ante Betrachtung
geprüft hat, ob der Arbeitnehmer sich im Sinne der
vorgenannten Grundsätze auf die Tätigkeitsstätte
hätte einrichten können. Ebenso zutreffend hat das FG
auch entschieden, dass angesichts des Grundsatzes der
Abschnittsbesteuerung jeweils für das betreffende Streitjahr
zu prüfen ist, ob angesichts möglicher neuer
Tatumstände die Tätigkeit im Vergleich zum
vorangegangenen Veranlagungszeitraum neu und gegebenenfalls auch
davon abweichend zu beurteilen ist.
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b) Solche neuen Tatumstände liegen
allerdings dann nicht vor, wenn die vertraglichen Grundlagen
für die Tätigkeit des Leiharbeitnehmers unverändert
fortbestehen und lediglich nach den tatsächlichen
Gegebenheiten des jeweiligen Streitjahrs es im Nachhinein den
Anschein hat, als ob der als Leiharbeitnehmer tätige
Steuerpflichtige an seinem jeweiligen Einsatzort fortdauernd und
nachhaltig tätig werde. Letztlich ist die Würdigung, dass
der Kläger als Leiharbeitnehmer sich auch künftig auf die
Arbeitsstelle am Flughafen werde einrichten können, eine
Prognose, die sich auf eine ex post Betrachtung stützt, indem
sie das in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen Praktizierte
auf zukünftige Veranlagungszeiträume projiziert. Dies
widerspricht indessen gerade dem Grundsatz, dass die Beurteilung
einer regelmäßigen Arbeitsstätte sich unter
Berücksichtigung des vorgefundenen Rechtsrahmens aus einer
typisierenden ex ante Betrachtung ergibt. Bei einem
unveränderten Rechtsrahmen wird ein Leiharbeitnehmer, der eben
typischerweise nicht in einer betrieblichen Einrichtung seines
Arbeitgebers tätig wird, sich auf den Ort, die Dauer und die
weitere konkrete Ausgestaltung der dort von ihm zu verrichtenden
Tätigkeit auch dann nicht für die Zukunft einstellen
können, wenn er nach der bisher praktizierten betrieblichen
Übung nahezu ausschließlich an einem bestimmten Ort
tätig gewesen war.
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c) Die Aufwendungen des Klägers für
Fahrten an seine Beschäftigungsorte sind danach nicht mit der
Entfernungspauschale, sondern, wie vom Kläger mit seiner
Einkommensteuererklärung geltend gemacht und hier beantragt,
mit seinen tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen.
Ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Gesamtkosten können
die pauschalen Kilometersätze angesetzt werden, wie sie auch
von der Finanzverwaltung angewendet werden (R 9.5 Abs. 1 Satz 5 der
Lohnsteuer-Richtlinien 2008). Es handelt sich dabei um eine
rechtlich mögliche typisierende Schätzung, die der Senat
bislang in ständiger Rechtsprechung anerkannt hat (Beschluss
vom 15.3.2011 VI B 145/10, BFH/NV 2011, 983 = SIS 11 15 72,
m.w.N.). Dies ist insoweit zwischen den Beteiligten auch nicht
weiter streitig.
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