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I. 1. An der A-KG waren neben der
Komplementärin (C-GmbH) die Kläger und
Revisionskläger zu 1. und 2. (Kläger) als Kommanditisten
beteiligt. Die A-KG ist mit Wirkung zum 1.1.2001 durch
formwechselnde Umwandlung aus der A-GmbH hervorgegangen. Mit
Vertrag vom 21.6.2001 veräußerten die Kläger ihre
Kommanditanteile an die D-GmbH.
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2. Die A-KG ist mit Wirkung zum 1.1.2002
auf die B-KG verschmolzen worden.
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3. Mit Bescheid vom 26.5.2004 setzte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den
Gewerbesteuermessbetrag für 2001 gegen die B-KG als
Rechtsnachfolgerin der A-KG in Höhe von 253.370 DM fest. In
dem nach § 164 der Abgabenordnung (AO) geänderten
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 (Streitjahr)
für die A-KG vom 14.10.2004 stellte das FA neben den aus den
Anteilsverkäufen erzielten Veräußerungsgewinnen
(insgesamt rd. 5,05 Mio DM) den Gewerbesteuermessbetrag der KG mit
0 DM fest. Der auf die Veräußerungsgewinne entfallende
Gewerbesteuermessbetrag sei gemäß § 18 Abs. 4 Satz
3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) i.d.F. des Gesetzes zur
Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 -
UntStFG - (BGBl I 2001, 3858) bei der Ermäßigung der
Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes in der
für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG 2001) nicht zu
berücksichtigen. Den hiergegen gerichteten Einspruch der
Kläger wies das FA zurück.
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4. Im Klageverfahren beantragten die
Kläger, den Bescheid vom 14.10.2004 dahin zu ändern, dass
der Teil des Gewerbesteuermessbetrags, der auf den
Veräußerungsgewinnen der Kläger beruht, bei der
Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG zu
berücksichtigen ist. Das Finanzgericht (FG) verpflichtete das
FA, den Bescheid vom 14.10.2004 i.d.F. der Einspruchsentscheidung
dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag der A-KG
gesondert und einheitlich festgestellt wird, soweit er nicht auf
den Veräußerungsgewinnen der Kläger beruht; im
Übrigen wies es die Klage ab (vgl. in EFG 2008, 821 = SIS 08 22 19).
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5. Mit der Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts. § 18 Abs. 4
Satz 3 UmwStG 2001 sei nur auf Veräußerungen nach seinem
Inkrafttreten am 25.12.2001 (vgl. Art. 12 Abs. 1 UntStFG)
anzuwenden. Eine rückwirkende Anwendung dieser Vorschrift auf
die Veräußerungen der Kläger würde zu einer
echten und zudem verfassungswidrigen Rückwirkung
führen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für
die Einkommensbesteuerung 2001 für die A-KG vom 14.10.2004 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.5.2005 dahin zu
ändern, dass der auf den Veräußerungsgewinnen
beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der
Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG
berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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6. Während des Revisionsverfahrens
stellte das FA zunächst mit Bescheid vom 19.3.2008 den
Gewerbesteuermessbetrag der A-KG i.S. von § 35 EStG 2001
aufgrund der Entscheidung des FG in Höhe von 810 DM und den
Anteil der Kläger daran jeweils in Höhe von 405 DM
gesondert und einheitlich fest. Mit Bescheid vom 20.3.2008
änderte das FA die Feststellung nach § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 AO erneut und berücksichtigte einen
Gewerbesteuermessbetrag der A-KG i.S. von § 35 EStG 2001 in
Höhe von 0 DM und einen Anteil der Kläger daran in
nämlicher Höhe, weil das FA den Gewerbesteuermessbetrag
2001 mit Bescheid vom 12.12.2006 auf 196.140 DM herabgesetzt hatte.
Beide Änderungen ließen - so das FA - den Streitstoff
des anhängigen Verfahrens unberührt.
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9
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Verfahrensfragen
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a) Das Urteil des FG ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.
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Gegenstand des anhängigen Rechtsstreits
ist die gesonderte und einheitliche Feststellung des
Gewerbesteuermessbetrags sowie der auf die Kläger
(Mitunternehmer) entfallenden Anteile nach § 35 Abs. 3 EStG
2001 (jetzt: § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2010; im Folgenden auch
Feststellungsverfahren nach § 35 EStG). Beide Regelungen sind
Gegenstand eines - gegenüber der Gewinnfeststellung
gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO -
eigenständigen Feststellungsverfahrens (§ 179 Abs. 1 AO;
arg. § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2010; früher: § 35 Abs.
4 Satz 2 EStG 2001; vgl. auch BTDrucks 14/2683, S. 116; BTDrucks
14/3366, S. 119). Es bestehen indes keine Bedenken dagegen, dass -
wie vorliegend vom FA praktiziert - die in den beiden
(eigenständigen) Verfahren jeweils zu treffenden
Feststellungen äußerlich, d.h. formularmäßig,
miteinander verbunden werden.
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b) Hiervon ausgehend ist der Tenor des
vorinstanzlichen Urteils dahin auszulegen, dass das FG über
den Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 3 EStG
2001 (heute: § 35 Abs. 2 EStG 2010) vom 14.10.2004 i.d.F. der
Einspruchsentscheidung vom 6.5.2005 entschieden hat. An die Stelle
dieses Bescheids ist aber während des Revisionsverfahrens der
Bescheid vom 19.3.2008 und an dessen Stelle wiederum der Bescheid
vom 20.3.2008 getreten. Damit liegt dem FG-Urteil ein in seiner
Wirkung suspendierter Feststellungsbescheid zugrunde mit der Folge,
dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.3.2007 VIII R 64/05, BFHE 217, 497,
BStBl II 2007, 639 = SIS 07 23 57, unter II. der Gründe,
m.w.N.).
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aa) Die Änderungsbescheide sind nach
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO nacheinander zum
Gegenstand des Verfahrens geworden, so dass über den zuletzt
ergangenen Änderungsbescheid vom 20.3.2008 zu entscheiden ist
(so auch Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -,
§ 68 FGO Rz 77; Gräber/ von Groll, Finanzgerichtsordnung,
6. Aufl., § 68 Rz 81). Zwar ändert jeder weitere
Änderungsbescheid nicht mehr den
„angefochtenen“ Verwaltungsakt (vgl. § 68
Satz 1 FGO). Der Zweck des § 68 FGO gebietet es jedoch, §
68 Satz 1 FGO auch dann anzuwenden, wenn der geänderte und zum
Gegenstand des Verfahrens gewordene Verwaltungsakt erneut
geändert wird. § 68 FGO soll dem Kläger nach
Möglichkeit ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren ersparen und
verhindern, dass das FA den Steuerpflichtigen gegen seinen Willen
aus einem Klageverfahren drängt (BFH-Urteil vom 24.5.1991 III
R 105/89, BFHE 165, 345, BStBl II 1992, 123 = SIS 92 01 02,
m.w.N.). Dieser Zweck würde verfehlt, wenn nur der erste,
nicht aber weitere Änderungsbescheide zum Gegenstand des
Verfahrens würden (vgl. auch BFH-Urteil vom 5.5.1992 IX R
9/87, BFHE 168, 213, BStBl II 1992, 1040 = SIS 92 18 43).
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bb) Der Austausch des Klagegegenstands und die
hierdurch bedingte Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils haben
jedoch nicht zur Folge, dass zugleich die vom FG getroffenen
tatsächlichen und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen
Feststellungen wegfallen; sie bilden vielmehr die Grundlage
für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV
R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7 = SIS 04 06 10, unter I.
der Gründe, m.w.N.). Da die Feststellungen der Vorinstanz
jedoch für eine abschließende Entscheidung des Senats
nicht ausreichen (s. nachfolgend zu 2.), ist die Sache nach §
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an das FG zurückzuverweisen
(Gräber/Ruban, a.a.O., § 127 Rz 2; BFH-Urteil vom
29.3.2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420 = SIS 07 28 49).
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c) Das FG hat das FA zu Unrecht verpflichtet,
den Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 3 EStG
2001 (heute: § 35 Abs. 2 EStG 2010) in dem im Tenor seiner
Entscheidung verfügten Umfang zu ändern. Ein solcher
Urteilsausspruch ist nach § 101 Satz 1 FGO nur bei einer
Verpflichtungsklage zulässig. Im Streitfall handelt es sich
aber um eine Anfechtungsklage (vgl. § 40 Abs. 1 und Abs. 2
FGO), da das FA eine Sachentscheidung getroffen und den
Gewerbesteuermessbetrag sowie die auf die Kläger entfallenden
Anteile - wenn auch mit 0 DM - festgestellt hat (vgl. BFH-Urteile
vom 21.3.2002 III R 30/99, BFHE 198, 184, BStBl II 2002, 547 = SIS 02 09 08, Leitsatz 1; vom 20.12.2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914
= SIS 01 66 27, jeweils zur Investitionszulage; allgemein
Gräber/von Groll, a.a.O., § 40 Rz 15 f.). Eine
Entscheidung zu Gunsten der Kläger kann daher - entsprechend
dem Wortlaut sowohl des Klage- als auch des Revisionsantrags - nach
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO nur dahin gehen, die angefochtenen
Feststellungen zu ändern.
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d) Zutreffend hat das FG allerdings von einer
Beiladung der C-GmbH, der D-GmbH sowie der B-KG abgesehen.
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aa) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind
Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem
streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die
Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen
kann. Dies gilt jedoch nicht für Mitberechtigte, die nach
§ 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).
Auch die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO setzt
gemäß § 40 Abs. 2 FGO voraus, dass der Beteiligte
in seinen Rechten verletzt sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 25.6.2009
IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182 = SIS 09 33 05, m.w.N.;
BFH-Beschlüsse vom 14.11.2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597 =
SIS 09 09 20, und vom 16.1.1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl
II 1996, 426 = SIS 96 14 85, jeweils m.w.N.). Eine Beiladung hat
daher zu unterbleiben, wenn der Beteiligte unter keinem denkbaren
steuerrechtlichen Gesichtspunkt durch die angefochtene Feststellung
betroffen sein kann (BFH-Urteil vom 7.7.1998 VIII R 16/96, BFH/NV
1999, 471 = SIS 98 52 83, m.w.N.).
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bb) Im Streitfall können die
angefochtenen Feststellungen die C-GmbH und die D-GmbH unter keinem
denkbaren steuerrechtlichen Gesichtspunkt betreffen. Die
Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags hat keine Wirkungen
für Folgebescheide gegenüber der C-GmbH und der D-GmbH.
Denn eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG (2001)
kommt für die C-GmbH und die D-GmbH nicht in Betracht, da
Kapitalgesellschaften nicht einkommensteuerpflichtig, sondern
körperschaftsteuerpflichtig sind (vgl. § 1 EStG, § 1
Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ). §
35 EStG ist auch nicht vom Verweis des § 8 Abs. 1 KStG auf die
Vorschriften des EStG zum Einkommensbegriff und zur
Einkommensermittlung umfasst (vgl. auch BTDrucks 14/2683, S. 97,
116).
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cc) Nicht zu entscheiden hat der Senat
darüber, ob dann, wenn - wie vorliegend - die
Mitunternehmerschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft
geführt wird, auch diese an einem Streitverfahren betreffend
die Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2001 (heute: §
35 Abs. 2 EStG 2010) zu beteiligen ist. Eine Beiladung der A-KG
oder ihrer Rechtsnachfolgerin, der B-KG, nach § 60 Abs. 3 Satz
1 FGO i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO scheidet jedenfalls deshalb
aus, weil die A-KG durch die Verschmelzung auf die B-KG erloschen
ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 36 Abs. 1 des
Umwandlungsgesetzes; vgl. BFH-Urteil vom 25.4.2006 VIII R 52/04,
BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847 = SIS 06 31 73).
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e) Beizupflichten ist dem FG ferner darin,
dass über die Frage, ob Teile des festgesetzten
Gewerbesteuermessbetrags von der
Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG
2001 ausgeschlossen sind, im Feststellungsverfahren nach § 35
EStG zu entscheiden ist.
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aa) Nach § 35 Abs. 2 EStG (2010) sind bei
Mitunternehmerschaften der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags und
die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile gesondert
und einheitlich festzustellen (Satz 1; früher: § 35 Abs.
3 Satz 1 EStG 2001). Der anteilige Gewerbesteuermessbetrag ist als
Prozentsatz (Vomhundertsatz) mit zwei Nachkommastellen gerundet zu
ermitteln (Satz 4; früher: § 35 Abs. 3 Satz 3 EStG 2001).
Zuständig für die gesonderte Feststellung nach § 35
Abs. 2 EStG ist das für die gesonderte Feststellung der
Einkünfte zuständige Finanzamt (§ 35 Abs. 3 Satz 1
EStG; früher: § 35 Abs. 4 Satz 2 EStG 2001), mithin das
Betriebsfinanzamt gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO.
Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach §
35 Abs. 1 EStG sind nach § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG (früher:
§ 35 Abs. 4 Satz 3 EStG 2001) die Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags und die Feststellung des Anteils an dem
festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 Abs. 2 Satz
1 EStG Grundlagenbescheide. Für die Ermittlung des anteiligen
Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 EStG ist die
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags Grundlagenbescheid (§
35 Abs. 3 Satz 3 EStG; früher: § 35 Abs. 4 Satz 4 EStG
2001).
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bb) Der Senat neigt dazu, dass auch die
Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags Bindungswirkung für
die Einkommensteuerveranlagung entfaltet (gleicher Ansicht z.B.
Schiffers in Korn, § 35 EStG Rz 94; Ritzer/Stangl, DStR 2002,
1785, 1791) und deshalb mit Rücksicht auf die Höhe des
Messbetrags nicht nur auf dessen Festsetzung zurückzugreifen
ist (§ 35 Abs. 4 Satz 3 EStG 2001; heute: § 35 Abs. 3
Satz 2 EStG 2010; so aber mutmaßlich Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 15.5.2002 IV A 5 - S
2296 a - 16/02, BStBl I 2002, 533 = SIS 02 08 25, Tz. 32; vom
24.2.2009 IV C 6 - S 2296 - a/08/10002, BStBl I 2009, 440 = SIS 09 06 95, Tz. 33). Hierzu ist im anhängigen Verfahren jedoch
nicht abschließend Stellung zu nehmen, da jedenfalls nicht
zweifelhaft sein kann, dass der Gewerbesteuermessbetrag auch
Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung ist
(§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2010; früher: § 35 Abs. 3
Satz 1 EStG 2001). Demgemäß ist es - entsprechend dem
allgemeinen Zweck eines (gesonderten und einheitlichen)
Feststellungsverfahrens, streitige Rechtsfragen der
sachnäheren Behörde zu übertragen sowie einander
widersprechende Beurteilungen zu vermeiden und die Streitigkeiten
zu konzentrieren (Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 151 ff.) -
auch geboten, die Entscheidung über den
Begünstigungsausschluss für Veräußerungs- oder
Aufgabegewinne nach § 18 Abs. 4 UmwStG mit bindender Wirkung
für die Veranlagung zur Einkommensteuer dem
Feststellungsverfahren nach § 35 EStG zuzuweisen. Folge
hiervon ist des Weiteren, dass jedenfalls dann, wenn - wie
vorliegend - nach Auffassung des FA Teile des
Gewerbesteuermessbetrags von der Steuerermäßigung nach
§ 35 Abs. 1 EStG 2001 auszuschließen sind, der auf den
einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil am hiernach
verbleibenden (begünstigten) Messbetrag nicht als
Vomhundertsatz (Prozentsatz. vgl. § 35 Abs. 3 Satz 3 und Abs.
4 Satz 3 EStG 2001), sondern - wie vom FA angenommen und von den
Beteiligten nicht in Frage gestellt - gleichfalls als Nominalbetrag
festzustellen ist (vgl. auch § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG
2010).
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cc) Die Ansicht des Senats widerstreitet nicht
§ 179 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 AO, wonach
Besteuerungsgrundlagen nur gesondert und einheitlich festgestellt
werden, wenn dies in den Steuergesetzen bestimmt ist (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 11.4.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399,
BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02, unter C.4.a der Gründe).
Der Gesetzesvorbehalt betrifft lediglich die Frage, ob ein
Feststellungsverfahren durchzuführen ist. Sieht das Gesetz
jedoch - wie im Streitfall aufgrund der Regelung des § 35 Abs.
3 EStG 2001 (heute: § 35 Abs. 2 EStG 2010) - ein solches
Verfahren vor, so ist der Feststellungsumfang durch Auslegung nach
Maßgabe des Zwecks des Feststellungsverfahrens zu ermitteln.
Demgemäß hat der BFH § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
AO i.d.F. vor Inkrafttreten des Missbrauchsbekämpfungs- und
Steuerbereinigungsgesetzes vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310), der
lediglich die gesonderte und einheitliche Feststellung von
„Einkünften“ vorsah, an denen
„mehrere Personen beteiligt sind“, in
ständiger Rechtsprechung dahin ausgelegt, dass nach dieser
Vorschrift aus Gründen der Richtigkeit, der Rechtssicherheit
und der Gleichbehandlung auch Feststellungen zu treffen waren, die
zwar nur für einzelne Gesellschafter von Bedeutung waren, aber
im Zusammenhang mit der Beteiligung standen (z.B. BFH-Urteil vom
14.11.1995 VIII R 8/94, BFHE 179, 216, BStBl II 1996, 297 = SIS 96 14 87; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 244, m.w.N.). Nichts
anderes kann für die Antwort auf die Frage gelten, ob Teile
des Gewerbesteuermessbetrags von der Steuerermäßigung
nach § 35 Abs. 1 EStG auszunehmen sind. Insbesondere kann es
mit Blick auf den nunmehr in § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG
ausdrücklich angeordneten Begünstigungsausschluss keinem
Zweifel unterliegen, dass es im Interesse aller
Verfahrensbeteiligter liegt, die Prüfung der tatbestandlichen
Voraussetzungen des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG
sowie die hiernach unter Umständen gebotene Aufteilung des
Gewerbesteuermessbetrags nicht den Wohnsitzfinanzämtern der
Mitunternehmer zuzuweisen, sondern in das Feststellungsverfahren
nach § 35 EStG einzubinden.
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2. Entscheidung in der Sache
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Da die Kläger ihre Mitunternehmeranteile
innerhalb von fünf Jahren nach Umwandlung der A-GmbH in die
A-KG veräußert haben, besteht zwischen den Beteiligten
Einvernehmen darüber, dass die hierbei erzielten Gewinne nach
§ 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG 2001 der Gewerbesteuer
unterliegen. Der Senat teilt im Ergebnis die Ansicht der
Vorinstanz, dass die Veräußerungsgewinne der Kläger
nicht zu ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. von §
35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2001 gehören. Dies ergibt sich allerdings
bereits daraus, dass letztere Vorschrift mit Rücksicht auf die
sondergesetzliche Wertung des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2
UmwStG 2001 einschränkend auszulegen ist und deshalb die
Steuerermäßigung nach § 35 EStG auch ohne die
Ergänzung des § 18 Abs. 4 UmwStG 2001 durch das UntStFG
(s. oben zu I.3. und I.5.) um den neuen Satz 3 nicht in Betracht
kommen konnte (gleicher Ansicht Dötsch/Patt/Pung/Jost,
Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., § 18 UmwStG Rz 78; FG
Düsseldorf, Urteil vom 25.10.2006 7 K 4565/04 F, EFG 2007, 698
= SIS 07 18 58; offen BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 533 = SIS 02 08 25, Tz. 9; anderer Ansicht - z.B. - Füger/Rieger, DStR
2002, 1021, 1024; Wendt in Hermann/Heuer/Raupach - HHR -,
Steuerreform I, § 35 EStG Anm. R 12, a.E.; Gosch in Kirchhof,
EStG, 9. Aufl., § 35 Rz. 11; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl.,
§ 35 Rz 34). Da hiernach der Regelung in § 18 Abs. 4 Satz
3 UmwStG 2001, nach der der auf Veräußerungs- oder
Aufgabegewinnen im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des
Gewerbesteuermessbetrags bei der
Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG nicht zu
berücksichtigen ist, eine lediglich klarstellende Bedeutung
zukommt, gibt der Streitfall dem Senat auch keine Gelegenheit, zu
der von den Beteiligten erörterten Frage nach den
verfassungsrechtlichen Grenzen einer rückwirkenden
Gesetzeskorrektur zu Lasten der Steuerpflichtigen Stellung zu
nehmen.
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a) Auszugehen ist hierbei allerdings davon,
dass § 35 EStG 2001 bezweckt, die Unternehmer und
Mitunternehmer, die der Einkommensteuer unterliegen und
gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielen, zu entlasten
(BTDrucks 14/2683, S. 116, 97) und deshalb zu den Einkünften
aus gewerblichen Unternehmen (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2001)
sowie aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer (§ 35 Abs. 1 Nr. 2
EStG 2001) auch (dem Grunde nach) gewerbesteuerbelastete
Veräußerungs- oder Aufgabegewinne zu rechnen sind (Wendt
in HHR, a.a.O., § 35 EStG Anm. R 12; Schmidt/Wacker, a.a.O.,
§ 35 Rz 6; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 35 Rz 11;
BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 533 = SIS 02 08 25, Tz. 10; offen
BFH-Urteil vom 27.9.2006 X R 25/04, BFHE 215, 176, BStBl II 2007,
694 = SIS 07 07 63, zu II.2.). Hierzu gehören beispielsweise
die Veräußerungsgewinne nach § 16 Abs. 2 Satz 3
EStG 2001 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15.6.2004 VIII R 7/01, BFHE
205, 307, BStBl II 2004, 754 = SIS 04 27 07) oder solche nach
§ 7 Satz 2 Nrn. 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)
i.d.F. des UntStFG.
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b) Der nämliche Gesetzeszweck gebietet es
aber zugleich auch, Veräußerungsgewinne nach § 18
Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 nicht der
Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG
2001 zu unterstellen.
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aa) Zwar ist der gemäß § 18
Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 gewerbesteuerbare Ertrag nach
den von den Unternehmern oder Mitunternehmern tatsächlich
erzielten Gewinnen aus der Veräußerung oder Aufgabe
ihrer Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile zu
bestimmen (vgl. zur Zuordnung der Veräußerungskosten
Senatsurteil vom 16.12.2009 IV R 22/08, DStR 2010, 321 = SIS 10 02 62). Zu berücksichtigen ist insoweit jedoch, dass die
Anordnungen sondergesetzlich die Grundregel des GewStG
durchbrechen, nach der Gewinne aus der Veräußerung von
Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht
steuerbar sind und damit auch keine Gewerbesteuer auslösen
(BFH-Urteil in BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754 = SIS 04 27 07; zu
Ausnahmen s. vorstehend zu II.2.a). Tragend für das auf
typisierende Missbrauchsvermeidung gerichtete Sonderrecht des
§ 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995 ist, dass die
Vorschriften an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft
(Körperschaft) anknüpfen und - hierauf aufbauend -
verhindern wollen, dass die Gewerbesteuerpflicht einer
Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der
Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst,
nicht dadurch unterlaufen werden soll, dass die Kapitalgesellschaft
ohne Aufdeckung der stillen Reserven sowie ohne gewerbesteuerlichen
Ansatz eines Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 UmwStG 2001)
in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene
Betrieb erst im Anschluss hieran (d.h. innerhalb von fünf
Jahren nach der Umwandlung) - wiederum ohne Anfall von
Gewerbesteuer - veräußert oder aufgegeben wird (vgl.
Senatsurteil in DStR 2010, 321 = SIS 10 02 62).
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bb) Würden deshalb auch
Veräußerungs- oder Aufgabegewinne nach § 18 Abs. 4
Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 als Teil der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb i.S. von § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2001 zu einer
Ermäßigung der Einkommensteuer führen, so entfiele
hiermit auch der tragende Grund für die - im Kern auf den
Erhalt des gewerblichen Substrats der Kapitalgesellschaft zielende
(s. oben) - gewerbesteuerrechtliche Sonderanweisung des § 18
Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995. Der Senat schränkt
deshalb zur Vermeidung eines solchen Normwiderspruchs und damit zum
Erhalt der inneren Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung die
Vorschrift des § 35 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG 2001 - im Wege
einer teleologischen Reduktion - dahin ein, dass die im Anschluss
an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine
Personengesellschaft erzielten und nach § 18 Abs. 4 Sätze
1 und 2 UmwStG 2001 sondergesetzlich mit Gewerbesteuer belasteten
Veräußerungs- und Aufgabegewinne nicht der
Steuerermäßigung des § 35 EStG unterstehen (zur
Methodik vgl. z.B. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 269, 275, 380 f.;
Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S.
219 f.; Pawlowski, Methodenlehre für Juristen, 2. Aufl., S.
216 ff.). Er überschreitet mit dieser Gesetzesauslegung nicht
die ihm zustehenden Befugnisse; vielmehr ist die Rechtsprechung
verpflichtet, den Sinn und Zweck einer Norm unter
Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz und damit
ihres systematisch-teleologischen Zusammenhangs zu ermitteln
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4.12.2006 GrS 1/05,
BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508 = SIS 07 13 20; Drüen in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 268). Demgemäß
bestehen auch keine Bedenken dagegen, § 35 EStG, der nach
seinem Wortlaut nur Einkünfte nach § 15 EStG, nicht
hingegen solche nach § 16 EStG begünstigt, im
vorgenannten Sinne - einschränkend - auszulegen. Hinzu kommt
vor allem, dass die vom erkennenden Senat befürwortete
teleologische Reduktion lediglich punktuell auf den
Anwendungsbereich des § 35 EStG einwirkt - d.h. diesen nur mit
Rücksicht auf die nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2
UmwStG 2001 erzielten Veräußerungs- und Aufgabegewinne
einschränkt - und hierdurch sichergestellt ist, dass beide
Normen (§ 35 EStG 2001; § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2
UmwStG 2001) die ihnen sowohl vom Gesetzgeber als auch nach ihrem
objektiven Zweck zukommenden Rechtswirkungen widerspruchsfrei
entfalten können.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif.
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Der Senat kann nicht nachvollziehen, ob der
mit Bescheid vom 12.12.2006 festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag in
Höhe von 196.140 DM ausschließlich auf den von den
Klägern erzielten Veräußerungsgewinnen nach §
18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 beruht. Er vermag somit
auch nicht zu beurteilen, ob gegenüber den Klägern mit
Änderungsbescheid vom 20.3.2008 (s. oben zu I.6.) zu Recht
Anteile an dem Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 Abs. 3 Satz 1
EStG 2001 in Höhe von jeweils 0 DM festgestellt worden sind.
Die Sache ist deshalb an die Vorinstanz zur weiteren
Sachaufklärung und abschließenden Entscheidung
zurückzuverweisen.
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