Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 10.09.2020 - 5 K 2277/19 =
SIS 20 20 73 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger), ein Ehepaar, wählten zunächst im Rahmen
ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2016
(Streitjahr) die Zusammenveranlagung. Zwischen ihnen und dem
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) entstand
insbesondere Streit über die steuerliche Behandlung des
Arbeitslohns des Klägers, den dieser aus seiner Tätigkeit
in Frankreich bezogen hatte. Der Kläger ging
abkommensrechtlich von einer Ansässigkeit in Frankreich
aufgrund seines dort liegenden Mittelpunkts der Lebensinteressen
und einem daraus resultierenden Besteuerungsrechts Frankreichs aus.
Das FA folgte dem nicht. Es unterwarf die fraglichen Einkünfte
der deutschen Besteuerung und rechnete die gezahlte
französische Steuer an. Der gegen den
Zusammenveranlagungsbescheid vom 08.08.2019 gerichtete Einspruch
der Kläger blieb erfolglos, weshalb beide Ehegatten Klage
erhoben.
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Mit Schriftsatz vom 05.11.2019
begründeten die Kläger ihre Klage gegen den
Zusammenveranlagungsbescheid und beantragten „vorbehaltlich
einer Erweiterung des Klageantrages“, den
Zusammenveranlagungsbescheid vom 08.08.2019 dahingehend
abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Freistellung der
Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit des
Ehemannes in Höhe von … EUR gemäß § 32b
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) niedriger festgesetzt wird.
Darüber hinaus beantragten die Kläger, sie
gemäß § 26 Abs. 2 EStG einzeln zur Einkommensteuer
zu veranlagen.
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Im Termin zur mündlichen Verhandlung
vor dem Finanzgericht (FG) Köln am 04.06.2020 stellten die
Kläger den davon abweichenden Antrag, „den
Einkommensteuerbescheid 2016 vom 08.08.2019 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 13.08.2019 aufzuheben und die
Kläger zu 1. und 2. gemäß § 26 Abs. 2 EStG
einzeln zur Einkommensteuer zu veranlagen sowie gemäß
§ 26a Abs. 2 EStG den Abzug der Sonderausgaben, der
außergewöhnlichen Belastungen und der
Steuerermäßigung nach § 35a EStG jeweils zur
Hälfte zu berücksichtigen und beim Kläger zu 1. die
Einkommensteuer unter Freistellung der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit in Höhe von … EUR
gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 und § 34 EStG und
unter Anwendung der tariflichen Besteuerung der Einkünfte aus
Kapitalvermögen in Höhe von … EUR gemäß
§ 32d Abs. 6 EStG niedriger
festzusetzen“.
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Daraufhin wurde die Sache nach Beratung
vertagt. Den Beteiligten wurde das Sitzungsprotokoll
übersandt. Gleichzeitig wurde die Entscheidung des FG, die
Sache zu vertagen, den Beteiligten mit Schreiben vom 04.06.2020
erläutert.
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Entsprechend dem in der mündlichen
Verhandlung gestellten Antrag der Kläger hob das FA mit
Verfügung vom 15.07.2020 den angefochtenen
Einkommensteuerbescheid 2016 vom 08.08.2019 auf. Gleichzeitig
erklärte es den Rechtsstreit in der Hauptsache für
erledigt. Einzelveranlagungsbescheide für die Kläger
erließ das FA ebenfalls am 15.07.2020.
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Die Kläger teilten mit, dass sie den
Rechtsstreit nicht in der Hauptsache für erledigt
erklären würden. Der Rechtsstreit sei entgegen der
Auffassung des FA durch den Erlass der Einzelveranlagungsbescheide
vom 15.07.2020 nicht beendet worden. Vielmehr ersetzten die
Einzelveranlagungsbescheide den Zusammenveranlagungsbescheid vom
08.08.2019 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom
13.08.2019. Die Einzelveranlagungsbescheide seien keine
Änderungsbescheide, sondern den ursprünglichen
Zusammenveranlagungsbescheid ersetzende Bescheide. Im Übrigen
sei der Einzelveranlagungsbescheid 2016 betreffend den Kläger
zu 1. in doppelter Hinsicht rechtswidrig. Zum einen leide dieser
Bescheid an denselben rechtlichen Fehlern wie der
ursprüngliche Zusammenveranlagungsbescheid. Zum anderen werde
das Bruttogehalt über den Betrag im
Zusammenveranlagungsbescheid hinaus mit verbösernder Wirkung
erhöht.
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In der mündlichen Verhandlung vom
10.09.2020 stellten die Kläger die Anträge aus dem
Schriftsatz vom 19.08.2020, wobei es sich bei der Datumsangabe um
einen offensichtlichen Fehler handelt. Im Schriftsatz vom
18.08.2020 hatten die Kläger beantragt, den
Einkommensteuerbescheid 2016 für den Kläger zu 1. vom
15.07.2020, also den Einzelveranlagungsbescheid, dahingehend zu
ändern, dass unter anderem dessen Einkünfte aus
nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von …
EUR steuerfrei gestellt werden. Hilfsweise wurde für den Fall,
dass der genannte Klageantrag ohne vollständigen Erfolg
bleibt, beantragt, die Einzelveranlagungsbescheide für den
Kläger zu 1. und die Klägerin zu 2. aufzuheben und den
Bescheid vom 15.07.2020 über die Aufhebung des
Zusammenveranlagungsbescheids ebenfalls aufzuheben.
Höchsthilfsweise wurde die Abänderung des
Einzelveranlagungsbescheids für den Kläger zu 1. dahin
beantragt, dass Einkünfte aus nichtselbständiger
Tätigkeit nur in Höhe von … EUR der Veranlagung
zugrunde gelegt werden sowie für einen Teilbetrag dieser
Einkünfte in Höhe von … EUR die
ermäßigte Besteuerung gemäß § 34 EStG
angewendet wird.
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Das FG wies die Klage ab (Urteil vom
10.09.2020 - 5 K 2277/19, EFG 2021, 138 = SIS 20 20 73). Es ging
hierbei davon aus, dass die Einzelveranlagungsbescheide nicht im
Sinne des § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum
Verfahrensgegenstand geworden waren und die Kläger mit der
Aufhebung des Zusammenveranlagungsbescheids klaglos gestellt worden
sind.
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Dagegen wenden sich die Kläger mit
ihrer Revision. Sie rügen insbesondere eine Verletzung des
§ 68 FGO.
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Die Kläger beantragen, das Urteil der
Vorinstanz aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision
für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht
für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet
worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
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Das Urteil der Vorinstanz ist frei von
Rechtsfehlern. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die
Einzelveranlagungsbescheide vom 15.07.2020 nicht gemäß
§ 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden sind. Da sich
der Rechtsstreit durch die vom FA vorgenommene Aufhebung des
angefochtenen Zusammenveranlagungsbescheids erledigt hatte, hat das
FG die Klage zutreffend als unzulässig abgewiesen.
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1. a) Wird der angefochtene Verwaltungsakt
nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder
ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt gemäß § 68
Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen
Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen (§ 68 Satz 2
FGO).
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b) Die Begriffe
„geändert“ und
„ersetzt“ werden im Gesetz nicht
definiert. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) sind diese mit Rücksicht auf den Zweck des § 68
FGO, der verhindern will, dass der Kläger gegen seinen Willen
aus dem Klageverfahren gedrängt wird, weit auszulegen (z.B.
Senatsurteil vom 09.05.2012 - I R 91/10, BFH/NV 2012, 2004 = SIS 12 30 13). § 68 FGO verlangt keine inhaltliche Einwirkung des
ersetzenden oder ändernden Bescheids auf den
ursprünglichen Bescheid. Ausreichend ist es, wenn beide
Bescheide „dieselbe Steuersache“, das
heißt dieselben Beteiligten und denselben
Besteuerungsgegenstand, betreffen. Beide Verwaltungsakte
müssen lediglich einen (zumindest partiell) identischen
Regelungsbereich haben, damit es zum Austausch des
Verfahrensgegenstands kommt (BFH-Urteile vom 08.02.2001 - VII R
59/99, BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506 = SIS 01 09 18; vom
09.02.2011 - IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764 = SIS 11 20 09; vom 12.05.2016 - II R 17/14, BFHE 253, 505, BStBl II 2016,
822 = SIS 16 15 37).
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c) Ob diese Voraussetzungen auch dann
erfüllt sind, wenn Ehegatten während eines
Klageverfahrens von ihrem Wahlrecht aus § 26 EStG Gebrauch
machen und die auf der zuvor getroffenen Wahl beruhenden
Einkommensteuerbescheide aufgehoben werden, wird streitig
beurteilt. Zum Teil wird ein Ersetzen im Sinne des § 68 FGO
dann bejaht, wenn ein Ehegatte gegen den
Zusammenveranlagungsbescheid geklagt hatte, er während seines
Klageverfahrens die Einzelveranlagung wählt, das FA dem
entspricht und der Ehegatte sein Klageverfahren gegen den
Einzelveranlagungsbescheid fortführen möchte (Urteile des
FG Düsseldorf vom 25.06.1996 - 6 K 3526/92, EFG 1996, 1075 =
SIS 97 03 63; des FG Berlin-Brandenburg vom 21.05.2008 - 11 K
188/04, EFG 2008, 1400 = SIS 08 30 15; des FG München vom
20.02.2013 - 9 K 1748/11, EFG 2013, 872 = SIS 13 13 76; Krumm in
Tipke/Kruse, § 68 FGO Rz 8). Nach der Gegenauffassung werden
die nach einem Wechsel der Veranlagungsart ergangenen
„neuen“ Steuerbescheide nicht zum
Gegenstand des Klageverfahrens (vgl. neben der Vorinstanz auch das
Urteil des FG Köln vom 26.09.2022 - 15 K 469/22, EFG 2023, 243
= SIS 23 00 09; Falk, EFG 2021, 140).
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d) Der Senat schließt sich im Grundsatz
der zuletzt genannten Auffassung an. Deshalb ist die Anwendung des
§ 68 Satz 1 FGO ausgeschlossen, wenn, wie im Streitfall, der
von beiden Eheleuten als einfache Streitgenossen (§ 59 FGO
i.V.m. §§ 59, 60 der Zivilprozessordnung;
BFH-Beschlüsse vom 14.06.1994 - VIII R 79/93, BFH/NV 1995,
225; vom 20.01.1995 - III R 31/93, juris) angefochtene
Zusammenveranlagungsbescheid während des Klageverfahrens
aufgehoben wird, weil die Eheleute von ihrem Veranlagungswahlrecht
im Sinne des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG (erneut) Gebrauch gemacht
und die Einzelveranlagung gewählt haben und das FA
dementsprechend Einzelveranlagungsbescheide erlassen hat.
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aa) Ein Fall der
„Änderung“ im Sinne des § 68
FGO liegt unstreitig nicht vor. Denn mit der Wahl der
Einzelveranlagung wird nicht ein zuvor ergangener
Zusammenveranlagungsbescheid geändert. Vielmehr ist dieser
aufzuheben und es sind neue (Einzel-)Veranlagungsverfahren
durchzuführen. Grund dafür ist die Wesensverschiedenheit
der verschiedenen Veranlagungsarten (vgl. BFH-Urteile vom
09.03.1973 - VI R 396/70, BFHE 109, 44, BStBl II 1973, 487 = SIS 73 02 50; vom 19.05.2004 - III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004,
980 = SIS 04 36 34).
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bb) Diese Wesensverschiedenheit steht aber
auch der Annahme entgegen, dass in der Konstellation des
Streitfalls von einer „Ersetzung“ im
Sinne des § 68 FGO auszugehen ist. Denn
„Wesensverschiedenes“ lässt sich
ersichtlich nicht als „dieselbe
Steuersache“ qualifizieren.
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Maßgeblich für die Beurteilung, ob
es sich um „dieselbe Steuersache“
handelt, ist nicht der Erlass der Einzelveranlagungsbescheide,
sondern die (neue) Wahlrechtsausübung durch die Ehegatten.
Bereits die zulässige Wahl der Einzelveranlagung führt
zur Begründetheit des gegen den Zusammenveranlagungsbescheid
gerichteten Anfechtungsbegehrens (vgl. Senatsurteil vom 03.03.2021
- I R 35/19, BFH/NV 2021, 1354 = SIS 21 15 10). Der Antrag auf
Änderung der Veranlagungsart ist nicht als Anfechtung der
Steuerfestsetzung zu verstehen, sondern als ein auf
Durchführung einer erneuten Veranlagung in einer bestimmten
Veranlagungsart gerichtetes Verpflichtungsbegehren. Die
Änderung der Veranlagung erschöpft sich auch nicht in der
Änderung eines bereits ergangenen Bescheids. Vielmehr
führt sie zu einem neuen Veranlagungsverfahren, wobei die von
Seiten der Ehegatten getroffene Wahl im Fall der Weigerung des FA,
die Veranlagung in der gewählten Form durchzuführen, im
Wege der Verpflichtungsklage durchgesetzt werden muss (vgl.
BFH-Urteil vom 19.05.2004 - III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II
2004, 980 = SIS 04 36 34). Das diesem Verpflichtungsbegehren
zugrunde liegende Veranlagungswahlrecht betrifft eine die gesamte
Veranlagung betreffende Ordnung (Verbindung oder Trennung) der
steuerlichen Verhältnisse zweier Personen. Dabei führt
die Wahl der Zusammenveranlagung zur vollen Berücksichtigung
des Transfers steuerlicher Leistungsfähigkeit im Rahmen der
Erwerbs- und Verbrauchsgemeinschaft der Ehegatten, die Wahl der
Einzelveranlagung dagegen nur zu einer Teilberücksichtigung
dieses Transfers. Die (erneut) ausgeübte Wahl der
Veranlagungsart löst nur die Rechtsfolgen der §§ 26a
und 26b EStG aus, lässt im Übrigen aber die
Besteuerungsgrundlagen unberührt (vgl. zum Vorstehenden
BFH-Urteile vom 24.01.2002 - III R 49/00, BFHE 198, 12, BStBl II
2002, 408 = SIS 02 05 83; vom 19.05.2004 - III R 18/02, BFHE 206,
201, BStBl II 2004, 980 = SIS 04 36 34; vom 14.06.2018 - III R
20/17, BFHE 262, 92, BStBl II 2019, 694 = SIS 18 15 72).
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Darin zeigt sich, dass es sich bei der
Anfechtung des Zusammenveranlagungsbescheids und der dort im Streit
stehenden materiellen Besteuerungsgrundlagen im Vergleich zu dem
durch die (erneut) ausgeübte Wahl der Veranlagungsart
ausgelösten neuen Veranlagungsverfahren, in dem es um die
Grundordnung der steuerlichen Verhältnisse zweier Personen
geht, nicht um „dieselbe Steuersache“
handelt. Es ist somit nicht zulässig, die vom FA
durchgeführte Einzelveranlagung im Klageverfahren in ein
Zusammenveranlagungsverfahren überzuleiten (BFH-Urteil vom
09.03.1973 - VI R 396/70, BFHE 109, 44, BStBl II 1973, 487 = SIS 73 02 50), was im umgekehrten Fall ebenfalls gelten muss.
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cc) Die von der Revision angemahnte
großzügige Auslegung des Begriffs der Ersetzung
rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Denn eine weite Auslegung ist
„nur“ zur Entfaltung des Zwecks des
§ 68 FGO geboten. Dieser besteht im Wesentlichen darin, den
Kläger zu schützen. Durch eine Änderung oder
Ersetzung des angefochtenen Bescheids soll die Finanzbehörde
nicht das Ende des laufenden Prozesses herbeiführen, den
Kläger aus dem Verfahren hinauswerfen und zum Ausgangspunkt
zurückzwingen können (BFH-Urteile vom 06.08.1996 - VII R
77/95, BFHE 181, 107, BStBl II 1997, 79 = SIS 96 22 90; vom
15.04.2010 - IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912 = SIS 10 22 52; vom 22.09.2011 - IV R 3/10, BFHE 235, 346, BStBl II 2012, 14
= SIS 11 37 29; Senatsbeschluss vom 09.12.2014 - I B 43/14, BFH/NV
2015, 345 = SIS 15 01 41). Bei einer (erneuten) Wahl der
Veranlagung ist es aber nicht das Finanzamt, sondern der klagende
Steuerpflichtige, der das Ende des laufenden Prozesses
herbeiführt.
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Das von den Klägern ins Feld
geführte Argument der Prozessökonomie (Vermeidung eines
neuen Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens), das ebenfalls hinter der
Regelung des § 68 FGO steht, überzeugt den Senat aus
zweierlei Gründen nicht. Zum einen würde mit der
Anwendung des § 68 FGO in der Konstellation des Streitfalles
zwar ein neues Verfahren für den Kläger vermieden,
zugleich müsste aber auch ein
„überflüssiges“ und
kostenträchtiges Klageverfahren bezüglich der
Klägerin - zumindest vorübergehend bis zu einer etwaigen
kostenpflichtigen Klagerücknahme - fortgeführt werden.
Denn der materielle Streitpunkt der steuerlichen Behandlung des vom
Kläger erzielten Arbeitslohns wäre allein in dessen
Klageverfahren gegen „seinen“
Einzelveranlagungsbescheid zu klären. Zum anderen ist in
Rechnung zu stellen, dass die (erneute) Wahl der Veranlagung ein
eigenständiges Streitpotential (Zulässigkeit der
Wahlrechtsänderung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.05.1991 - III
R 105/89, BFHE 165, 345, BStBl II 1992, 123 = SIS 92 01 02; vom
19.05.2004 - III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980 = SIS 04 36 34) in sich tragen könnte, über das im Rahmen einer
Verpflichtungsklage vorab zu entscheiden wäre.
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e) Wie die Vorinstanz richtig entschieden hat,
ist § 68 FGO im Streitfall allerdings im Hinblick auf den
Bescheid vom 15.07.2020, mit dem der Zusammenveranlagungsbescheid
vom 08.08.2019 aufgehoben wurde, anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom
03.12.2019 - VIII R 23/17, BFH/NV 2020, 613 = SIS 20 04 22; Krumm
in Tipke/Kruse, § 68 FGO Rz 9). Denn hierbei handelt es sich
um einen ersetzenden Bescheid im Sinne des § 68 FGO.
Zusammenveranlagungsbescheid und Aufhebung dieses Bescheids sind
nicht wesensverschieden, sondern zeichnen sich durch eine
vollständige Identität des Regelungsgegenstands (positive
beziehungsweise negative Entscheidung über die Voraussetzungen
einer Zusammenveranlagung) und der Beteiligten aus.
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2. Mit dem zum Gegenstand des Verfahrens
gewordenen Aufhebungsbescheid vom 15.07.2020 sind die Kläger
hinsichtlich ihrer Anfechtungsklage gegen den
Zusammenveranlagungsbescheid vom 08.08.2019 klaglos gestellt
worden. Da die Kläger nicht die Erledigung der Hauptsache
erklärt, sondern einen Sachantrag hinsichtlich der nicht zum
Verfahrensgegenstand gewordenen Einzelveranlagungsbescheide
gestellt haben, war ihre Klage abzuweisen.
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3. Die Rüge der Kläger, das FG habe
ihre in der mündlichen Verhandlung am 04.06.2020 gestellten
Anträge falsch ausgelegt, greift nicht durch. Mit dem FG geht
der Senat davon aus, dass die von einem fachkundigen Vertreter
gestellten Anträge eindeutig waren. Der Wortlaut der
gestellten Anträge, die vorgelesen und genehmigt worden waren,
lässt nicht erkennen, dass die Aufhebung des
Zusammenveranlagungsbescheids und die Durchführung von
Einzelveranlagungen unter einer Bedingung gestanden hätten.
Davon abgesehen ist nicht ersichtlich, dass das Urteil der
Vorinstanz auf einer etwaigen Falschauslegung des in der
mündlichen Verhandlung gestellten Antrags beruhen könnte.
Denn nach den obigen Darlegungen ist der ursprünglich
angefochtene Zusammenveranlagungsbescheid vom 08.08.2019 im Sinne
des § 68 FGO allein durch den Aufhebungsbescheid vom
15.07.2020 - und nicht durch die Einzelveranlagungsbescheide vom
selben Tage - ersetzt worden. Mit dem vom FA erlassenen
Aufhebungsbescheid vom 15.07.2020 ist in einem tatsächlichen
Sinne aber eine Erledigung eingetreten, auf die das FG - in
Ermangelung einer Erledigungserklärung der Kläger - nur
noch mit einer Klageabweisung als unzulässig reagieren konnte
(vgl. z.B. Brandis in Tipke/Kruse, § 138 FGO Rz 13,
m.w.N.).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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