Hinzurechnung von Zinsen bei Mitunternehmerschaft, Höhe des Mindestabzugs: Die Schuldzinsenhinzurechnung nach § 4 Abs. 4 a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist bei Mitunternehmerschaften zwar gesellschafterbezogen zu bestimmen. Gleichwohl steht der sog. Mindestabzug nach Satz 5 der Vorschrift (jetzt Satz 4) nicht jedem Mitunternehmer in voller Höhe zu; er ist vielmehr entsprechend den Schuldzinsenanteilen der einzelnen Mitunternehmer aufzuteilen. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 7.5.2008, IV B 2 - S 2144/07/0001, BStBl 2008 I S. 588 = SIS 08 21 56) - Urt.; BFH 29.3.2007, IV R 72/02; SIS 07 28 49
I. Zwischen den Beteiligten ist im Rahmen
der Gewinnfeststellungen 1999 und 2000 (Streitjahre) umstritten, ob
die Gewinnhinzurechnung nach § 4 Abs. 4a des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes vom
22.12.1999 - im Folgenden: EStG 1999 - (BGBl I 1999, 2601, BStBl I
2000, 13) wegen sog. Überentnahmen gesellschafts- oder
gesellschafterbezogen mit der Folge zu ermitteln ist, dass der sog.
Sockelbetrag nach Satz 5 der Vorschrift (in den Streitjahren: 4.000
DM) entweder bei der Bestimmung des Gesamtgewinns der
Mitunternehmerschaft nur einmal anzusetzen oder jedem
Mitunternehmer in voller Höhe zu gewähren ist.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt ein
Pflegeheim. An ihr waren in den Streitjahren die
Komplementärin K. mit 10 v.H. sowie G., B. und S. als
Kommanditisten mit jeweils 30 v.H. beteiligt. K. ist während
des Revisionsverfahrens verstorben und wurde von G., B. und S.
beerbt, die mit Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.12.2005
VIII R 90/02 zum Verfahren beigeladen wurden.
Aus den Anlagen zu den
Feststellungserklärungen 1999 und 2000 ergibt sich, dass die
Klägerin - ohne Berücksichtigung von Über- bzw.
Unterentnahmen in den Wirtschaftsjahren vor 1999 - die
Überentnahmen (§ 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG 1999)
sowie die hierauf entfallenden nicht abziehbaren typisierten
Schuldzinsen (Satz 4: 6 v.H. der Überentnahmen) für jeden
Gesellschafter gesondert ermittelt und deren Schuldzinsenanteile
für beide Streitjahre der gleichfalls gesellschafterbezogenen
Begrenzung der Gewinnhinzurechung nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG
1999 (tatsächliche Schuldzinsenanteile abzüglich des sog.
Sockelbetrags in Höhe von 4.000 DM je Gesellschafter)
unterworfen hat. Die Summen der hinzuzurechnenden
Schuldzinsenanteile betragen hiernach 17.114,92 DM (1999) und
12.212,31 DM (2000).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dieser Beurteilung nicht. Nach seiner
Ansicht ist die Gewinnhinzurechnung gesellschaftsbezogen zu
bestimmen und damit auch der Sockelbetrag nach § 4 Abs. 4a
Satz 5 EStG 1999 nur einmal zu gewähren. Die nicht abziehbaren
Schuldzinsen belaufen sich deshalb für die Streitjahre (1999
und 2000) gemäß Feststellungsbescheiden vom 6.11.2000
und vom 16.8.2001 auf 27.647,42 DM (= 6 v.H. der
Überentnahmen) sowie auf 22.902,57 DM (= tatsächliche
Schuldzinsen [26.902,57 DM] abzüglich einfacher Sockelbetrag
[4.000 DM]); die festgestellten Gewinne auf 59.719 DM (1999;
erklärt: 49.187 DM) sowie auf 94.922 DM (2000; erklärt:
84.233 DM).
Die Einsprüche blieben im Wesentlichen
ohne Erfolg. Allerdings korrigierte das FA mit geändertem
Feststellungsbescheid 2000 vom 16.10.2001 die Aufteilung der nicht
abziehbaren Schuldzinsen nach Maßgabe des allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssels (zuvor: Aufteilung nur unter den
Kommanditisten).
Die Einzelheiten der unterschiedlichen
Berechnungen sind der nachfolgenden Zusammenstellung zu entnehmen
(Angaben in DM):
1999
|
Insgesamt
|
K.
|
G.
|
B.
|
S.
|
Überentnahmen
|
460.790,38
|
3.719,31
|
156.598,03
|
150.697,51
|
149.775,53
|
6 v.H. der Überentnahmen
|
27.647,42
|
223,16
|
9.395,88
|
9.041,85
|
8.986,53
|
Tatsächliche Schuld-
zinsen der KG
|
32.349,91
|
3.234,99
|
9.704,97
|
9.704,97
|
9.704,97
|
Ansicht der Klägerin
Sockelbeträge
Höchstbetrag der Hinzu-rechnung
|
16.000,00
17.114,92
|
4.000,00
0,00
|
4.000,00
5.704,97
|
4.000,00
5.704,97
|
4.000,00
5.704,97
|
Ansicht des FA
Schuldzinsen
abzügl. einfacher Sockelbetrag
Hinzurechnung
v.H. der Überentnahmen)
|
28.349,91
27.647,42
|
223,16
|
9.395,88
|
9.041,85
|
8.986,53
|
Mehrgewinn/Verteilung gem.
Feststellungs-bescheid
|
10.532,50
|
223,16
|
3.690,91
|
3.336,88
|
3.281,56
|
|
Insgesamt
|
K.
|
G.
|
B.
|
S.
|
Überentnahmen
|
486.916,73
|
6.611,34
|
158.681,00
|
161.290,69
|
160.333,70
|
v.H. der Überentnahmen
|
29.215,00
|
396,68
|
9.520,86
|
9.677,44
|
9.620,02
|
Tatsächliche Schuldzinsen der
KG
|
26.902,57
|
2.690,26
|
8.070,77
|
8.070,77
|
8.070,77
|
Ansicht der Klägerin
Sockelbeträge
Höchstbetrag der Hinzu-rechnung
|
16.000,00
12.212,31
|
4.000,00
0,00
|
4.000,00
4.070,77
|
4.000,00
4.070,77
|
4.000,00
4.070,77
|
Ansicht des FA
Sockelbetrag
Höchstbetrag der Hinzurechnung
|
4.000,00
22.902,57
|
2.290,26
|
6.870,77
|
6.870,77
|
6.870,77
|
Mehrgewinn/Verteilung gem.
Feststellungs-bescheid/Einspruchs-entscheidung
|
10.690,26
|
2.290,26
|
2.800,00
|
2.800,00
|
2.800,00
|
Die Klage blieb ohne Erfolg. Angesichts der
gesellschaftsbezogenen Gewinnermittlung sei es - so das
Finanzgericht (FG) - folgerichtig, auch für die Gewährung
des Sockelbetrags auf die Gesellschaft, d.h. deren Betrieb,
abzustellen. Offenbleiben könne, ob der Bestimmung der
Überentnahmen eine gesellschafterbezogene Betrachtung zugrunde
zu legen sei (vgl. EFG 2003, 74 = SIS 03 10 08).
Hiergegen wendet sich die Revision der
Klägerin. Zur Begründung führt sie u.a. aus, dass
die Gewinne von den Gesellschaftern zu versteuern und ihnen deshalb
auch die nicht abziehbaren Schuldzinsen unmittelbar zuzurechnen
seien. Aus dieser gesellschafterbezogenen Sicht ergebe sich
automatisch eine Vervielfachung des Sockelbetrags. Eine hiervon -
und damit gegenüber Einzelunternehmen - abweichende
Beurteilung sei zudem verfassungswidrig.
Während des Revisionsverfahrens wurde
mit Bescheid vom 30.10.2002 der im Jahr 2000 erzielte Gewinn auf
97.502,57 DM festgestellt (bisher: 94.922 DM). Die
Gewinnerhöhung ist zwischen den Beteiligten nicht umstritten.
Der Änderungsbescheid erging nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) und hat den Streitstoff des
anhängigen Verfahrens unberührt gelassen.
Mit Schreiben des Berichterstatters wurden
die Beteiligten darauf hingewiesen, dass - entgegen dem
Ausgangspunkt ihrer bisherigen Berechnungen - nach dem Urteil des
BFH vom 21.9.2005 X R 47/03 (BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504 =
SIS 06 01 73) bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen
nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 für die Wirtschaftsjahre 1999
und 2000 auch Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem
1.1.1999 geendet haben, zu berücksichtigen sind.
Der Prozessbevollmächtigte der
Klägerin hat daraufhin eine Neuberechnung vorgelegt, nach der
zwar zum 1.1.1999 für die Gesellschafter K., G. und B. von
Unterentnahmen, für S. hingegen von einer Überentnahme
auszugehen sei (Unterentnahmesaldo: 10.090 DM). Hierdurch
ändere sich aber - auf der Grundlage der
gesellschafterbezogenen Betrachtung - an der Begrenzung der
Schuldzinsenhinzurechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 1999
(tatsächlich entrichtete Schuldzinsen abzüglich
Sockelbeträge) nichts (somit für 1999 insgesamt 17.114,92
DM, für 2000 insgesamt 12.212,31 DM; s.o.).
Das FA hat sich dahin geäußert,
dass der nunmehr auch nach Verwaltungsansicht (vgl. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 12.6.2006 IV B 2 - S
2144 - 39/06, BStBl I 2006, 416 = SIS 06 25 06) für die
Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 anzusetzende
Unterentnahmesaldo zum 1.1.1999, der sich nach Angaben der
Klägerin auf 10.090 DM belaufe, bei gesellschaftsbezogener
Sicht lediglich zu einer Verringerung der Schuldzinsenhinzurechnung
für das Streitjahr 1999 um 605,40 DM (= 6 v.H. aus 10.090 DM)
auf 27.042,02 DM führe (bisher: 27.647,42 DM; s.o.). Die
für das Jahr 2000 angenommene Hinzurechnung nach Maßgabe
der Begrenzung gemäß § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 1999
bedürfe hingegen keiner Korrektur.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den
Feststellungsbescheid 1999 vom 6.11.2000 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 16.10.2001 sowie den
Feststellungsbescheid 2000 vom 30.10.2002 dahin zu ändern,
dass
a)
|
der Gesamtgewinn 1999 auf 49.187 DM und die
Gewinnanteile der Miterben nach K. sowie der Gesellschafter G., B.
und S. auf 3.207 DM, 15.327 DM, 15.327 DM und 15.326 DM,
|
|
|
b)
|
der Gesamtgewinn 2000 auf 86.812,31 DM und
die Gewinnanteile der Miterben nach K. sowie der Gesellschafter G.,
B. und S. auf 8.844 DM, 22.844,77 DM, 22.805,77 DM und 32.317,77 DM
festgestellt werden.
|
Das FA beantragt
sinngemäß,
a)
|
das vorinstanzliche Urteil bezüglich
des Streitjahres 1999 aufzuheben und den Feststellungsbescheid 1999
vom 6.11.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.10.2001
dahin zu ändern, dass der Gesamtgewinn auf 59.114,01 DM sowie
die Gewinnanteile auf 3.362,45 DM (Miterben nach K.), 18.129,13 DM
(G.), 17.775,10 DM (B.) und 19.847,33 DM (S.) festgestellt
werden,
|
|
|
b)
|
im Übrigen die Revision
zurückzuweisen.
|
II. Die Revision ist begründet.
1. Auf die Revision ist das Urteil des FG,
soweit es über das Streitjahr 2000 entschieden hat, bereits
aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der
Verwaltungsakt (Feststellungsbescheid 2000 vom 16.8.2001 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 16.10.2001), über dessen
Rechtmäßigkeit das FG entschieden hat, während des
Revisionsverfahrens mit Bescheid vom 30.10.2002 geändert wurde
(BFH-Urteil vom 27.10.1992 IX R 152/89, BFHE 170, 57, BStBl II
1993, 589 = SIS 93 07 11, m.w.N.) und dieser Änderungsbescheid
nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des
Verfahrens geworden ist (vgl. dazu Gräber/von Groll,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68 Rz 10 und 80,
m.w.N.).
Das vorinstanzliche Urteil ist somit
bezüglich der Entscheidung zum Streitjahr 2000 gegenstandslos
geworden; die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen
sind hierdurch jedoch nicht weggefallen (BFH-Urteil vom 12.12.1990
I R 127/88, BFH/NV 1992, 104).
2. Zu den zwischen den Beteiligten
umstrittenen Fragen teilt der Senat zwar die Ansicht der
Klägerin, nach der die Schuldzinsenhinzurechnung
gemäß § 4 Abs. 4a EStG 1999 gesellschafterbezogen
auszulegen ist. Gleichwohl steht der Sockelbetrag (in den
Streitjahren: 4.000 DM) nicht jedem Gesellschafter in voller
Höhe, sondern nur nach Maßgabe seines Anteils an den
Schuldzinsen der Mitunternehmerschaft zu. Die Sache ist hiernach
nicht entscheidungsreif. Das Urteil der Vorinstanz ist deshalb auch
bezüglich des Streitjahres 1999 aufzuheben und die Sache
insgesamt zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
a) Nach § 4 Abs. 4a Sätze 1 und 2
EStG 1999 sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn
Überentnahmen getätigt worden sind. Eine
Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe
des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres
übersteigen. Nach Satz 4 der Vorschrift (jetzt: Satz 3) werden
die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert ermittelt mit 6 v.H.
der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der
Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und
abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen
Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen
überstiegen haben (Unterentnahmen). Der sich dabei ergebende
Betrag, höchstens jedoch der um 4.000 DM (jetzt: 2.050 EUR)
verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen
(sog. Sockelbetrag oder Mindestabzug), ist dem Gewinn
hinzuzurechnen (Satz 5; jetzt: Satz 4). Der Abzug von Schuldzinsen
für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder
Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens bleibt nach Satz 6 (jetzt: Satz 5)
unberührt.
b) Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die
Vorschrift bei Mitunternehmerschaften gesellschaftsbezogen
anzuwenden. Dabei sei auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft
unter Einbeziehung von Sonder- und Ergänzungsbilanzen sowie
auf die Summe der Entnahmen und Einlagen aller Gesellschafter
abzustellen und der Hinzurechnungsbetrag sowie der betriebsbezogene
Sockelbetrag - vorbehaltlich einer abweichenden Vereinbarung - nach
dem Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen (BMF-Schreiben vom
17.11.2005 IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97, Rdnr. 30 ff. mit Beispiel sowie Rdnr. 25). Dieser Beurteilung,
nach der u.a. Überentnahmen eines Gesellschafters durch
Unterentnahmen seines Mitgesellschafters ausgeglichen werden, haben
sich sowohl die Finanzgerichte als auch Teile der Literatur im
Wesentlichen mit dem Hinweis darauf angeschlossen, dass § 4
Abs. 4a EStG 1999 den Gewinn der Mitunternehmerschaft korrigiere
und die Personengesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH nicht
nur für die Art der erzielten Einkünfte, sondern auch im
Hinblick auf die Gewinnermittlung als Rechtssubjekt anzuerkennen
sei (vgl. - neben der Vorinstanz - FG Münster, Urteil vom
20.10.2004 10 K 5352/02 E, EFG 2005, 179 = SIS 05 05 41, rkr.; FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 26.5.2004 1 K 1623/02, EFG 2006, 185 =
SIS 06 05 93, Revision VIII R 81/05; Schallmoser in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4 EStG Rz 1041, 1075;
Friedemann, Der Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften,
insbesondere nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG, S. 102,
jeweils m.w.N.).
c) Im Schrifttum wird hingegen
überwiegend die Ansicht vertreten, dass § 4 Abs. 4a EStG
1999 gesellschafterbezogen auszulegen und die Gewinnhinzurechnung
deshalb auf der Grundlage des Anteils des einzelnen Mitunternehmers
am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft sowie dem Saldo seiner
Entnahmen und Einlagen zu bestimmen sei (vgl. Groh, DStR 2001, 105,
108; Wendt, FR 2000, 417, 431; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl.,
§ 15 Rz 430; Ley, Kölner Steuerdialog - KÖSDI -
2006, 15277, 15281 ff., m.w.N.). Zum Teil wird hieraus zugleich
eine Vervielfältigung des Sockelbetrags abgeleitet (Paus, FR
2006, 412, 415); eine andere Auffassung verbindet demgegenüber
die gesellschafterbezogene Gewinnhinzurechnung mit einer Aufteilung
des (nur einmal zu berücksichtigenden) Sockelbetrags (z.B.
Prinz, FR 2000, 134, 135; Groh, DStR 2001, 105, 108).
d) Der Senat schließt sich im Ergebnis
der zuletzt genannten Auffassung an.
aa) Ausgangspunkt hierfür ist der aus der
systematischen Stellung des § 4 Abs. 4a EStG 1999 sowie seinem
Zweck abzuleitende Grundsatz der betriebsbezogenen
Gewinnhinzurechnung (gl.A. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz
524; BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97, Rdnr.
8).
(1) Nach zwischenzeitlich ständiger
Rechtsprechung des BFH baut § 4 Abs. 4a EStG 1999 auf dem
Veranlassungsprinzip des § 4 Abs. 4 EStG und dessen
Konkretisierung durch die Qualifikation von Schuldzinsen nach der
tatsächlichen Verwendung der Darlehensvaluta auf.
Demgemäß sind - gleich der Rechtslage bis
einschließlich 1998 - auf einer ersten Stufe privat
veranlasste Schulden (z.B. zur unmittelbaren Finanzierung von
Entnahmen) aus der Gewinnermittlung auszuscheiden und nur die
hiernach verbleibenden Schuldzinsen - auf einer zweiten
Prüfungsstufe - der Abzugsbegrenzung gemäß § 4
Abs. 4a EStG 1999 zu unterwerfen. Die Gewinnhinzurechnung erfasst
demnach nur den nach den bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen
betrieblich veranlassten Zinsaufwand und beschränkt dessen
Abziehbarkeit - ausgerichtet am Leitbild des sog.
Eigenkapitalmodells - unter der Voraussetzung, dass sich ein
Überhang der Entnahmen über die Summe aus Gewinn und
Einlagen einstellt; Über- und Unterentnahmen der Vorperioden
sind hierbei zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 21.9.2005 X R
46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125 = SIS 06 01 72, und in
BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504 = SIS 06 01 73, sowie vom
21.6.2006 XI R 14/05, BFH/NV 2006, 1832 = SIS 06 38 30).
Aus dieser gesetzgeberischen Konzeption hat
der BFH ferner abgeleitet, dass der Schuldzinsenkürzung
gemäß § 4 Abs. 4a EStG 1999 der nach § 4 Abs.
1 oder Abs. 3 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen ist
(BFH-Urteile vom 7.3.2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006,
588 = SIS 06 24 74; vom 18.10.2006 XI R 41/02, BFH/NV 2007, 416 =
SIS 07 06 71).
(2) Der erkennende Senat stimmt dieser
Beurteilung zu, wobei er im Streitfall mangels
Entscheidungserheblichkeit offenlassen kann, ob der allgemeine
Gewinnbegriff für Verlustjahre der Modifikation bedarf
(bejahend z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97,
Rdnr. 11 ff.; Wendt, FR 2006, 734); nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG sieht der Senat ferner keine Veranlassung,
dazu Stellung zu nehmen, ob z.B. die Hinzurechnungsbeträge
nach § 4 Abs. 5 EStG den Gewinn i.S. von § 4 Abs. 4a EStG
1999 erhöhen (vgl. zum Streitstand HHR/ Schallmoser, § 4
EStG Rz 1058).
(3) Jedenfalls ergibt sich aus den
aufgezeigten Regelungszusammenhängen, dass § 4 Abs. 4a
EStG 1999 die Abziehbarkeit der dem einzelnen Betrieb - als
sachlichem Bezugspunkt der Gewinnermittlung - zuzuordnenden
Schuldzinsen beschränkt.
Folge dieser betriebsbezogenen Korrektur ist
u.a., dass
-
|
(erstens) dann, wenn das gewerbliche
(freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche) Unternehmen
von einer Personengesellschaft betrieben wird (§ 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 18 Abs. 4 Satz 2, 13 Abs. 7 EStG;
vgl. dazu - einschließlich Buchführungspflicht -
BFH-Urteile vom 23.10.1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II
1991, 401 = SIS 91 01 22; vom 25.1.2006 IV R 14/04, BFHE 212, 231,
BStBl II 2006, 418 = SIS 06 12 92), bei der Bestimmung der
Überentnahme gemäß § 4 Abs. 4a EStG 1999 neben
Veränderungen der Ergänzungsbilanzen auch die im
Sonderbetriebsvermögen erzielten Gewinne
(Sonderbetriebseinnahmen abzüglich Sonderbetriebsausgaben,
z.B. wegen Schuldzinsen) sowie die diesen Vermögensbereich
betreffenden Einlagen und Entnahmen zu berücksichtigen sind
(ganz herrschende Meinung, zur Rechtsgrundlage für die
Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 3.5.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246,
BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter C.III.6.a bb der
Gründe);
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(zweitens) dann, wenn der Steuerpflichtige an
zwei gewerblichen (freiberuflichen oder land- und
forstwirtschaftlichen) Personengesellschaften beteiligt ist, die
Begrenzung des Schuldzinsenabzugs für den Betrieb der
jeweiligen Mitunternehmerschaft eigenständig zu bestimmen ist
(gl.A. FG Hamburg, Urteil vom 4.11.2005 I 363/04, juris = SIS 06 10 51; zu Sonderfragen bei doppelstöckigen Personengesellschaften
oder im Falle der Zugehörigkeit von Mitunternehmeranteilen zu
Einzelbetrieben vgl. Ley, KÖSDI 2006, 15291) und
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(drittens) Entsprechendes beispielsweise gilt,
wenn der Steuerpflichtige Einkünfte aus einem
Einzelgewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und aus
einem davon zu trennenden freiberuflichen Einzelunternehmen (§
18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) erzielt.
|
bb) Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung
sowie Teilen der Literatur (Nachweise, s.o.) schließt die
Einbindung der Schuldzinsenkürzung in die betriebliche
Gewinnermittlung der (jeweiligen) Mitunternehmerschaft jedoch nicht
aus, den Begriff der Überentnahme nach den individuellen
Verhältnissen des einzelnen Gesellschafters zu bestimmen.
(1) Zwar ist der gesellschaftsrechtliche (oder
gemeinschaftliche) Verbund der Mitunternehmer (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 11.4.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399,
BStBl II 2005, 679 = SIS 05 31 02) ertragsteuerrechtlich sowohl im
Hinblick auf die Feststellung der Einkunftsart als auch der
Einkünfteermittlung als Rechtssubjekt anzuerkennen. Da die
(relative) Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft (oder
Gemeinschaft) jedoch den Grundsatz unberührt lässt, dass
nach den Grundentscheidungen der §§ 1 und 2 EStG allein
die einzelnen Gesellschafter Subjekt der Einkommensteuer sind,
werden ihnen nicht nur die Ergebnisse der gemeinschaftlichen
Tätigkeit anteilig als originäre Einkünfte
zugerechnet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.7.1995
GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11, unter
C.IV.2.a und b der Gründe). Vielmehr bedarf es im Einzelfall
zusätzlich der Prüfung, ob der Grundsatz der
einheitlichen Gewinnermittlung zu durchbrechen und der Tatbestand
sowie die Rechtsfolge der jeweils in Frage stehenden Norm nach
ihrem systematischen Zusammenhang und Zweck entsprechend den
individuellen Verhältnissen bei den Mitunternehmern zu
beurteilen sind.
(2) Auf der Grundlage dieses zweigeteilten
Grundverständnisses, nach dem der Mitunternehmer einerseits
dem mitunternehmerischen Verbund angehört, andererseits aber
in eigener Person als Subjekt der Gewinnerzielung anzusehen ist,
hat die Rechtsprechung nicht nur erhöhte Abschreibungen und
Sonderabschreibungen einer gesellschafterbezogenen Betrachtung
unterworfen (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 7.11.2006 VIII R 13/04,
BFH/NV 2007, 333 = SIS 07 00 43, mit umfangreichen Nachweisen).
Ebenso hat sie für die Bildung und Übertragung
gewinnmindernder Rücklagen nach § 6b EStG entschieden
(vgl. - einschließlich Ausnahmen betreffend Rechtslage in den
Jahren 1999 bis 2001 - Senatsurteil vom 9.2.2006 IV R 23/04, BFHE
212, 259, BStBl II 2006, 538 = SIS 06 20 50).
(3) Nichts anderes gilt für § 4 Abs.
4a EStG 1999.
Hierfür spricht in systematischer
Hinsicht nicht nur, dass - ungeachtet der
Bilanzierungszuständigkeit der Personengesellschaft (s.o.) -
das Sonderbetriebsvermögen dem einzelnen Mitunternehmer
zuzuordnen ist und - wie ausgeführt - sowohl die diesen
Vermögenskreis betreffenden Einlagen und Entnahmen des
Mitunternehmers als auch die von ihm im Sonderbetriebsbereich
erzielten Gewinne Eingang in den Korrekturbetrag nach § 4 Abs.
4a EStG 1999 finden. Hinzu kommt vor allem, dass - bei wertender
Betrachtung der die Schuldzinsenkürzung bestimmenden Faktoren
- das für die Korrektur ausschlaggebende Moment in dem Umstand
des Kapitalentzugs, d.h. darin zu sehen ist, ob die Entnahme das
aus Einlagen und Gewinnen gebildete Eigenkapital
überschreitet. Da aber nicht nur die Entnahme von
Sonderbetriebsvermögen, sondern auch diejenige von
Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens - als durch
das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Vorgang - Gegenstand
einer individuellen Tatbestandsverwirklichung ist und
demgemäß (in aller Regel) dazu führt, dass der
Entnahmewert des Wirtschaftsguts vom Kapitalanteil (bzw.
Kapitalkonto) des Mitunternehmers abgeschrieben wird, der die
Entnahme getätigt hat (vgl. - einschließlich Entnahme
bei Familiengesellschaften - BFH-Urteile vom 19.1.1993 VIII R
128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594 = SIS 93 16 30; vom
28.9.1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276 = SIS 96 04 19), ist es folgerichtig, auch den insoweit auslegbaren Wortlaut
des § 4 Abs. 4a Sätze 2 bis 4 EStG 1999 dahin zu
konkretisieren, dass die Gewinnhinzurechnung gesellschafterbezogen
zu ermitteln ist. Sie bestimmt sich mithin nach dem Anteil des
einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft
(Anteil am Gewinn der Gesellschaft einschließlich
Ergänzungsbilanzen zuzüglich/ abzüglich seines im
Sonderbetriebsvermögen erzielten Ergebnisses) und der
Höhe seiner (betriebsbezogenen) Einlagen und Entnahmen
(einschließlich Sonderbetriebsvermögen).
Der Senat gibt somit einer Lösung den
Vorzug, die dem Umstand Rechnung trägt, dass der
Mitunternehmer - im Unterschied zu einem Einzelunternehmer - den
Finanzierungsaufwand des Betriebs (einschließlich
Sonderbetriebsvermögen und Ergänzungsbilanzen) nur
anteilig zu tragen hat und es deshalb dem Zweck des § 4 Abs.
4a Sätze 2 bis 4 EStG 1999 entspricht, die Frage, ob und in
welcher Höhe der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende
Finanzierungsanteil aufgrund eines überhöhten
Kapitalentzugs (Überentnahme) der Gewinnhinzurechnung
unterliegt, nach den von ihm verwirklichten Merkmalen zu
entscheiden. Mit dieser individuellen Tatbestands- und
Rechtsfolgenbestimmung wird zugleich sichergestellt, dass - auch im
Hinblick auf Über- oder Unterentnahmen eines sog. mittelbaren
Mitunternehmers (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) - die
Schuldzinsenkürzung verursachungsgerecht zugeordnet wird (vgl.
dazu Reiss, Steuer und Wirtschaft 2000, 399, 410; Ley, KÖSDI
2006, 15283 und 15292).
cc) Im Rahmen der gesellschafterbezogenen
Ermittlung und Zuordnung der Überentnahme ist zwar - nach dem
Wortlaut von § 4 Abs. 4a Sätze 1 und 3 EStG 1999 sowie
dem allgemeinen Zweck der Gesetzesregelung (Abzugsbegrenzung
betrieblich veranlasster Schuldzinsen, s.o. zu Abschn. II.2. d
aa/(1)) - zu beachten, dass die individuelle Hinzurechnung nicht
den Betrag der Schuldzinsen überschreiten darf, der auf den
einzelnen Mitunternehmer entfällt und damit seinen
Gewinnanteil belastet. Aus dem Grundsatz der
gesellschafterbezogenen Bestimmung der Gewinnhinzurechnung ist
indes nicht abzuleiten, dass auch der Sockelbetrag von 4.000 DM
(Satz 5; jetzt: Satz 4: 2.050 EUR) jedem Mitunternehmer in voller
Höhe zustünde.
Wie erläutert, sind für Zwecke der
Bestimmung einer Überentnahme nicht sämtliche
betrieblichen Einkunftsquellen des Steuerpflichtigen
zusammenzufassen; die Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG 1999
ist vielmehr eingebunden in die Gewinnermittlung des einzelnen
Betriebs. Folge hiervon ist zum einen, dass unter den
„angefallenen Schuldzinsen“ i.S. von § 4
Abs. 4a Satz 5 EStG 1999 die der jeweiligen
Gewinnermittlungseinheit (Einzelbetrieb, Betrieb der
Mitunternehmerschaft) als betrieblich veranlasster Aufwand
zuzuordnenden Zinsen zu verstehen sind; zum anderen, dass die
Vorschrift die Aufwandswirksamkeit des jeweiligen betriebsbezogenen
Finanzierungsaufwands in Höhe eines Mindestbetrags (in den
Streitjahren: 4.000 DM) gewährleisten will.
Demgemäß ist es ausgeschlossen, den - betriebsbezogenen
- Mindestabzug für den Fall, dass der (nämliche) Betrieb
nicht als Einzelunternehmen, sondern von einer Mitunternehmerschaft
geführt wird, entsprechend der Anzahl der Mitunternehmer zu
vervielfachen.
In die somit erforderliche und - entgegen der
Ansicht der Klägerin - verfassungsrechtlich unbedenkliche
Aufteilung des Mindestabzugsbetrags sind allerdings nicht nur die
sich aus dem Gewinnverteilungsschlüssel ergebenden Anteile des
Mitunternehmers an den betrieblichen Schuldzinsen der Gesamthand,
sondern darüber hinaus auch die auf die Passiva im
Sonderbetriebsvermögen entfallenden Finanzierungsaufwendungen
(dazu Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 522) einzubeziehen. Die
hieraus für die jeweilige Gewinnermittlungsperiode
abzuleitende Zuordnung des Sockelbetrags nach den
Schuldzinsenquoten der einzelnen Mitunternehmer entspricht zum
einen der - die gesellschafterbezogene Bestimmung der
Überentnahme (i.S. von § 4 Abs. 4a Sätze 2 bis 4
EStG 1999; jetzt: Sätze 2 und 3) tragenden - Erwägung,
dass der Mitunternehmer den Gesamtfinanzierungsaufwand des Betriebs
der Mitunternehmerschaft (einschließlich Ergänzungs- und
Sonderbilanzen) nur anteilig zu tragen hat und deshalb eine
Überentnahme seinen Gewinnanteil bis zur Grenze der hierauf
entfallenden Schuldzinsen erhöhen kann. Zum anderen stellt der
Aufteilungsmaßstab der Schuldzinsenquote - entsprechend dem
(betriebsbezogenen) Zweck des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 1999 -
sicher, dass ungeachtet dessen, ob alle oder nur einige der
Mitunternehmer Überentnahmen tätigen, die dem Betrieb der
Mitunternehmerschaft zuzuordnenden Finanzierungsaufwendungen
jedenfalls in Höhe des Mindestbetrags von 4.000 DM (jetzt:
2.050 EUR) aufwandswirksam bleiben.
3. Die Sache ist nicht spruchreif, da der
Senat auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des
FG nicht abschließend entscheiden kann.
Im zweiten Rechtsgang wird das FG - im Rahmen
der gesellschafterbezogenen Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2
FGO; dazu Gräber/von Groll, a.a.O., § 6 Rz 2 ff.) -
zunächst der Frage nachzugehen haben, ob und in welchem Umfang
die bisher als Betriebsausgaben behandelten
Finanzierungsaufwendungen auf privat veranlasste Schulden entfielen
(z.B. zur Finanzierung von Entnahmen der Gesellschafter).
Aufwendungen dieser Art wären - wie dargelegt - bereits auf
der ersten Prüfungsstufe vom Betriebsausgabenabzug
ausgeschlossen (s.o. Abschn. II.2.d aa (1)). Nur für die
danach verbleibenden betrieblichen Finanzierungsaufwendungen wird
das FG - soweit für die Entscheidung über die
Klageanträge erforderlich - deren Abzugsbeschränkung
durch § 4 Abs. 4a EStG 1999 nach Maßgabe der vorstehend
erläuterten Rechtsgrundsätze (Feststellung der
individuellen Überentnahmen unter Einschluss von Sonder- und
Ergänzungsbilanzen; Aufteilung des Sockelbetrags nach den
Anteilen der Mitunternehmer am Gesamtfinanzierungsaufwand der
Mitunternehmerschaft) sowie ferner auch zu überprüfen
haben, ob und in welcher Höhe Darlehen zur Finanzierung von
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens aufgenommen worden
sind, mit der Folge, dass die Abziehbarkeit der damit verbundenen
Zinsen durch Überentnahmen der Mitunternehmer nicht
berührt würde (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG 1999, jetzt:
Satz 5).
Angesichts dieses Verfahrensstands sieht der
Senat keine Veranlassung, dazu Stellung zu nehmen, ob die
Überentnahmen des Gesellschafters S. zum 1.1.1999, die sich
nach den Angaben des Prozessvertreters auf 20.653,38 DM belaufen,
bei der Ermittlung seines Hinzurechnungsbetrags nach § 4 Abs.
4a Sätze 2 bis 4 EStG 1999 zu berücksichtigen sind
(verneinend BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 416 = SIS 06 25 06);
auch kann offenbleiben, ob die Schuldzinsenkürzung
gemäß § 4 Abs. 4a Sätze 2 bis 4 EStG 1999
nicht nur den Gewinn, sondern in den Streitjahren auch das
Entnahmepotential erhöht (dazu BFH-Urteil in BFHE 212, 501,
BStBl II 2006, 588 = SIS 06 24 74; vgl. jetzt § 4 Abs. 4a Satz
3 2. Halbsatz EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 vom
20.12.2001, BGBl I 2001, 3794) und ob im Hinblick auf den
Hinzurechnungsbetrag eine Neuberechnung der
Gewerbesteuerrückstellung erforderlich ist (dazu BMF-Schreiben
in BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97, Rdnr. 21).