Kiesvorkommen im Privatvermögen, Einlagewert: 1. Ein im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen ist bei Zuführung zum Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. - 2. Bei dem Abbau des Kiesvorkommens dürfen Absetzungen für Substanzverringerung nicht vorgenommen werden. - Urt.; BFH 4.12.2006, GrS 1/05; SIS 07 13 20
A. Vorgelegte Rechtsfrage, Sachverhalt und
Ausgangsverfahren, Begründung der Vorlage, Stellungnahme der
Beteiligten
I. Vorgelegte Rechtsfrage
Der III. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat
durch Beschluss vom 16.12.2004 III R 8/98 (BFHE 208, 245, BStBl II
2005, 278 = SIS 05 08 80) dem Großen Senat gemäß
§ 11 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende
Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
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Kann ein Steuerpflichtiger einen
Bodenschatz, der sich in seinem Privatvermögen zu einem
Wirtschaftsgut konkretisiert hat, mit dem Teilwert in sein
Betriebsvermögen einlegen und hiervon Absetzungen für
Substanzverringerung (AfS) vornehmen?
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II. Sachverhalt und
Ausgangsverfahren
Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) - Eheleute, die für das Streitjahr 1980 zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt wurden - streiten mit dem Beklagten
und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ), ob der Kläger
einen im Privatvermögen entdeckten Bodenschatz mit dem
Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen und AfS vornehmen
konnte.
Im Jahre 1977 erwarb der Kläger ein
ehemals landwirtschaftlich genutztes Kiesgrundstück in
vorweggenommener Erbfolge von seiner Mutter gegen Einräumung
einer Versorgungsrente. Am 26.9.1978 beantragte er eine Erlaubnis
zur Kiesentnahme. Das Abbauvorhaben wurde unter dem 22.12.1978
amtlich bekannt gemacht und mit Bescheid des Landratsamts vom
29.3.1979 genehmigt. Am 1.5.1979 meldete der Kläger einen
Kies- und Sandbetrieb bei der Gemeindeverwaltung an.
Bei der Gewinnermittlung für das Jahr
1978 zog er vorbereitende Aufwendungen für den Gewerbebetrieb
„Kieswerk“ als Betriebsausgaben ab. Zum 1.1.1979 ging
er zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) über und legte ein
Wirtschaftsgut „Kiesvorkommen“ zum 1.5.1979 mit einem
Teilwert von 420.000 DM sowie den Grund und Boden mit einem
Teilwert von 30.000 DM in das Betriebsvermögen ein.
Die erstmals bei der Gewinnermittlung für
das Streitjahr 1980 in Anspruch genommenen AfS in Höhe von
28.000 DM ließ das FA nicht zum Abzug zu. Der Einspruch der
Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 1980 war
erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im
ersten Rechtsgang durch Urteil vom 17.3.1989 13 K 13076/85 (EFG
1989, 447) ab. Es war der Auffassung, das unentgeltlich erlangte
Kiesvorkommen könne nicht mit dem Teilwert eingelegt werden,
so dass AfS nicht in Betracht kämen.
Der III. Senat des BFH hob die
finanzgerichtliche Entscheidung durch Urteil vom 26.11.1993 III R
58/89 (BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293 = SIS 94 11 13) auf und
verwies die Sache an das FG zurück. AfS bemäßen
sich im Falle der Einlage eines Wirtschaftsguts in das
Betriebsvermögen grundsätzlich nach dem Teilwert (§
6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Entsprechendes gelte bei der Eröffnung
eines Betriebs (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG). Die nach § 6 Abs.
1 Nrn. 5, 6 EStG anzusetzenden Werte träten als fiktive Werte
an die Stelle tatsächlicher Anschaffungs- oder
Herstellungskosten. Entscheidend sei daher, ob das Wirtschaftsgut
bereits im Privatvermögen entstanden und anschließend
eingelegt worden sei oder ob es sich erst im Betriebsvermögen
konkretisiert habe. Das FG habe daher zu ermitteln, ob der
Kläger mit seiner auf den Kiesabbau gerichteten Tätigkeit
bereits vor der Konkretisierung des Kiesvorkommens zu einem
selbständig bewertbaren Wirtschaftsgut begonnen habe und mit
welchem Wert dieses anzusetzen sei.
In seinem im zweiten Rechtsgang erlassenen
Zwischenurteil vom 21.11.1997 8 K 578/94 (EFG 1998, 635) gelangte
das FG zu dem Ergebnis, das Kiesvorkommen habe sich als
selbständig bewertbares Wirtschaftsgut im Privatvermögen
des Klägers konkretisiert und sei erst danach eingelegt
worden. Denn zum Zeitpunkt der Erteilung der Abbaugenehmigung am
29.3.1979 sei der Kläger noch nicht endgültig
entschlossen gewesen, einen Gewerbebetrieb zu eröffnen und den
Kies selbst abzubauen.
Das FG ließ die Revision zu, da sich
zwischenzeitlich eine Divergenz des zurückverweisenden Urteils
des III. Senats in BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293 = SIS 94 11 13, zu dem Urteil des BFH vom 19.7.1994 VIII R 75/91 (BFHE 175, 90,
BStBl II 1994, 846 = SIS 94 21 23) ergeben habe.
Mit der Revision trägt das FA vor,
entsprechend den Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 175, 90,
BStBl II 1994, 846 = SIS 94 21 23, seien auch bei Einlage des Grund
und Bodens zusammen mit dem Bodenschatz AfS unzulässig.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
Der vorlegende Senat beabsichtigt, die
Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen, sieht
sich daran aber durch die Rechtsprechung des I. und des VIII.
Senats gehindert.
III. Begründung der Vorlage
Nach Auffassung des vorlegenden Senats kann
der Steuerpflichtige einen im Privatvermögen entdeckten
Bodenschatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert in
sein Betriebsvermögen einlegen und hiervon nach § 7 Abs.
6 EStG AfS vornehmen.
1. Habe sich ein Bodenschatz zu einem
selbständig bewertbaren Wirtschaftsgut konkretisiert, liege
ein materielles Wirtschaftsgut vor. Entgegen der Auffassung des
VIII. Senats lasse sich weder aus bewertungsrechtlichen noch aus
gewerbesteuerrechtlichen oder einkommensteuerrechtlichen
Grundsätzen zwingend herleiten, dass der Bodenschatz mit
seiner Konkretisierung auch in der Person des Eigentümers als
Nutzungsrecht (Abbauberechtigung) entstehe.
2. Als materielles Wirtschaftsgut könne
der im Privatvermögen konkretisierte Bodenschatz in ein
Betriebsvermögen eingelegt werden. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5
EStG sei im Streitfall der eingelegte Bodenschatz mit dem Teilwert
anzusetzen. Von dem Teilwert könne der Kläger AfS
vornehmen.
Die seit 1965 geltende Regelung für AfS
in § 11d Abs. 2 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) stehe einer
Einlage des Bodenschatzes mit dem Teilwert nicht entgegen. Die
Grundsätze, die nach §§ 6, 7 EStG für die
Bewertung von Wirtschaftsgütern im Betriebsvermögen
gälten, würden durch diese Bestimmung nicht berührt.
§ 11d Abs. 2 EStDV schließe - wie sich aus der
Überschrift und der Ermächtigung in § 51 Abs. 1 Nr.
2 Buchst. p EStG ergebe - AfS nur bei nicht zum
Betriebsvermögen gehörenden, unentgeltlich erworbenen
Bodenschätzen aus (insoweit entgegen BFH-Urteil vom 13.9.1988
VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37 = SIS 88 23 14).
§ 11d Abs. 2 EStDV könne sich als
Ausnahmevorschrift lediglich auf nicht zu einem
Betriebsvermögen gehörende Bodenschätze beziehen.
Der allgemeine, dem System der Besteuerung nach dem Einkommen
übergeordnete Grundsatz, dass nicht betrieblich veranlasste
Vermögenszuwächse den steuerlichen Gewinn nicht
erhöhten (BFH-Beschluss vom 26.10.1987 GrS 2/86, BFHE 151,
523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13), werde durch diese Regelung
nicht eingeschränkt. Eine analoge Anwendung dieser Bestimmung
auf Bodenschätze, die auf Grund der Einlage zu einem
Betriebsvermögen gehörten, sei nicht, auch nicht aus
Gründen der Praktikabilität, gerechtfertigt.
3. Die unterschiedliche Behandlung von im
Privatvermögen entdeckten, unentgeltlich erworbenen
Bodenschätzen je nachdem, ob sie durch Überlassung des
Grundstücks zur Ausbeute im Rahmen eines Pachtvertrags oder
durch Einlage in den eigenen Gewerbebetrieb und Selbstabbau
verwertet würden, erfordere keine einschränkende
Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG in der Weise, dass die
Einlage mit 0 DM/EUR zu bewerten wäre.
Bei einer Einlage mit 0 DM/EUR wäre der
Erlös aus der Veräußerung des im
Privatvermögen steuerfrei entstandenen Bodenschatzes in voller
Höhe abzüglich damit zusammenhängender Aufwendungen
zu versteuern. Bei einer Einlage zum Teilwert wäre dagegen nur
der den Teilwert übersteigende
Veräußerungserlös (abzüglich der damit
zusammenhängenden Aufwendungen) der Besteuerung zugrunde zu
legen.
4. Auch wenn der Annahme des VIII. Senats zu
folgen wäre, dass sich der Bodenschatz als Abbauberechtigung
zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut
konkretisiere, seien AfS nicht ausgeschlossen. Denn auch bei
Beurteilung als Abbauberechtigung wäre der Bodenschatz mit dem
Teilwert und nicht mit 0 DM/EUR zu bewerten. Die Grundsätze
des Großen Senats des BFH zur Einlage eines Nutzungsrechts in
BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13, seien auf
Abbauberechtigungen nicht anwendbar.
5. Verpachte der
Grundstückseigentümer das Grundstück zur Ausbeute
des Bodenschatzes, unterlägen die Entgelte - anders als bei
einer Veräußerung - als Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung der Steuer, ohne dass er AfS vornehmen dürfe
(§ 11d Abs. 2 EStDV). Die Vermögensmehrung durch die
Ausbeute im eigenen Gewerbebetrieb bleibe dagegen insoweit
unbesteuert, als bei einer Einlage zum Teilwert dem Ertrag aus der
Ausbeute entsprechende AfS gegenüberständen. Diese
unterschiedliche Behandlung sei Folge der dem Verordnungsgeber nach
§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG nur für
Wirtschaftsgüter des Privatvermögens überlassenen
Entscheidung, AfS bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige
auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt habe, nicht
zuzulassen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den in
BFHE 208, 245, BStBl II 2005, 278 = SIS 05 08 80,
veröffentlichten Vorlagebeschluss verwiesen.
IV. Stellungnahme der Beteiligten
Die Kläger und das FA haben sich zum
Vorlagebeschluss nicht geäußert. Das dem Verfahren
beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist der
Auffassung, ein im Privatvermögen konkretisierter Bodenschatz
sei ein immaterielles Wirtschaftsgut. Einer Einlage zum Teilwert
stehe die grundsätzliche Wertentscheidung des Gesetzgebers,
wie sie auf Grund der Besonderheiten des Wirtschaftsguts
„Bodenschatz“ in § 11d Abs. 2 EStDV zum Ausdruck
komme, entgegen.
Durch die Einlage des
bodenschatzführenden Grundstücks finde ein Wechsel in der
Person des Rechtsträgers nicht statt; Grundstück und
Bodenschatz würden lediglich einem anderen Vermögen
desselben Rechtsträgers und Grundstückseigentümers
zugeordnet. Der Grundstückseigentümer übe weiterhin
die uneingeschränkte Verfügungsmacht über
Grundstück und Bodenschatz aus. Diese aus der
Eigentümerstellung des Grundstückseigentümers
fließende Nutzungsbefugnis verkörpere jedenfalls kein
eigenständiges materielles Wirtschaftsgut; sie könne
allenfalls als ein immaterielles Recht - eine Nutzungsbefugnis zur
Ausbeute des Bodenschatzes - angesehen werden. Gegenstand der
Einlage seien daher zwei Wirtschaftsgüter, nämlich der
„nackte Grund und Boden“ sowie das Ausbeuterecht als
Nutzungsbefugnis.
Entgegen der Annahme des vorlegenden III.
Senats komme eine Einlage zum Teilwert nicht in Betracht, da die
Abbauberechtigung unentgeltlich erworben worden sei und niemand -
weder der Steuerpflichtige selbst noch sein Rechtsvorgänger -
für das Wirtschaftsgut Anschaffungskosten getragen habe. Die
Nutzungsberechtigung sei mit dem Wert 0 DM/EUR anzusetzen.
Hierfür sprächen auch Erwägungen, wie sie für
den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 151, 523,
BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13, maßgeblich gewesen seien.
Es sei zwar zutreffend, dass der damals der Entscheidung zugrunde
liegende Sachverhalt vom vorliegenden Fall insoweit abweiche, als
hier Grundstück und Bodenschatz gleichermaßen in das
Betriebsvermögen eingelegt worden seien. Der Gedanke, dass bei
Bewertung der Abbauberechtigung mit dem Teilwert ein auf der
Nutzung beruhender und im Betrieb erwirtschafteter Gewinn der
Besteuerung durch die Einlage entzogen werde, sei aber auch hier
zutreffend. Es handele sich dabei um einen auf langer
Rechtstradition beruhenden Grundsatz, dass bei Ausbeutung eines auf
eigenem Grund und Boden entdeckten Bodenschatzes die Erträge
hieraus vollständig, d.h. brutto der Besteuerung
zugeführt werden sollten. Denn hierbei handele es sich um
einen auf der Grundstücksnutzung beruhenden, im Abbaubetrieb
erwirtschafteten Gewinn und nicht um eine bloße
Vermögensumschichtung. Die Einlage zum Teilwert würde
letztendlich dazu führen, dass diese Gewinne weitestgehend
steuerfrei blieben.
Nach § 11d Abs. 2 EStDV seien bei der
Ausbeutung von Bodenschätzen im Privatvermögen AfS
ausdrücklich ausgeschlossen. Damit werde erreicht, dass der
Ertrag aus der privaten Ausbeutung des Bodenschatzes voll zu
versteuern sei. Diese Wertungsentscheidung sei zwar
ausdrücklich nur für das Privatvermögen getroffen
worden, sie dürfe aber durch eine Einlage in ein
Betriebsvermögen nicht in der Weise umgangen werden, dass der
Bodenschatz nunmehr weitgehend steuerfrei verwertet werden
könne. Mit einem Verweis auf den Einkünftedualismus sei
ein solches Ergebnis nicht zu rechtfertigen. Daher sei bei einer
Einlage eines im Privatvermögen zu einem Wirtschaftsgut
konkretisierten Bodenschatzes dieser nicht mit dem Teilwert,
sondern mit 0 DM/EUR zu bewerten. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, der
die Bewertung einer Einlage mit dem Teilwert vorsehe, sei
entsprechend teleologisch zu reduzieren.
B. Entscheidung des Großen Senats zu
Verfahrensfragen
Der Große Senat entscheidet
gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne mündliche
Verhandlung, weil eine weitere Förderung der Sache durch eine
mündliche Verhandlung nicht zu erwarten ist. Keiner der
Beteiligten hat mündliche Verhandlung beantragt.
Die Vorlage an den Großen Senat ist
zulässig. Sie erfüllt die Voraussetzungen des § 11
Abs. 2 bis 4 FGO. Mit seiner Rechtsauffassung zur Einlage eines
Bodenschatzes in das Betriebsvermögen weicht der III. Senat
von dem Urteil des VIII. Senats in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846
= SIS 94 21 23, und von dem Beschluss des I. Senats vom 16.3.1994 I
ER -S- 1/94, nicht veröffentlicht, ab. Auf Anfrage des III.
Senats haben diese Senate der Abweichung nicht zugestimmt
(Beschlüsse vom 14.7.2004 I ER -S- 1/04 und vom 24.8.2004 VIII
ER -S- 1/04). Wegen der unterschiedlichen Auffassungen in
Rechtsprechung und Schrifttum sowie der erheblichen Bedeutung der
Rechtsfrage für die Praxis kommt der Frage auch
grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 11 Abs. 4 FGO zu.
Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die
Entscheidung des III. Senats in der Revisionssache III R 8/98
entscheidungserheblich. Bei einer Einlage zum Teilwert und
entsprechenden Absetzungen ergibt sich ein niedrigerer Steuerbetrag
als bei einer Einlage mit 0 DM/EUR, die keine Absetzungen
zulässt. Die prinzipiell nach § 126 Abs. 5 FGO bestehende
Bindung an die im ersten Rechtsgang vertretene Rechtsauffassung
entfällt, wenn diese Rechtsauffassung im zweiten Rechtsgang
vom Großen Senat nicht geteilt wird (vgl. Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 126 Rz 29, 30).
C. Entscheidung des Großen Senats
über die vorgelegte Rechtsfrage
I. Rechtsentwicklung; Schrifttum;
Verwaltung
1. Rechtsentwicklung
a) EStG 1890 und EStG 1920
Das Preußische Oberverwaltungsgericht in
Staatssteuersachen (PrOVGSt) hatte AfS bei den sog.
Substanzbetrieben stets für zulässig erklärt, indem
es den sprachlich engen Begriff der „Abnutzung“
über qualitative Verschlechterungen hinaus auf quantitative
Verminderungen ausdehnte (Urteile des PrOVGSt vom 18.1.1900,
PrOVGStE 8, 219, 223; vom 26.4.1900, PrOVGStE 9, 249, 255; Strutz,
Kommentar zum EStG vom 10.8.1925, Erster Band, 1927, S. 963,
m.w.N.). Demnach waren auf Grund des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG vom
24.6.1891 beim Bergbau die der jährlichen Verringerung der
Substanz entsprechenden Abschreibungen als abziehbar anzuerkennen
(so auch Fernow, EStG vom 24.6.1891, 5. Aufl., 1902, § 9 Rz
10i [S. 70]). Werde durch den eigenen Bergbau eine Abnutzung und
Entwertung des Grund und Bodens herbeigeführt, so seien
Abschreibungen auf diesen zulässig (Fuisting/Strutz, EStG vom
24.6.1891, 6. Aufl., 1919, § 8 Rz 36 [S. 114]). In
vergleichbarer Weise sah § 13 Nr. 1 Buchst. c EStG 1920 vor,
dass bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen einen
Verbrauch der Substanz bedingenden Betrieben zu den Werbungskosten
auch die Abschreibungen für die Substanzverringerung
gehören.
b) EStG 1925
Diese Regelungen wurden in § 16 Abs. 4
Halbsatz 1 EStG 1925 (vom 10.8.1925, RGBl I, 189) übernommen;
danach waren bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen
einen Verbrauch der Substanz bedingenden Betrieben AfS
zulässig. Allerdings sollten die Vorschriften des Abs. 3 Satz
2 bis 4 entsprechende Anwendung finden; nach Satz 4 durften die
Absetzungen von keinem höheren als dem Anschaffungs- oder
Herstellungspreis (§ 19 Abs. 2) vorgenommen werden.
§ 16 Abs. 4, Abs. 3 Satz 4 EStG 1925
beschränkte die Absetzbarkeit von Substanzverringerungen bei
Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen einen Verbrauch
der Substanz bedingenden Betrieben auf den Anschaffungs- oder
Herstellungspreis (zur Entstehung der Norm vgl. Bericht des 6.
Ausschusses - Steuerfragen - RTDrucks III. 1924/25 Nr. 1229, S.
38). Substrat der Absetzungen war damit nicht mehr der objektive
Wert der Substanzverringerung, sondern der Anteil an den
individuellen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (zur
Problematik der Neuregelung Strutz, Kommentar zum EStG vom
10.8.1925, § 16 Rz 58 und 61 [S. 982, 984 f.]). Diese
Gesetzesänderung bedeutete eine Abkehr von der Rechtsprechung
des Reichsfinanzhofs (RFH) zum bisherigen Recht, die dahin ging,
dass die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach den
Beschaffungskosten, dagegen die AfS nach dem gemeinen Wert der
Substanz zu bemessen waren (RFH-Urteil vom 9.10.1925 Ia 81/24, RFHE
17, 218, unter Bezugnahme auf den Schanz’schen
Einkommensbegriff; Strutz, a.a.O., S. 261; § 16 Rz 55 f. [S.
962 f.]).
Als Anschaffungspreis für den
Substanzbetrieb kämen nur die wirklichen Ausgaben für den
Erwerb der Substanz in Frage; sei die Substanz entgeltlich erworben
worden, so gelte als Anschaffungspreis der Erwerbspreis. Sei die
Substanz durch Mutung (Erteilung des Rechts zum Abbau) oder
Verleihung erworben, so kämen neben den Kosten der Mutung und
Verleihung auch die Kosten der Aufschließung, der Bohrungen,
des Fündigwerdens in Betracht (Kuhn, EStG vom 10.8.1925, 4.
Aufl. 1926, § 16 Rz 4, S. 241; Blümich/Schachian, EStG
vom 10.8.1925, § 16 Rz 20, S. 236; Kennerknecht, Kommentar zum
Körperschaftsteuergesetz vom 10.8.1925, 1926, § 16 EStG
Rz 42, S. 210; a.A. Strutz, a.a.O., § 16 Rz 61, S. 986, unter
Hinweis darauf, dass der steuerlich bestraft würde, der die
„verliehene Gerechtsame“ selbst ausübe).
c) EStG 1934 und weitere Entwicklung
Nach § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG 1934, der
nach der Gesetzesbegründung (RStBl 1935, 33, 39) die bisherige
Regelung in § 16 Abs. 2 bis 4 EStG 1925 ersetzte, waren bei
Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die
einen Verbrauch der Substanz mit sich brachten, AfS zulässig.
Nach § 7 Abs. 2 Satz 2 EStG 1934 war dessen Abs. 1, der u.a.
die Verteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten regelte,
entsprechend anzuwenden.
Die 1. Verordnung zur Durchführung des
Einkommensteuergesetzes vom 6.2.1935, RStBl 1935, 209, enthielt in
§ 6 eine Regelung zur Bewertung bei unentgeltlicher
Übertragung. Von den Einnahmen aus der Verpachtung eines
Kiesvorkommens waren AfS nicht vorzunehmen, wenn Kosten für
die Anschaffung des Kiesvorkommens nicht entstanden und auch nach
§ 9 der Einkommensteuer-Durchführungsbestimmung 1939
(§ 12 der Ersten EStDVO) nicht zu unterstellen waren
(RFH-Urteil vom 21.6.1944 VI-323/43, RStBl 1944, 546).
§ 13 EStDV 1941 (zu § 16 EStG; RStBl
1941, 913) erfasste als gewerbliche Einkünfte auch den Gewinn
aus der Veräußerung von Bodenschätzen, die nicht zu
einem land- und forstwirtschaftlichen oder einem gewerblichen
Betriebsvermögen gehörten. Bei unentgeltlichem Erwerb
nach dem 31.12.1924 war als Anschaffungskosten der Wert der letzten
Einheitsbewertung vor dem unentgeltlichen Erwerb zugrunde zu
legen.
Vergleichbare Regelungen enthielt die EStDV
1949 (vom 2.6.1949, GBl der Verwaltung des Vereinigten
Wirtschaftsgebietes 1949, 109) in § 13 für Absetzungen
für Abnutzung und Substanzverringerung bei
Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in den Fällen
des unentgeltlichen Erwerbs (der Betrag, den der Steuerpflichtige
am 31.8.1948 oder im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden
müssen) und in § 36 für Gewinne aus der
Veräußerung von im Privatvermögen entdeckten
Bodenschätzen (Anschaffungskosten sind der Betrag, mit dem der
Bodenschatz bei der letzten Einheitsbewertung berücksichtigt
worden ist). Das FG Düsseldorf (Urteil vom 27.10.1954 II 13/54
F, EFG 1955, 12) hielt § 36 EStDV 1951 wegen fehlender
Ermächtigung für rechtsunwirksam.
§ 7 Abs. 2 EStDV 1955 (vom 21.12.1955,
BStBl I 1955, 710) regelte den unentgeltlichen Erwerb im
Betriebsvermögen, § 27 EStDV 1955 den im
Privatvermögen; die Absetzungen für Abnutzung und
Substanzverringerung bemaßen sich gemäß § 27
Nr. 2 EStDV 1955 für Wirtschaftsgüter des
Privatvermögens in den Fällen des unentgeltlichen Erwerbs
nach dem Betrag, den der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Erwerbs
hätte aufwenden müssen. Dabei waren die Verhältnisse
zugrunde zu legen, die am 21.6.1948 oder im Zeitpunkt des
späteren unentgeltlichen Erwerbs bestanden (Theis, DB 1958,
909, 910). War zu dem maßgebenden Zeitpunkt die Existenz des
Bodenschatzes nicht bekannt oder wurde ihm keine Bedeutung
beigemessen, so kamen der Ansatz fiktiver Anschaffungskosten und
die Vornahme von AfS nicht in Betracht.
Die Regelung des § 36 EStDV 1949 wurde -
auf Vorschlag des Bundesrats (BTDrucks 2/481, 147) - in § 17a
EStG übernommen (Bericht des Ausschusses für Finanz- und
Steuerfragen, BTDrucks 2/961 [1953], S. 12). § 17a EStG galt
nur vom 1.1.1955 bis zum 31.12.1957 (zur Aufhebung ab 1.1.1958 vgl.
BTDrucks 3/260, 55). § 54 EStDV 1955 bestimmte in Anlehnung an
§ 36 Abs. 3 EStDV 1953 für den Fall der
Veräußerung von Bodenschätzen, dass als
Anschaffungskosten der Betrag anzusetzen sei, der bei der letzten
Einheitsbewertung berücksichtigt worden sei. Diese Regelung
führte in der Praxis dazu, dass mangels Einheitsbewertung in
der Regel ein Betrag von 0 DM anzusetzen war (Theis, a.a.O., 1958,
909).
Die Streichung des § 17a EStG durch das
Steueränderungsgesetz 1958 wurde damit begründet, dass
die Regelung eine Ausnahme von dem Grundsatz sei, dass
Vermögensänderungen in der privaten Sphäre nicht der
Besteuerung unterworfen würden und dass § 17a EStG in
verhältnismäßig wenigen Fällen zur Anwendung
gelangt sei, jedoch in diesen Fällen zu Härten
geführt habe; auch bei der Ermittlung des Gewinns hätten
sich Schwierigkeiten ergeben (§ 54 EStDV 1955 -
Maßgeblichkeit der letzten Einheitsbewertung). § 17a
EStG habe eine kaum überzeugend zu begründende Ausnahme
von dem Grundsatz dargestellt, dass Vermögensänderungen
in der privaten Sphäre nicht der Besteuerung unterworfen
würden (Blümich/Falk, 9. Aufl., Anm. zu § 17a EStG
1955/57, S. 1436).
d) § 11d EStDV
§ 11d EStDV 1966 ersetzte die Regelung
des § 27 EStDV 1955 (vgl. BRDrucks 29/66 vom 21.1.1966, S. 5).
AfA bei unentgeltlichem Erwerb von Wirtschaftsgütern des
Privatvermögens bemessen sich nach den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des Rechtsvorgängers. Für
Bodenschätze, die der Steuerpflichtige auf einem ihm
gehörenden Grundstück entdeckt habe, seien keine
Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgewendet worden, so dass
AfS nicht in Betracht kämen (BRDrucks 29/66 vom 21.1.1966, S.
4, 5). Bisher sei die Entdeckung von Bodenschätzen auf einem
dem Steuerpflichtigen gehörenden Grundstück als
unentgeltlicher Erwerb behandelt worden mit der Folge, dass der
Steuerpflichtige in diesen Fällen nach Maßgabe des
§ 27 Nr. 2 EStDV 1955 AfS nach den fiktiven Anschaffungskosten
für Bodenschätze habe vornehmen dürfen; vor allem
auch bei unentgeltlicher Übertragung auf einen Dritten seien
fiktive Anschaffungskosten zu berücksichtigen gewesen. Die
Bundesregierung sei der Auffassung, dass diese Regelung, die der
Sache nach und vom System her nicht gerechtfertigt sei und die in
vielen Fällen Anlass zu spekulativen Übertragungen von
Bodenschätzen gegeben habe, nicht länger aufrecht
erhalten werden könne (BRDrucks 29/66 vom 21.1.1966, S. 5).
Der Agrarausschuss verlangte zwar weiterhin die
Berücksichtigung fiktiver Anschaffungskosten; der
Finanzausschuss sprach sich indes mit Erfolg dagegen aus. Es sei
ein anerkannter Grundsatz des Einkommensteuerrechts, dass
Absetzungen nur von tatsächlich aufgewendeten Anschaffungs-
oder Herstellungskosten vorgenommen werden könnten
(BR-Finanzausschuss-Drucks 29/1/66, vom 4.2.1966).
Ermächtigungsnorm für § 11d
EStDV ist § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG, der zu
Rechtsverordnungen ermächtigt über die Bemessung von AfA
und AfS bei nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden
Wirtschaftsgütern, die vor dem 21.6.1948 angeschafft oder
hergestellt (dazu § 10a EStDV) oder die unentgeltlich erworben
worden sind (dazu § 11d EStDV).
2. Äußerungen in Schrifttum und
Verwaltung
Im Schrifttum bestehen unterschiedliche
Auffassungen über die Rechtsnatur eines zum selbständigen
Wirtschaftsgut konkretisierten Bodenschatzes (materielles oder
immaterielles Wirtschaftsgut) und zur Zulässigkeit von
AfS.
a) Die Auffassung des VIII. Senats, der
Bodenschatz entstehe auch beim Eigentümer als selbständig
verwertbare Abbauberechtigung und nicht in Form eines
selbständigen materiellen Wirtschaftsguts, wird
überwiegend abgelehnt (Seeger, in Steuer- und
Gesellschaftsrecht als Gestaltungsaufgabe, Festschrift für
Haas, 1996, S. 343; Paus, INF 1995, 200; Felix, Anmerkungen zur
Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK-Anm. -,
Einkommensteuergesetz 1975, § 7 Abs. 6, Rechtsspruch 6;
Söffing, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB -, Fach 3, 9225;
Kiesel, DStR 1999, 1214; Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., 2006,
§ 7 Rz 178; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 140,
270 „Bodenschätze“; Schmidt/Glanegger, a.a.O.,
§ 6 Rz 440 „Bodenschatz“; Blümich/Schreiber,
§ 5 EStG Rz 464). Der Beurteilung des konkretisierten
Bodenschatzes als selbständig verwertbare Abbauberechtigung
zugestimmt haben Gschwendtner (Deutsche Steuerzeitung - DStZ -
1994, 713) und Gosch (Die steuerliche Betriebsprüfung - StBp -
1994, 284).
b) Auch die Vertreter der Auffassung, es
handele sich bei dem konkretisierten Bodenschatz um ein materielles
Wirtschaftsgut, kommen zum Teil zu dem Ergebnis, dass AfS bei
Einlage des Bodenschatzes in ein Betriebsvermögen gleichwohl
nicht zulässig seien (Seeger, a.a.O.; Blümich/Schreiber,
§ 5 EStG Rz 465, Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 606,
Frotscher/Kauffmann, EStG, 6. Aufl., § 7 Rz 168, 169;
Bordewin, in Bordewin/Brandt, §§ 4 bis 5 EStG Rz 734).
Dies wird entweder auf eine analoge Anwendung des § 11d Abs. 2
EStDV gestützt (so Seeger, a.a.O.) oder auf eine entsprechende
Anwendung der zu Einlagen von Nutzungsrechten entwickelten
Grundsätze, weil sich die Ausbeute des auf eigenem Grund
entdeckten Bodenschatzes letztlich wie die Inanspruchnahme eines
Nutzungsrechts am Grund und Boden darstelle
(Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz 465).
c) Diejenigen, die AfS für zulässig
halten (Schellenberger, Finanzrundschau - FR - 1980, 25; Werndl,
in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff - KSM -, § 7 EStG Rz H 23;
Heuer in Herrmann/ Heuer/Raupach - HHR -, § 7 Rz 535, Stand
Dezember 1986), leiten dies zum Teil daraus her, dass bei Annahme
einer Abbauberechtigung die Grundsätze des Großen Senats
in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13 zur
Nutzungseinlage nicht anwendbar seien (z.B. Paus, a.a.O.; Kiesel,
DStR 1999, 1214; vgl. auch Beiser, DStR 1995, 635).
d) Die Finanzverwaltung hält unter
Bezugnahme auf das Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 175, 90,
BStBl II 1994, 846 = SIS 94 21 23, AfS nicht für zulässig
(H 44a des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2003 - EStH 2003 - ;
H 7.5. EStH 2006).
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den
Vorlagebeschluss in BFHE 208, 245, BStBl II 2005, 278 = SIS 05 08 80, unter III. und IV. Bezug genommen.
II. Auffassung des Großen
Senats
Das im eigenen Grund und Boden entdeckte und
damit unentgeltlich und originär erworbene Kiesvorkommen ist
ein materielles Wirtschaftsgut, das bei Zuführung zum
Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1
Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist. Jedoch dürfen
bei Abbau des Kiesvorkommens keine AfS aufwandswirksam vorgenommen
werden.
1. Kiesvorkommen als materielles
Wirtschaftsgut
a) Materielle Wirtschaftsgüter sind
körperliche Gegenstände, wie z.B. Sachanlagen,
Grundstücke, Gebäude, Maschinen, maschinelle Anlagen,
Kraftfahrzeuge, Betriebsvorrichtungen, Geschäftsausstattungen,
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (Schmidt/
Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 111; HHR/Tiedchen, § 5 Rz
375 f.). Ohne Bedeutung ist, ob es sich dabei um Sachen i.S.
des § 90 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), Bestandteile
von Sachen gemäß § 93 BGB oder Zubehör nach
§ 97 BGB handelt. Demgemäß werden auch die sog.
Finanzwerte (vgl. § 266 Abs. 2 A. III. des Handelsgesetzbuchs
- HGB - ) als Wirtschaftsgüter materieller Art behandelt, weil
sich ihr Gegenstand auf konkrete materielle Werte richtet.
Immaterielle Wirtschaftsgüter unterscheiden sich von den
materiellen Wirtschaftsgütern durch ihre
„Unkörperlichkeit“ (HHR/Tiedchen, § 5
Rz 376); es handelt sich zumeist um „geistige
Werte“ (z.B. Ideen) und Rechte (Berechtigungen).
Immaterielle WG sind z.B. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte,
Urheberrechte, Lizenzrechte, aber auch ungeschützte
Erfindungen (BFH-Urteil vom 2.6.1976 I R 20/74, BFHE 119, 410,
BStBl II 1976, 666 = SIS 76 03 70), Know-how (BFH-Urteil vom
23.11.1988 II R 209/82, BFHE 155, 132, BStBl II 1989, 82 = SIS 89 02 33), Software (BFH-Urteil vom 3.7.1987 III R 7/86, BFHE 150,
259, BStBl II 1987, 728 = SIS 87 18 35), Rechte aus vertraglichen
Wettbewerbsverboten, Belieferungsrechte, Kauf- und Verkaufsoptionen
sowie der Geschäftswert (vgl. § 266 Abs. 2 A. I.
HGB).
b) Bei der Einordnung von Bodenschätzen
als materielle bzw. immaterielle Wirtschaftsgüter ist zu
differenzieren zwischen der Substanz als solcher (Bodenschatz,
Kiesvorkommen) und den notwendigen Berechtigungen, den Bodenschatz
zu gewinnen und zu nutzen (Gewinnungsrecht).
aa) Bergrechtlich ist zu unterscheiden
zwischen bergfreien und grundeigenen Bodenschätzen. Die
grundeigenen Bodenschätze stehen im Eigentum des
Grundeigentümers (§ 3 Abs. 2 Satz 1 des
Bundesberggesetzes - BBergG - ). Auf bergfreie Bodenschätze
erstreckt sich das Eigentum an einem Grundstück nicht (§
3 Abs. 2 Satz 2 BBergG). Der Abbau von bergfreien
Bodenschätzen ist konzessioniert; rechtstechnisch ist der
Abbau als Verbot mit Erlaubnisvorbehalt ausgestaltet
(Piens/Schulte/Graf Vitzthum, BBergG, Kommentar, 1983, § 6 Rz
1). Das Aneignungsrecht auf bergfreie Bodenschätze wird
staatlich verliehen (Konzessionssystem; Schulte, Das BBergG, NJW
1981, 88, 90); es gehört nicht zum Grundeigentum (Schulte,
a.a.O., 91). Grundeigene Bodenschätze stehen zwar im Eigentum
des Grundeigentümers; für ihren Abbau gelten über
den Inhalt des Grundeigentums hinaus gemäß § 34
BBergG die §§ 7 Abs. 1 und 8, 9 BBergG entsprechend.
Gewinnung ist das Lösen oder Freisetzen von Bodenschätzen
(§ 4 Abs. 2 BBergG); Gewinnungsberechtigung ist das Recht zur
Gewinnung von bergfreien und grundeigenen Bodenschätzen
(§ 4 Abs. 6 BBergG). Damit unterscheidet das Gesetz zwischen
dem Bodenschatz als solchem und dem Recht, den Bodenschatz zu
gewinnen, also zu lösen und freizusetzen.
bb) Das Bundesberggesetz gilt für die
Aufsuchung und Gewinnung aller bergfreien und der namentlich
aufgeführten grundeigenen Bodenschätze sowie für die
untertägige Aufsuchung und Gewinnung aller übrigen
Grundeigentümerbodenschätze (Schulte, a.a.O., 90, unter
II. 1.). Nicht erfasst werden hingegen Betriebe, in denen etwa Sand
oder Kies im Tagebau gewonnen wird. Für solche Vorkommen
gelten die landesrechtlichen Vorschriften über Abgrabungen
weiter (Piens/Schulte/Graf Vitzthum, a.a.O., § 3 Rz 24;
Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 3.3.1983 III ZR 93/81,
NJW 1983, 1657; vom 26.1.1984 III ZR 216/82, NJW 1984, 1169;
Handzik FR 1995, 494; a.A. offenbar BMF-Schreiben vom 7.10.1998,
BStBl I 1998, 1221 = SIS 98 23 23, wo - mangels weiterer
Differenzierung - Kies und Sand als grundeigene Bodenschätze
im Sinne des Bundesberggesetzes eingeordnet werden). Abgrabungen
sind nach Landesrecht lediglich genehmigungspflichtig
(Piens/Schulte/Graf Vitzthum, a.a.O., § 56 Rz 421 ff.). Die
Genehmigung enthält die Erklärung der
Genehmigungsbehörde, dass dem beabsichtigten Bodenabbau
Hindernisse aus dem öffentlichen Recht nicht entgegenstehen;
sie hebt das formelle Abgrabungsverbot auf (BGH-Urteil in NJW 1984,
1169). Vergleichbar ist diese Genehmigung einer Baugenehmigung.
Eine besondere Abgrabungsgenehmigung entfällt, sofern das
Abgrabungsvorhaben einer Planfeststellung oder Plangenehmigung nach
§ 31 des Wasserhaushaltsgesetzes (WHG) bedarf, weil es sich um
den Ausbau eines Gewässers handelt, z.B. beim Kies- und
Sandabbau (Piens/Schulte/ Graf Vitzthum, a.a.O., § 56 Rz 428).
Entsprechend ist auch im Streitfall ein Plan nach § 31 WHG
(Art. 75 Bayer. Wassergesetz) festgestellt worden.
cc) Neben dem materiellen Wirtschaftsgut
„Bodenschatz“ können sog.
Gewinnungsberechtigungen (Konzessionen) existieren; dabei sind
folgende Konstellationen zu unterscheiden:
(1) Bergfreie Bodenschätze sind
zunächst herrenlos. Bevor sie durch Trennung zu materiellen
Wirtschaftsgütern werden und an ihnen Eigentum begründet
werden kann, bedarf es einer
„Gewinnungsberechtigung“ (§ 4 Abs. 6
BBergG), z.B. einer Bewilligung (§ 8 BBergG), oder der
Begründung von Bergwerkseigentum (§ 9 BBergG).
(2) Die dem Bundesberggesetz unterliegenden
grundeigenen Bodenschätze sind zunächst Teil des Grund
und Bodens; sie stehen im Eigentum des Grundeigentümers
(§ 3 Abs. 2 Satz 1 BBergG). Die §§ 7 bis 9 BBergG
gelten entsprechend (§ 34 BBergG); auch der Eigentümer
bedarf also einer öffentlich-rechtlichen Berechtigung. In
diesen Fällen kann sich die Bewilligung nicht auf die Substanz
als solche beziehen (da sie ohnehin dem Eigentümer zusteht);
mit der entsprechenden Anwendung der bergrechtlichen Regelungen
wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die mit dem Grundeigentum
verbundenen Rechte und Befugnisse unter Umständen für
eine sinnvolle und planmäßige Aufsuchung und Gewinnung
grundeigener Bodenschätze nicht ausreichen (Piens/Schulte/Graf
Vitzthum, a.a.O., § 34 Rz 2).
(3) Nicht dem Bundesberggesetz unterliegende
Bodenschätze bedürfen (lediglich) einer
öffentlich-rechtlichen Abgrabungsgenehmigung. Das Recht zur
Nutzung ist unselbständiger Teil des Eigentumsrechts; der
Eigentümer benötigt kein separates Gewinnungsrecht
(ähnlich BGH-Urteil in NJW 1984, 1169, für ein
Sandvorkommen: „Das Recht zum Abbau folgt vielmehr aus dem
Eigentum am Grundstück.“).
(4) Neben dem originären Erwerb von
Abbauberechtigungen ist in allen drei Fällen zusätzlich
der abgeleitete Erwerb möglich; die dem Eigentümer bzw.
Konzessionsinhaber zustehenden Rechte können einem Dritten
übertragen werden durch (entgeltliche/unentgeltliche)
schuldrechtliche oder dingliche Berechtigungen.
c) Nach Maßgabe dieser Vorgaben ist das
Kiesvorkommen ein materielles Wirtschaftsgut; bei einem
oberirdischen Kiesvorkommen steht die Substanz im Vordergrund (so
auch Paus, a.a.O., 200, 201; Seeger, a.a.O., 343; Felix, StRK EStG
1975 § 7 Abs. 6, R. 6; Söffing, NWB F 3, 9225/7). Die
Befugnis an der Substanz ist bereits Teil des Eigentumsrechts am
Grundstück; der Abbau des darin befindlichen Kiesvorkommens
setzt lediglich die Genehmigung zur Abgrabung voraus. Der
Grundstückseigentümer benötigt zum Abbau des
Kiesvorkommens keine bergrechtliche Berechtigung und kein
Aneignungsrecht, eine abgrabungsrechtliche Genehmigung genügt.
Steuerlich sind der Grund und Boden und das Kiesvorkommen nach
Aufschließung zwei selbständige und gleichwertig
nebeneinander bestehende Wirtschaftsgüter, die häufig
sogar verschiedenen Vermögenssphären (z.B.
landwirtschaftliches Betriebsvermögen; Privatvermögen)
angehören können (Borggreve, DB 1985, 1661, 1662).
Diese Einschätzung findet im Gesetz
selbst hinreichend Ausdruck. § 7 Abs. 6 EStG regelt den
Verbrauch der (materiellen) Substanz, nicht aber eines
Nutzungsrechtes (Paus, a.a.O., 200, 201); § 11d Abs. 2 EStDV
spricht von Bodenschätzen, nicht von Abbauberechtigungen.
Bereits § 17a EStG i.d.F. des Steuerneuordnungsgesetzes 1955
regelte die „Veräußerung von
Bodenschätzen“. Auch die Rechtsprechung des BFH hat
in der Vergangenheit Bodenschätze
„zwanglos“ als materielle Wirtschaftsgüter
beurteilt (BFH-Urteile vom 28.5.1979 I R 66/76, BFHE 128, 226,
BStBl II 1979, 624 = SIS 79 03 15: das Steinvorkommen als
selbständiges Wirtschaftsgut; vom 1.7.1987 I R 197/83, BStBl
II 1987, 865 = SIS 87 22 25: das Kiesvorkommen als Wirtschaftsgut;
vom 13.9.1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37 = SIS 88 23 14: das Wirtschaftsgut Nasskies; vom 5.12.1989 VIII R 322/84,
BFH/NV 1990, 499: Zum notwendigen Betriebsvermögen eines
gewerblichen Abbauunternehmers gehöre nicht nur der
Bodenschatz - hier: Kiesvorkommen -, sondern auch der darüber
liegende Grund und Boden). Das vom VIII. Senat in Bezug genommene
Urteil vom 9.5.1957 IV 186/56 U (BFHE 65, 32, BStBl III 1957, 246 =
SIS 57 01 66) spricht ebenfalls für diese Auffassung. Das
Einkommensteuergesetz selbst unterscheidet zwischen
Mineralgewinnungsrechten (z.B. § 21 Abs. 1 Nr. 1, § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) und dem Bodenschatz (§ 11d
Abs. 2 EStDV).
Der vom VIII. Senat angeführte § 100
Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) a.F. spricht von
(Eigentümer-)Bodenschätzen, die hinsichtlich der
Bewertung wie ein Mineralgewinnungsrecht zu bewerten seien. Aus den
unterschiedlichen Regelungen der Absätze 1 und 2 des §
100 BewG a.F. geht hervor, dass zwischen bergfreien
Bodenschätzen, die auf staatlicher Verleihung oder Erlaubnis
beruhen, und sog. Grundeigentümerbodenschätzen zu
differenzieren ist und dass letztere bewertungsrechtlich wie ein
Mineralgewinnungsrecht zu behandeln sind. § 100 BewG a.F.
erfasste alle Mineralgewinnungsrechte - also die bergfreien, die
grundeigenen und die nicht dem Bundesberggesetz unterliegenden -
einheitlich ohne weitere Differenzierungen (Handzik, a.a.O., 494,
496). Vor dem Hintergrund der besonderen Strukturen des
Einkommensteuerrechts, insbesondere der teilweise unterschiedlichen
Behandlung der Nutzungs- und Vermögensebene, sind
ertragsteuerrechtlich andere Erwägungen und Umstände
maßgeblich, so dass die frühere bewertungsrechtliche
Beurteilung und Rechtsfolgeanordnung,
Eigentümer-Bodenschätze wie Mineralgewinnungsrechte zu
behandeln, nicht maßgeblich sein kann. Im Übrigen wurde
auch zu § 100 BewG a.F. die Auffassung vertreten, es wäre
sinnvoller gewesen, als Wirtschaftsgut nicht ein
Mineralgewinnungsrecht, sondern das Mineralvorkommen selbst
anzusehen (Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und
Vermögensteuergesetz, 15. Aufl. 1989, § 100 BewG Rz
2).
d) Die Eigenschaft eines selbständigen
Wirtschaftsguts erlangt der Bodenschatz, wenn mit seiner
Aufschließung (z.B. durch Stellung eines Antrags auf
Genehmigung) oder Verwertung (z.B. Veräußerung) begonnen
wird (vgl. BFH-Urteile vom 7.12.1989 IV R 1/88, BFHE 159, 177,
BStBl II 1990, 317 = SIS 90 06 10, und vom 13.7.2006 IV R 51/05,
BFH/NV 2006, 2064 = SIS 06 41 54).
2. Einlage (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1
Halbsatz 1 EStG)
Das im eigenen Grund und Boden entdeckte und
damit unentgeltlich und originär erworbene Kiesvorkommen ist
mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen einzulegen; indes
dürfen bei Abbau des Kiesvorkommens keine Absetzungen
aufwandswirksam vorgenommen werden.
a) Grundsatz: Bewertung der Einlage mit dem
Teilwert
Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1
Halbsatz 1 EStG sind Einlagen mit dem Teilwert für den
Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Gegenstand der Einlage war
das Kiesvorkommen, ein materielles Wirtschaftsgut;
grundsätzlich ist die Einlage materieller
Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert vorzunehmen.
b) Ausnahme bei Nutzungsrechten
aa) Nach den Grundsätzen des
BFH-Beschlusses in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13, sind Nutzungs- und Nutzungsrechtseinlagen auf der Grundlage des
finalen Einlagebegriffs nicht mit dem Teilwert anzusetzen, wenn
dadurch die Besteuerung der Nutzungserträge verhindert
würde. Die Einlage dürfe nicht dazu führen, dass
steuerbare Nutzungen der Besteuerung entzogen würden.
Mit der Einlageregelung in § 4 Abs. 1
Satz 1 EStG und dem Ansatz des Teilwerts solle in steuerrechtlicher
Sicht erreicht werden, dass vom Steuerpflichtigen steuerfrei
gebildetes oder bei ihm bereits besteuertes Vermögen nach
seiner Einbringung in den Betrieb nicht durch eine Erhöhung
der Gewinneinkünfte der Besteuerung unterworfen werde.
Bei der Zuführung schlichter Nutzungen
werde weder steuerfrei gebildetes Vermögen übertragen
noch hätten die Nutzungen beim Steuerpflichtigen bereits der
Besteuerung unterlegen. Im Gegenteil würde der Ansatz des
Nutzungswerts als Einlage dazu führen, dass der auf der
Nutzung beruhende und im Betrieb erwirtschaftete Gewinn der
Besteuerung entzogen werde, obwohl selbst im Privatvermögen
gezogene Nutzungen regelmäßig zu Einkünften aus
Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung
führten und der Besteuerung unterlägen. Etwas anderes
ergebe sich allerdings bei der Nutzung eigenen betriebsfremden
Vermögens.
Nicht anders sei in dem Fall zu entscheiden,
dass der Nutzungsüberlassung ein (dingliches oder
obligatorisches) Nutzungsrecht zugrunde liege. Die Rechtsprechung
habe zwar Nutzungsrechte als selbständige
Wirtschaftsgüter angesehen, die grundsätzlich eingelegt
werden könnten. Bei ihrer Bewertung sei jedoch dem Zweck der
Einlagenregelung Rechnung zu tragen. Handele es sich um ein
(dingliches) Nutzungsrecht am eigenen betriebsfremden
Vermögen, hätte die Bewertung der Einlage mit dem
Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) zur Folge,
dass die durch Realisierung des Nutzungsrechts erzielte
Vermögensmehrung unbesteuert bliebe; dem Nutzungsertrag
stände eine entsprechende Abschreibung auf das Nutzungsrecht
gegenüber. Dies sei mit den Wertungen des
Einkommensteuerrechts, erzielte Nutzungen der Besteuerung zu
unterwerfen, nicht vereinbar.
bb) Der BFH-Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl
II 1988, 348 = SIS 88 06 13, geht vom sog. finalen (zweckbezogenen)
Einlagebegriff aus (zum spiegelbildlichen finalen Entnahmebegriff
vgl. Hey in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., 2005, § 17 Rz
179). Nur steuerfrei gebildetes Vermögen oder bereits
versteuertes Vermögen soll mit dem Teilwert eingelegt werden
können, nicht dagegen der durch Einnahmeverzicht eines Dritten
entstandene Vorteil eines unentgeltlich überlassenen
Nutzungsrechts (Schmidt/ Glanegger, a.a.O., § 6 Rz 440
„Nutzungsrecht“).
Diese Grundsätze gelten unverändert
fort. Die Teilwerteinlage darf nicht dazu führen, dass
künftige Nutzungserträge der Besteuerung entzogen werden,
indem den Erträgen nicht der Aufwand, sondern in Gestalt eines
fiktiven Nutzungsentgelts der „realisierte
Ertrag“ gegenübergestellt wird (vgl. Bordewin, DStR
1988, 227, 229). Die Einlage zum Teilwert würde den
Nutzungsertrag antizipieren und die Nutzungsbesteuerung verhindern.
Die Aktivierung mit dem Teilwert würde bedeuten, dass die
Einkünfte definitiv der Besteuerung entgehen (so bereits Groh,
BB 1982, 133, 137, 138). Erwirtschafteter Nutzungsertrag darf
entgegen den Regelungsintentionen des Einkommensteuergesetzes nicht
der Besteuerung entzogen werden (Blümich/Wacker, § 4 EStG
Rz 201 [Stand: Februar 2000]; Thiel, Deutsche Steuerjuristische
Gesellschaft - DStjG - 14 [1991], 161, 169).
cc) Allgemeiner Zweck der Einlageregelung, wie
er sich aus § 4 Abs. 1 Satz 5 und § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
ergibt, ist eine Begrenzung der Steuerverstrickung, die mit der
Zuordnung zu einem Betriebsvermögen eintritt; es soll nur der
im Betrieb erzielte Vermögenszuwachs besteuert werden, nicht
aber Vermögen des Steuerpflichtigen, das steuerfrei oder aus
bereits versteuertem Einkommen gebildet wurde (Groh, DB 1988, 514,
516); mit Hilfe der Einlageregelung wird zudem die dualistische
Einkunftsermittlung gewährleistet (Volker Wendt, Das
Verhältnis von Entnahme/Einlage zur
Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, 2003,
S. 58 f.).
c) Rechtsfolge der Einlage eines im
Privatvermögen entdeckten Bodenschatzes; Absetzungsverbot
aa) Im Fall der Einlage eines unentgeltlich
originär erworbenen Kiesvorkommens ist diesen Wertungen
entsprechend zwar der Teilwert anzusetzen; um aber zu verhindern,
dass die Besteuerung der Abbauerträge unterbleibt, dürfen
keine AfS vorgenommen werden. Der Teilwert-Ansatz ist
regelmäßig Grundlage der mit der Nutzung bzw. dem Abbau
verbundenen Absetzungen (Schmidt/ Glanegger, a.a.O., § 6 Rz
434); das ist ausnahmsweise nicht der Fall, wenn diese Absetzungen
dazu führen würden, die an sich gebotene Besteuerung zu
verhindern.
bb) Bei der Auslegung ist grundsätzlich
vom Wortlaut einer Norm auszugehen. Jedoch braucht der Richter nach
der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nicht am
Wortlaut haltzumachen, sondern ist verpflichtet, den Sinn und Zweck
der Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz
zu ermitteln (BVerfG vom 19.6.1973, 1 BvL 39/69, 1 BvL 14/72,
BVerfGE 35, 263; vgl. auch BFH-Urteil vom 23.2.2005 XI R 63/00,
BFH/NV 2005, 1679 = SIS 05 31 22).
cc) Im Sachbereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes einen
weitreichenden Gestaltungsraum. Nach ständiger Rechtsprechung
des BVerfG hat er jedoch nach Regelung dieses Ausgangstatbestandes
die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne
der Belastungsgleichheit umzusetzen. Das Gebot der folgerichtigen
Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung betrifft
auch den Gesetzesvollzug und die Rechtsprechung, wenn für
vergleichbare Sachverhalte und künftige Entwicklungen offene
steuerliche Tatbestandsmerkmale durch Auslegung zu konkretisieren
sind (BVerfG, ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss vom
20.10.1999 2 BvR 1264/90, BVerfGE 93, 121 = SIS 00 03 91, m.w.N.).
Ebenso wenig wie allein eine unterschiedliche Einkunftsart eine
unterschiedliche Besteuerung rechtfertigen kann (BVerfG-Beschluss
vom 30.9.1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, DStR 1998, 1743 = SIS 98 23 05), darf deshalb eine Einlage die an sich gerechtfertigte
Besteuerung verhindern.
dd) Unter Beachtung dieser
Auslegungsgrundsätze dürfen im Streitfall keine
Absetzungen vorgenommen werden; denn die Gestattung entsprechender
Absetzungen auf der Basis des Teilwerts verhinderte die nach dem
Gesetz vorgesehene Brutto-Besteuerung der Abbauerträge. Der
Fall der Einlage eines im Privatvermögen entdeckten
Bodenschatzes ist dem der Nutzungs- und Nutzungsrechtseinlage
partiell vergleichbar. Auch hier würde durch auf dem
Teilwertansatz beruhenden Absetzungen die im Privatvermögen
vorgesehene Besteuerung des Abbaus unterlaufen. Der Teilwert des
Bodenschatzes verkörpert den Abbauertrag, der nach der
gesetzgeberischen Grundentscheidung bei Abbau stets der Besteuerung
unterliegt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG; § 11d Abs. 2 EStDV).
Wird das Kiesvorkommen im Privatvermögen
entdeckt, ist der Abbau des Kiesvorkommens durch Verpachtung
gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 11d
Abs. 2 EStDV „brutto“ ohne Absetzungen zu
besteuern (BFH-Urteile vom 14.8.1964 VI 8/63, HFR 1965, 59, vom
21.7.1993 IX R 9/89, BFHE 172, 498, BStBl II 1994, 231 = SIS 94 05 21, und vom 6.5.2003 IX R 64/98, BFH/NV 2003, 1175 = SIS 03 37 08;
BVerfG-Beschluss vom 10.2.1987 1 BvR 482/86, BB 1987, 598 = SIS 88 10 29; HHR/Kulosa, § 21 EStG, Rz 64, 65). Wird hingegen das
Kiesvorkommen im Betriebsvermögen entdeckt, ist die
Besteuerung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
mangels auf die Substanz entfallender Anschaffungskosten ebenfalls
brutto vorzunehmen.
Allein durch die Überführung des
Kiesvorkommens aus dem Privatvermögen in das
Betriebsvermögen dürfen keine
Absetzungsmöglichkeiten begründet werden. Wie bei der
Einlage von Nutzungsrechten die Nutzung zu besteuern ist, muss bei
der Einlage des Bodenschatzes der Abbau steuerbar bleiben; die
Teilwerteinlage kann das nicht verhindern. Die in § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 11d Abs. 2
EStDV vorgesehene Abbaubesteuerung kann durch die Einlagebewertung
nicht umgangen werden; ein solches Ergebnis würde den
einkommensteuerrechtlichen Wertungen zuwiderlaufen (ähnlich
für den Fall der Einlage eines Nutzungsrechts Bordewin, DStR
1988, 227, 229). Die Einnahmen aus dem Fruchtgenuss dürfen
durch Abschreibungen auf den Teilwert nicht
„entsteuert“ werden (vgl. Doralt, Recht der
Wirtschaft - RdW - 1998, 437; Vaishor, Fruchtgenuss und andere
dingliche Nutzungsrechte im Steuerrecht, Wien, 2006, S. 55,
197).
Diese Beurteilung differenziert entsprechend
der unterschiedlichen steuerrechtlichen Behandlung von Nutzung und
Veräußerung zwischen der Einlage mit dem Teilwert auf
der einen und dem Absetzungsverbot auf der anderen Seite. Wird das
Kiesvorkommen durch Abbau genutzt, sind die Erträge brutto zu
erfassen; soweit das eingelegte Kiesvorkommen hingegen vor seinem
Abbau aus dem Betriebsvermögen heraus veräußert
wird, ist der verbliebene Buchwert gegenzurechnen.
ee) Bereits § 16 Abs. 4, Abs. 3 Satz 4
EStG 1925 beschränkte die Absetzbarkeit von
Substanzverringerungen bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen
und anderen einen Verbrauch der Substanz bedingenden Betrieben auf
den Anschaffungs- oder Herstellungspreis. Substrat der Absetzungen
ist seit dieser Zeit nicht mehr der objektive Wert der
Substanzverringerung, sondern der Anteil an den individuellen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten (dazu s.o. unter C. I. 1. b).
Dementsprechend untersagt § 11d Abs. 2 EStDV für den
Bereich des Privatvermögens ausdrücklich die Vornahme von
AfS.
ff) Soweit der Österreichische
Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 29.3.2006 2004/14/0063
die Einlage eines Schottervorkommens und die darauf vorzunehmenden
Absetzungen anders beurteilt hat (vgl. auch Zorn, RdW 2006, 311),
beruht diese Entscheidung auf der österreichischen Rechtslage,
die mit der deutschen nicht übereinstimmt (dazu vgl. Doralt,
Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 6. Aufl., § 8, Rz 66).
Zudem handelte es sich in jenem Fall um einen entgeltlich
erworbenen Bodenschatz.
D. Entscheidung des Großen
Senats
Der Große Senat beantwortet danach die
vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:
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Ein im Privatvermögen entdecktes
Kiesvorkommen ist bei Zuführung zum Betriebsvermögen
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit
dem Teilwert anzusetzen. Bei dem Abbau des Kiesvorkommens
dürfen AfS nicht vorgenommen werden.
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