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I. Streitig ist, ob bei Tätigkeiten an
Bord eines Schiffes die sog. Dreimonatsfrist zur Anwendung
kommt.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute und werden im Streitjahr (2007)
gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist auf
der Grundlage des Heuervertrags vom ... als Seemann bei der
Reederei X (Arbeitgeber) beschäftigt. Er war im Streitjahr als
technischer Offizier auf dem Motorschiff „Y“, das zum
Fischfang in der Hochseefischerei eingesetzt wird, tätig und
fuhr auf diese Weise an 184 Tagen zur See.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) lehnte es ab, die vom Kläger geltend
gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung in Höhe
von 4.248 EUR (170 x 24 EUR = 4.080 EUR; 14 x 12 EUR = 168 EUR) als
Werbungskosten zu berücksichtigen. Das FA vertrat die
Auffassung, dass Seeleute nur für die ersten drei Monate an
Bord eines Schiffes Mehraufwendungen für die Verpflegung in
Abzug bringen könnten. Die jeweilige
Auswärtstätigkeit finde erst bei Rückkehr in den
Heimathafen des Schiffes ihr Ende. Laufe das Schiff zu einer neuen
Reise aus, beginne der Dreimonatszeitraum von neuem. Diese
Voraussetzungen lägen beim Kläger nicht vor. Die
„Y“ habe ihren Heimathafen Z im Streitjahr nicht
angelaufen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage
statt.
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Mit der Revision rügt das FA eine
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Kläger hat Anspruch auf
Berücksichtigung der Pauschbeträge für
Mehraufwendungen für die Verpflegung nach § 9 Abs. 5
i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) im geltend gemachten Umfang.
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Mehraufwendungen für die Verpflegung des
Steuerpflichtigen sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Wird der
Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und
dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen
Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2
der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der
Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit
von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über
eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer
gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Dies gilt entsprechend, wenn
der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen
Tätigkeit typischerweise nur an wechselnden
Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird
(§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Nach Satz 5 der
Vorschrift beschränkt sich bei einer längerfristigen
vorübergehenden Tätigkeit an derselben
Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die
ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist; zur
Verfassungsmäßigkeit s. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 8.7.2010 VI R 10/08, BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32 =
SIS 10 33 59). Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die aufgeführten
Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers
aus nichtselbständiger Arbeit sinngemäß
anzuwenden.
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a) Nach der Rechtsprechung des Senats ist nach
den genannten Bestimmungen erwerbsbedingter Verpflegungsmehraufwand
einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen, wenn sich der
Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen auf einer
Auswärtstätigkeit befunden hat (s. dazu Senatsurteile vom
17.6.2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852 = SIS 10 22 79; vom 17.6.2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533 = SIS 10 36 66; jeweils
m.w.N.). Ein auf einem Schiff eingesetzter Seemann übt eine
Fahrtätigkeit aus und befindet sich auf
Auswärtstätigkeit (Senatsurteile vom 19.12.2005 VI R
30/05, BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378 = SIS 06 13 17; vom
16.11.2005 VI R 12/04, BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267 = SIS 06 11 10; Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 19 Rz 60, Stichwort
Fahrtätigkeit, m.w.N.).
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b) Danach ist der Kläger zeitlich
unbegrenzt grundsätzlich zum Abzug erwerbsbedingter
Mehraufwendungen für die Verpflegung berechtigt. Die
Dreimonatsfrist des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 5 Satz 5 EStG kommt bei einer Fahrtätigkeit, auch wenn
diese auf einem Schiff ausgeübt wird, nicht zur Anwendung. Der
Abzug von Verpflegungsmehraufwand ist nur bei einer
längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit
„an derselben Tätigkeitsstätte“ auf
die ersten drei Monate beschränkt. Zwar können solche
Tätigkeiten in Gestalt einer Auswärtstätigkeit nach
Satz 2 der Vorschrift auch im Zuge einer
Einsatzwechseltätigkeit (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3
EStG) vorkommen (BFH-Urteil vom 27.7.2004 VI R 43/03, BFHE 207,
196, BStBl II 2005, 357 = SIS 04 38 12). Übt aber ein
Arbeitnehmer auf einem Fahrzeug oder einem Schiff eine
Fahrtätigkeit aus, so handelt es sich dabei nicht um eine
auswärtige Tätigkeitsstätte. Dies ergibt sich schon
daraus, dass in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG zwischen
„Tätigkeitsstätte“ und
„Fahrzeug“ unterschieden wird. Im Übrigen
setzt eine Tätigkeitsstätte eine in der Regel ortsfeste
Einrichtung voraus.
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Die Beschränkung der Dreimonatsfrist auf
Tätigkeiten an einer ortsfesten Einrichtung erscheint auch
sachgerecht. Liegt eine auf längerfristige Tätigkeit an
einer solchen Einrichtung angelegte Arbeitsstätte vor, kann
sich der Arbeitnehmer typischerweise nach einer Übergangszeit
auf die Verpflegungssituation dort einstellen, die Höhe der
Kosten beeinflussen und damit den „Mehr“-Aufwand
minimieren oder sogar vermeiden (Senatsurteil in BFHE 230, 352,
BStBl II 2011, 32 = SIS 10 33 59; s. auch Senatsurteil in BFHE 230,
147, BStBl II 2010, 852 = SIS 10 22 79, m.w.N.). Davon kann
regelmäßig in gleicher Weise bei einem Arbeitnehmer, der
eine Fahrtätigkeit ausübt, auch dann nicht ausgegangen
werden, wenn er auf einem Schiff eingesetzt ist.
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Soweit der Senat bislang eine andere
Auffassung vertreten hat (s. Senatsentscheidung in BFHE 212, 218,
BStBl II 2006, 378 = SIS 06 13 17), hält er daran nicht mehr
fest. Der Senat ist zwar nach wie vor der Auffassung, dass im
Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich
nicht zwischen bestimmten Formen von Auswärtstätigkeiten
unterschieden werden kann (s. dazu BFH-Urteile in BFHE 212, 218,
BStBl II 2006, 378 = SIS 06 13 17; in BFHE 207, 196, BStBl II 2005,
357 = SIS 04 38 12). Allerdings ergibt sich aus den genannten
Erwägungen hinsichtlich der Nichtanwendung der Dreimonatsfrist
auf die Fahrtätigkeit insoweit eine gewisse Sonderstellung
dieser Auswärtstätigkeit.
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c) Hinsichtlich der Höhe der
Mehraufwendungen für Verpflegung begegnet die angefochtene
Entscheidung keinen Bedenken.
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Nach den Feststellungen des FG war der
Kläger im Streitjahr an 170 Tagen ganztägig im Einsatz.
Dazu kommen die Tage der An- und Abreise (14) zum bzw. vom
Liegeplatz mit einer Abwesenheit von jeweils mindestens 14 Stunden.
Entsprechend den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG
für Inlandsreisen genannten Pauschalen beläuft sich die
Gesamthöhe der Pauschalen damit auf 4.248 EUR. Da dies dem
Antrag des Klägers entspricht, kann dahinstehen, ob und in
welchem Umfang er auch die für Auslandsreisen geltenden,
möglicherweise höheren Pauschbeträge entsprechend
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG hätte in Anspruch
nehmen können (s. dazu etwa R 39 Abs. 3 der
Lohnsteuer-Richtlinien 2005; Urteil des FG Düsseldorf vom
28.9.2007 18 K 638/06 E, Deutsches Steuerrecht/Eildienst 2008,
673).
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