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I. Die Beteiligten streiten über die
steuerrechtliche Beurteilung von Fahrten des Klägers und
Revisionsklägers (Kläger) in den Streitjahren 2003 bis
2006 mit seinem PKW von seinem von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus
zu seinen Einsätzen als Seelotse.
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Der Kläger ist seit dem 1.11.2002 als
Lotse für ein Seelotsrevier bestellt und seitdem Mitglied der
dafür gebildeten Lotsenbrüderschaft. Er übt nach
§ 21 Abs. 1 des Gesetzes über das Seelotswesen
(Seelotsgesetz) einen freien Beruf aus.
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Dieses Seelotsrevier gliedert sich in drei
Lotsbezirke.
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Für jeden Lotsbezirk besteht eine
Lotsenstation, von der der Einsatz der Lotsen erfolgt. Nach §
8 Abs. 1 Satz 1 der Allgemeinen Lotsverordnung (ALV) hat der
Seelotse grundsätzlich jede Lotsung durchzuführen,
für die er nach der Börtordnung bestimmt ist. Nach Abs. A
2, Lotsendienst allgemein, der Bört- und Dienstfolgeordnung
der Lotsenbrüderschaft sind alle Seelotsen der
Lotsenbrüderschaft verpflichtet, auf allen Fahrstrecken der
drei Lotsbezirke zu lotsen. Jeder Lotse hat an 263 Tagen im Jahr 24
Stunden Rufbereitschaft. Außerdem hat jeder Lotse drei bis
fünf Mal im Jahr für jeweils eine Woche den
Wachlotsendienst in einer Lotsenstation zu verrichten.
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Die rufbereiten Lotsen werden vom
wachhabenden Lotsen der Reihe nach eingesetzt. Dabei kann ein im
Einsatz befindlicher Lotse aus Gründen der
Zweckmäßigkeit noch für weitere zwei bis drei
Lotsungen abgerufen werden, bevor er wieder an das Ende der Reihe
gesetzt wird.
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Der Kläger hat seinen Wohnsitz in der
Nähe einer der Lotsenstationen. Im Untergeschoss seines teils
von ihm, teils von Fremdmietern bewohnten Mehrfamilienhauses
befindet sich räumlich getrennt vom übrigen Wohnbereich
sein - über einen separaten Eingang erreichbares - 17 qm
großes Büro, in dem er seine Lotsentätigkeit vor-
und nachbereitet sowie sich über seinen PC und eine
verschlüsselte Internetseite der Lotsenbrüderschaft ein
aktuelles Bild über die Lotsungen verschaffen kann.
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Für seine Einsätze von dieser
Lotsenstation aus hat der Kläger zudem einen Dauerparkplatz am
Hafen angemietet, den er in den Streitjahren jeweils nach
Anforderung zu einem Einsatz in dem betreffenden Lotsbezirk mit
seinem eigenen PKW von seinem Wohnhaus aus anfuhr, soweit er nicht
unmittelbar zu dem zu lotsenden Schiff fuhr oder in anderer Weise
anreiste. Die Weiterfahrt von seinem Dauerparkplatz zu den von ihm
zu lotsenden Schiffen bzw. zu den seewärtigen
Lotsenversetzpositionen erfolgte jeweils mit dem Taxi und/oder dem
Lotsenversetzboot. Die Rückfahrten des Klägers von den zu
lotsenden Schiffen zum Dauerparkplatz und von dort zurück zu
seinem Wohnhaus gestalteten sich in den Streitjahren nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) entsprechend.
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In den Streitjahren ermittelte der
Kläger den Gewinn aus seiner selbständigen Tätigkeit
als Lotse nach dem Überschuss seiner Einnahmen über die
Betriebsausgaben. Für die Fahrten mit seinem PKW zu seinen
Lotseinsätzen und zu seinen sonstigen Dienstreisen setzte er
in den Einnahmenüberschussrechnungen die tatsächlich
entstandenen PKW-Kosten an.
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Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) den Kläger zunächst weitgehend
erklärungsgemäß für die Streitjahre unter
Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt hatte, ging er aufgrund
einer Außenprüfung für den Streitzeitraum davon
aus, dass der Kläger für seine Fahrten von seinem
Wohnhaus zu dem Dauerparkplatz am Hafen nach § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des
Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden
Fassung (EStG) nur die dort geregelten Pauschbeträge als
Aufwand ansetzen könne. Denn diese Fahrten seien solche
zwischen Wohnung und regelmäßiger Betriebsstätte
gewesen, weil der Kläger in den Jahren 2004 bis 2006 mit
Ausnahme von 28, 35 bzw. 4 Tagen immer diesen Parkplatz als
Zwischenstation zu seinen Lotseinsätzen angefahren
habe.
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Gegen die entsprechend für die
Streitjahre ergangenen Einkommensteueränderungsbescheide legte
der Kläger Einspruch mit der Begründung ein, er habe eine
Einsatzwechseltätigkeit ausgeübt. Das FA wies den
Einspruch als unbegründet zurück.
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Mit der daraufhin erhobenen Klage machte
der Kläger geltend, er sei im Rahmen seiner Rufbereitschaft
grundsätzlich verpflichtet, auf Anforderung des wachhabenden
Lotsen Einsätze im gesamten Lotsrevier durchzuführen. Es
liege ausschließlich in seiner Verantwortung, wie und mit
welchen Verkehrsmitteln er die Anreise zu den jeweils zu lotsenden
Schiffen organisiere. Der Gesetzgeber habe in Fällen
wechselnder Einsatzstellen das Abzugsverbot für
Verpflegungsmehraufwendungen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3
EStG ausdrücklich aufgehoben und einen Betriebsausgabenabzug
mit den dort in Satz 2 genannten Pauschbeträgen zugelassen.
Hätte der Gesetzgeber den Abzug der Fahrtkosten zu wechselnden
Einsatzstellen beschränken wollen, dann hätte er diesen
Willen ebenso deutlich zum Ausdruck gebracht. Auch nach der
jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien
für Wege zwischen Wohnung und ständig wechselnden
Tätigkeitsstätten nicht die Entfernungspauschalen,
sondern die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten anzusetzen.
Schließlich erkenne auch das FA an, dass es sich bei den zu
lotsenden Schiffen um ständig wechselnde Einsatzstellen des
Klägers handele. Wenn das FA dementsprechend hinsichtlich der
Verpflegungsmehraufwendungen von einer Einsatzwechseltätigkeit
ausgehe, müsse es dies aus Gründen der Folgerichtigkeit
und zum Zweck der Vereinfachung auch für die Fahrten zu seinen
ständig wechselnden Tätigkeitsorten, den zu lotsenden
Schiffen, anerkennen.
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Das FG gab der Klage nur insoweit statt,
als es für das Streitjahr 2003 weitere Betriebsausgaben in
Höhe von 4.171,80 EUR berücksichtigte. Im Übrigen
wies es die Klage als unbegründet ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung des Verfahrensrechts sowie des materiellen
Rechts.
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Zu Unrecht habe das FG seinen Vortrag, dass
sich sein Büro in einem Mehrfamilienhaus mit mehreren - teils
fremd vermieteten - Wohnungen befunden habe und deshalb - sowie
wegen seiner technischen Ausstattung - seine Betriebsstätte
sei, unberücksichtigt gelassen und darauf bezogene
Sachaufklärungsmaßnahmen unterlassen. Fehlerhaft sei
auch die Sachverhaltsdarstellung des angefochtenen Urteils, der
Kläger sei „von seiner Wohnung“ zu den
Lotseneinsätzen gefahren. Denn er sei von seinem Büro aus
dorthin gefahren. Des Weiteren hätte das FG ergänzend
erwähnen müssen, dass es eine Lotsenstation im
eigentlichen Sinn in dem Lotsrevier nicht gebe und diese nur aus
einem Wachzimmer bestehe. Dies sei entscheidungserheblich, da die
Seelotsen ihre Rufbereitschaft nicht in der Lotsenstation
ausüben könnten, sondern insoweit - insbesondere wegen
der erforderlichen PC-Nutzung - jeweils auf ihr Büro
angewiesen seien.
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Im Übrigen habe das FG unbeachtet
gelassen, dass der Kläger nicht ausschließlich den
Dauerparkplatz auf dem Weg zu seinen Einsätzen angefahren,
sondern zum Teil auch unmittelbar zu dem Liegeplatz des zu
lotsenden Schiffes oder zu dem Lotsenversetzboot gefahren sei.
Dementsprechend hätten die darauf bezogenen Darstellungen im
angefochtenen Urteil nicht als unstreitig dargestellt werden
dürfen.
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Im Übrigen habe das FG zu Unrecht eine
einheitliche großräumige Betriebsstätte angenommen.
Die zu lotsenden Schiffe hätten sowohl im Lotsrevier als auch
in den einzelnen Lotsbezirken keine Nähebeziehung. Entgegen
der Ansicht des FG seien diese Schiffe jeweils als
Betriebsstätte anzusehen. Die abweichende Entscheidung des FG
beruhe darauf, dass es die Begriffe „betrieblich genutztes
Büro“ und „häusliches Arbeitszimmer“
sowie „wechselnde Einsatzstellen“ in Abweichung von der
höchstrichterlichen Rechtsprechung fehlerhaft ausgelegt
habe.
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Schließlich verstoße das
angefochtene Urteil auch gegen die Denkgesetze.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben sowie die angefochtenen
Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre
2003 bis 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung in der Weise zu
ändern, dass die Einkommensteuer für 2003 auf 35.796 EUR,
für 2004 auf 25.878 EUR, für 2005 auf 25.518 EUR und
für 2006 auf 44.034 EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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1. Entgegen der Auffassung des Klägers
verletzt die angefochtene Entscheidung nicht Bundesrecht.
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Vielmehr hat das FG zu Recht das Begehren des
Klägers abgelehnt, seine Aufwendungen für die Fahrten von
seinem u.a. von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus bzw. dem dort
ebenfalls befindlichen und von ihm beruflich genutzten Büro
hin zu den einzelnen Lotseneinsätzen über die vom FA
anerkannte Entfernungspauschale hinaus als Betriebsausgabe
anzusetzen.
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a) Rechtsgrundlage für diese
Rechtsauffassung des FG ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1
EStG. Danach dürfen die Aufwendungen für Fahrten zwischen
der Wohnung des Steuerpflichtigen und der Betriebsstätte nicht
als Betriebsausgabe abgezogen werden, soweit sie über die
Entfernungspauschale nach Satz 2 der Vorschrift i.V.m. § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 Sätze 1 bis 6 sowie Abs. 2 EStG
hinausgehen.
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b) Zu Recht hat das FG die streitigen Fahrten
zwischen dem vom Kläger bewohnten Mehrfamilienhaus bzw. von
dem in diesem Haus befindlichen Büro zu der vorbezeichneten
Lotsenstation als solche Fahrten zwischen Wohnung und
Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1
EStG angesehen.
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aa) Der Begriff der Betriebsstätte im
Sinne der Vorschrift ist dabei nicht deckungsgleich mit dem
Betriebsstättenbegriff in § 12 der Abgabenordnung (AO).
Maßgeblich ist insoweit - wie der BFH insbesondere zur
Lotsentätigkeit entschieden hat (BFH-Urteil vom 31.7.1996 XI R
5/95, BFH/NV 1997, 279 = SIS 97 10 13) - der Ort, an dem oder von
dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht
werden, die den steuerbaren Einkünften zugrunde liegen. Eine
abgrenzbare Fläche oder Räumlichkeit und eine hierauf
bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ist - im
Unterschied zur Geschäftseinrichtung oder zur Anlage i.S. des
§ 12 Satz 1 AO - nicht erforderlich (BFH-Urteile vom 19.9.1990
X R 44/89, BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97 = SIS 90 24 13; vom
18.9.1991 XI R 34/90, BFHE 165, 411, BStBl II 1992, 90 = SIS 91 23 11). Nach diesen Grundsätzen ist etwa bei einem
Schulungsleiter oder Trainer Betriebsstätte der Unterrichts-
oder Sportraum, bei einem Händler im Reisegewerbe der Ort, an
dem die Leistungen gegenüber dem Kunden erbracht werden
(BFH-Urteil vom 15.4.1993 IV R 5/92, BFH/NV 1993, 719 = SIS 94 10 11), bei einem Bezirksschornsteinfeger der Kehrbezirk (BFH-Urteil
vom 19.9.1990 X R 110/88, BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208 = SIS 91 03 14).
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Entsprechendes gilt für die jeweiligen
Einsatzorte des Klägers in seinem Lotsbezirk (BFH-Urteil in
BFH/NV 1997, 279 = SIS 97 10 13). Die dafür maßgebenden
Grundsätze hat der BFH in der Weise konkretisiert, dass bei
vorübergehenden Einsätzen an Bord eines Schiffes und
anschließender Rückkehr an eine ortsfeste Station an
Land nicht das jeweilige Schiff, sondern die an Land befindliche
Station regelmäßige Arbeitsstätte ist (BFH-Urteil
vom 16.11.2005 VI R 12/04, BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267 = SIS 06 11 10).
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Auf dieser Grundlage ist der Begriff der
Betriebsstätte schon wegen der Verweisung in § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG auf die Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 4 EStG (BFH-Urteil vom 11.5.2005 VI R 16/04, BFHE 209, 518,
BStBl II 2005, 789 = SIS 05 36 00) gleichermaßen wie der dort
für Arbeitnehmer verwendete Begriff der
„Arbeitsstätte“ dadurch gekennzeichnet,
dass er eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung
voraussetzt, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich,
sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt
fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen
Tätigkeit aufsucht.
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Dies erfordert, jeweils den ortsgebundenen
Mittelpunkt der dauerhaft angelegten Tätigkeit
(regelmäßige Arbeitsstätte) zu bestimmen
(BFH-Urteil vom 9.6.2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012,
38 = SIS 11 27 14). Dabei kann auch ein größeres,
räumlich geschlossenes Gebiet regelmäßige
Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und
Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5
Satz 2 EStG sein, wenn
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es sich um ein zusammenhängendes
Gelände handelt, auf dem der Steuerpflichtige auf Dauer und
mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird (so BFH-Urteil
vom 18.6.2010 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564 = SIS 09 29 89) und
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sich in diesem Gelände jedenfalls eine
ortsfeste betriebliche Einrichtung befindet, die nach ihren
infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder mit
einer sonstigen betrieblichen Einrichtung eines Arbeitgebers
vergleichbar ist (BFH-Urteil vom 17.6.2010 VI R 20/09, BFHE 230,
533, BStBl II 2012, 32 = SIS 10 36 66).
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bb) Diese Voraussetzungen erfüllt auch
das im Streitfall betroffene Lotsrevier.
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(1) Es ist zum einen eine
großräumige Betriebsstätte, weil es alle
Fahrstrecken in seinem durch normative Regelungen der ALV
begrenzten Einzugsbereich umfasst, in dem der Kläger
gemeinschaftlich mit den anderen Mitgliedern der
Seelotsenbrüderschaft den Mittelpunkt seiner betrieblichen
Tätigkeit, Schiffe sicher durch diesen Bereich zu lotsen,
hat.
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Dieser prägende - regionbezogene -
Schwerpunkt der Arbeitstätigkeit des Klägers
schließt es aus, den Mittelpunkt der Lotsentätigkeit auf
den jeweils gelotsten Schiffen (vgl. für die
regelmäßige Arbeitsstätte eines Marinesoldaten
BFH-Urteil in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267 = SIS 06 11 10) oder
aber in dem nur der Arbeitsvorbereitung oder Arbeitsnachbereitung
dienenden sog. Büro des Klägers in dem von ihm auch zu
Wohnzwecken genutzten Mehrfamilienhaus zu sehen.
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(2) Zum anderen weist diese
großräumige Betriebsstätte in der Form der
Lotsenstation eine ortsfeste Einrichtung im Sinne der dargestellten
Rechtsprechung auf.
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Für eine solche ortsfeste Einrichtung
genügt nämlich eine Lotsenstation, selbst wenn sich der
Lotse dort - wie vom Kläger geltend gemacht - nur für
kurze Zeit aufhält und seine Tätigkeit im Wesentlichen
auf den Schiffen und im Wachdienst auf den Außenstationen
oder zu Hause (in einem häuslichen Arbeitszimmer oder
Büro) erbringt (BFH-Urteil vom 17.12.2003 XI R 13/01, BFH/NV
2004, 909 = SIS 04 22 48, in Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 9.8.1995
XI R 109/92, BFH/NV 1996, 404 = SIS 96 12 44; ebenso
Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 2.10.2002 2 K 268/00, EFG
2003, 74 = SIS 03 12 61: Nur Entfernungspauschale für
Fahrtkosten von der Wohnung zur Lotsenstation). Sie ist
nämlich als ortsfeste Einrichtung für die
Durchführung der von der Lotsenbrüderschaft in ihrer
gesamthänderischen Verbundenheit zu leistenden Lotsendienste
wesentlicher Teil zur Organisation und Steuerung der
Lotseneinsätze.
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(3) Soweit der Kläger für seine
gegenteilige Auffassung auf das BFH-Urteil vom 6.2.2014 VI R 34/13
(BFH/NV 2014, 691 = SIS 14 10 84) Bezug nimmt, nach dem der Fahrer
eines Müllfahrzeugs schwerpunktmäßig auf einem
Fahrzeug und damit auswärts mit Anspruch auf
Fahrtaufwendungsersatz nach Dienstreisegrundsätzen tätig
ist, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung.
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Diese Entscheidung geht im Ausgangspunkt von
der bisherigen - auch den Ausführungen unter II.1.b aa
zugrunde gelegten - Rechtsprechung aus, dass regelmäßige
Arbeitsstätte der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft
angelegten beruflichen Tätigkeit und damit der Ort ist, an dem
die geschuldete Leistung zu erbringen ist. Dies ist der Betrieb
oder die Betriebsstätte, die der Steuerpflichtige nicht nur
gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also
fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urteile vom 10.7.2008 VI
R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818 = SIS 08 35 53; vom
9.7.2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822 = SIS 09 29 00; vom 17.6.2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852 =
SIS 10 22 79; vom 22.9.2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II
2011, 354 = SIS 10 40 54, m.w.N.; in BFHE 234, 164, BStBl II 2012,
38 = SIS 11 27 14; vom 9.2.2012 VI R 44/10, BFHE 236, 431, BStBl II
2013, 234 = SIS 12 07 86, und vom 28.3.2012 VI R 48/11, BFHE 237,
82, BStBl II 2012, 926 = SIS 12 13 99). Des Weiteren nimmt die
Entscheidung in BFH/NV 2014, 691 = SIS 14 10 84 die vom Senat
angewandte Rechtsprechung des VI. Senats zur weiträumigen
Betriebsstätte (BFH-Urteil in BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564
= SIS 09 29 89) ohne jede Distanzierung in Bezug, sodass
ersichtlich unverändert von weiträumigen
Betriebsstätten ausgegangen werden kann, wenn sie entsprechend
der BFH-Entscheidung in BFHE 230, 533, BStBl II 2012, 32 = SIS 10 36 66 (zuletzt zustimmend in Bezug genommen durch BFH-Urteil vom
11.7.2013 VI R 62/12, BFH/NV 2014, 147 = SIS 14 00 15) über
ortsfeste - betriebsstättenähnliche - Einrichtungen
verfügen.
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Ob die jeweilige ortsfeste Einrichtung der
weiträumigen Betriebsstätte tatsächlich den
Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit
bildet, bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen sowie nach
dem konkreten Gewicht der dort verrichteten Tätigkeit
(BFH-Urteile vom 19.1.2012 VI R 36/11, BFHE 236, 353, BStBl II
2012, 503 = SIS 12 09 50, und VI R 32/11, BFH/NV 2012, 936 = SIS 12 13 04, sowie in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38 = SIS 11 27 14;
vom 9.6.2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36 = SIS 11 27 13, und VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34 = SIS 11 27 15).
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38
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Für das Verfahren in BFH/NV 2014, 691 =
SIS 14 10 84 hat der BFH das Vorliegen einer solchen eigenen
betrieblichen Einrichtung (in Gestalt des Betriebshofs eines
Dritten für Zwecke der Abstellung von Müllfahrzeugen)
verneint sowie den Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit
(Müllentsorgung) nicht auf dem streitbefangenen
Grundstück gesehen.
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Diese auf den konkreten Sachverhalt bezogene
Würdigung bietet keine Anhaltspunkte für die hier zu
beurteilende Lotsenstation einer Lotsenbrüderschaft, die von
jedem der ihr angehörigen Lotsen mit zu unterhalten ist,
für jeden der von ihnen zu erfüllenden Lotsaufträge
als ortsfeste Einrichtung die organisatorischen Voraussetzungen
schafft und damit von zentraler funktioneller Bedeutung für
die Abwicklung der Lotsaufträge im Einzugsbereich der
weiträumigen Betriebsstätte ist.
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c) Danach ist das FG im Streitfall zu Recht
davon ausgegangen, dass die Fahrten des Klägers zwischen dem
von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus - ungeachtet der dort genutzten
Büroräume - zu der Lotsenstation solche sind, für
die Fahrtaufwendungen nur nach Maßgabe des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6 EStG im Umfang der Entfernungspauschale als
Betriebsausgabe in Ansatz zu bringen sind.
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aa) Allerdings ist es nach der
BFH-Rechtsprechung unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung von
Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug geboten, die von der
Rechtsprechung für den Fahrtkostenabzug von Arbeitnehmern mit
ständig wechselnden Einsatzstellen entwickelten
Grundsätze auch auf den Regelungsbereich des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6 EStG zu übertragen und Fahrtkosten ausnahmsweise
zum uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug zuzulassen, soweit
sie zwischen Wohnung und ständig wechselnden
Beschäftigungsstätten angefallen sind (BFH-Urteil vom
5.11.1987 IV R 180/85, BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334 = SIS 88 03 11).
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42
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Diese Ausnahme setzt aber voraus, dass der
Fahrtaufwand im Einzelfall - entsprechend der Situation von
Arbeitnehmern mit wechselnden Einsatzstellen - deshalb
regelmäßig höher ist, weil der Steuerpflichtige
nicht die Möglichkeit hat, durch eine entsprechende
Wohnsitznahme vorzusorgen und dadurch selbst die Höhe seiner
Fahrtaufwendungen zu bestimmen (BFH-Urteile vom 31.10.1973 VI R
98/73, BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258 = SIS 74 01 43; vom
11.7.1980 VI R 198/77, BFHE 131, 64, BStBl II 1980, 654 = SIS 80 03 37; vom 20.11.1987 VI R 6/86, BFHE 152, 232, BStBl II 1988, 443 =
SIS 88 08 39).
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43
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bb) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall
hinsichtlich der streitigen Fahrten des Klägers zu der
Lotsenstation nicht vor; der Bereich der von der Regelung des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4
EStG erfassten Fahrten wird im Streitfall nicht verlassen, zumal
das FA für Fahrten des Klägers zu anderen Lotsenstationen
einen Ansatz der Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen nach
Maßgabe der Entscheidung in BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334
= SIS 88 03 11 berücksichtigt hat.
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d) Auf dieser Grundlage kommt es auf den
weiteren Einwand des Klägers, das in dem von ihm bewohnten
Mehrfamilienhaus unterhaltene Büro sei - wegen der
räumlichen Trennung von den eigentlichen Wohnräumen und
wegen der teilweisen Fremdvermietung des Hauses - kein
häusliches Arbeitszimmer, ersichtlich nicht an.
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Zum einen kommt es für die Frage, ob es
sich um eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte handelt,
nach dem dargestellten Zweck der Regelung nur darauf an, dass die
jeweilige Fahrstrecke einerseits durch das Gebäude, in dem
sich die Wohnung befindet, und andererseits durch die
Räumlichkeiten der Arbeitsstätte gekennzeichnet ist als
diejenige Fahrstrecke, deren regelmäßige Nutzung es
ermöglicht, durch entsprechende Wohnsitznahme vorzusorgen und
dadurch selbst die Höhe der Fahrtaufwendungen zu bestimmen
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258 = SIS 74 01 43; in BFHE 131, 64, BStBl II 1980, 654 = SIS 80 03 37; in BFHE
152, 232, BStBl II 1988, 443 = SIS 88 08 39).
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Zum anderen kommt das Büro - gleich ob es
als häusliches oder außerhäusliches Arbeitzimmer
anzusehen ist - als Betriebsstätte schon deshalb nicht in
Betracht, weil nach dem Gesamtbild der Verhältnisse bei einer
Lotsentätigkeit - wie ausgeführt - das Lotsrevier mit der
für die Lotsentätigkeit erforderlichen Lotsenstation als
ortsfester Einrichtung die Betriebsstätte ist, an der oder von
der aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht
werden.
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2. Auf die geltend gemachten
Verfahrensmängel kommt es danach nicht an.
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