Gewerbliche Einkünfte, Steuerermäßigung bei Verlusten: 1. Bei der Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Abs. 1 EStG sind nur die gewerblichen Einkünfte zu berücksichtigen, die im zu versteuernden Einkommen enthalten sind. Positive gewerbliche Einkünfte sind deshalb mit negativen (Beteiligungs-)Einkünften zu verrechnen (sog. horizontaler Verlustausgleich). - 2. Für die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags ist auch der sog. vertikale Verlustausgleich durchzuführen. Jedoch sind - auch in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2003 - negative Einkünfte vorrangig mit nicht gemäß § 35 EStG tarifbegünstigten Einkünften des Steuerpflichtigen bzw. - bei zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten - mit solchen des Ehegatten zu verrechnen. - Urt.; BFH 27.9.2006, X R 25/04; SIS 07 07 63
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden im Streitjahr 2001 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger erzielte als Apotheker und
aus verschiedenen Beteiligungen gewerbliche Einkünfte. Daneben
erwirtschaftete er negative Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung sowie einen nicht verrechenbaren Verlust aus privaten
Veräußerungsgeschäften in Höhe von 1.959 DM.
Die Klägerin ist als Apothekerin nichtselbständig
tätig.
Im Einzelnen stellten sich die
Einkünfte zunächst wie folgt dar:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
|
Kläger
|
Klägerin
|
als Einzelunternehmer
|
263.354 DM
|
|
sonstige Einkünfte aus
Gewerbebetrieb
|
|
|
Summe der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb
|
./. 110.887 DM
|
|
|
152.467 DM
|
|
Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit
|
|
149.483 DM
|
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
|
./.
88.959 DM
|
|
Die Summe der Einkünfte i.S. des
§ 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) betrug 212.991
DM, die tarifliche Einkommensteuer bei einem zu versteuernden
Einkommen von 179.498 DM belief sich auf 49.380 DM.
Für die Einkünfte des
Klägers aus der Apotheke wurde ein Gewerbesteuermessbetrag in
Höhe von 10.325 DM festgesetzt. Die tarifliche Einkommensteuer
von 49.380 DM ermäßigte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) nicht um das 1,8-fache
des Gewerbesteuermessbetrags, sondern nur um einen Betrag in
Höhe von 14.724 DM. Diesen sog.
Ermäßigungshöchstbetrag berechnete das FA
entsprechend Rz. 11 ff. des Schreibens des Bundesministeriums der
Finanzen (BMF) vom 15.5.2002 IV A 5 - S 2296 a - 16/02 (BStBl I
2002, 533 = SIS 02 08 25). Zudem minderte das FA die tarifliche
Einkommensteuer gemäß 34f EStG um 2.000 DM. Die
festzusetzende Einkommensteuer betrug 32.656 DM.
Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch
erhobenen Klage begehrten die Kläger, die Einkommensteuer auf
den Betrag festzusetzen, der sich unter Berücksichtigung einer
Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG in
Höhe von 18.585 DM ergibt. Sie machten geltend, bei der
Ermittlung der gewerblichen Einkünfte i.S. des § 35 Abs.
1 EStG dürfe weder ein horizontaler noch ein vertikaler
Verlustausgleich durchgeführt werden, weil dafür eine
gesetzliche Grundlage fehle. Die anteilig auf die gewerblichen
Einkünfte entfallende Einkommensteuer ergebe sich vielmehr aus
dem Verhältnis der gewerblichen Einkünfte zur Summe der
Einkünfte.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in
EFG 2004, 1438 = SIS 05 19 97 veröffentlichtem Urteil
abgewiesen.
Mit der Revision rügen die Kläger
Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe bei der Ermittlung des
Ermäßigungshöchstbetrags zu Unrecht sowohl einen
horizontalen als auch einen vertikalen Verlustausgleich
durchgeführt.
Die Kläger beantragen
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die
Einkommensteuer 2001 auf den Betrag festzusetzen, der sich unter
Berücksichtigung einer Steuerermäßigung
gemäß § 35 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der
Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung
(StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) in
Höhe von 18.585 DM ergibt.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Nach dem während des
Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid für 2001
vom 17.12.2004 betragen die Einkünfte des Klägers aus
Gewerbebetrieb laut gesonderter Feststellung aus Beteiligungen ./.
99.204 DM. Die gesamten Einkünfte des Klägers aus
Gewerbebetrieb erhöhen sich auf 164.104 DM. Den
Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 EStG
hat das FA mit 18.230 DM angesetzt.
II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Unrecht hat das FG die
tarifliche Einkommensteuer nicht um das 1,8-fache des
Gewerbesteuermessbetrags ermäßigt.
1. § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des
StSenkG kompensiert die gewerbesteuerliche Belastung gewerblicher
Einkünfte dadurch, dass das 1,8-fache des
Gewerbesteuermessbetrags (Anrechnungsvolumen) auf die
Einkommensteuer angerechnet wird, die anteilig auf die im zu
versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte
entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag).
2. Ausgangsgröße für die
Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags sind die
„gewerblichen Einkünfte“. Ob diese alle
Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG umfassen
oder nur solche, die dem Grunde nach gewerbesteuerpflichtig und
dementsprechend mit Gewerbesteuer vorbelastet sind (vgl. hierzu
Gosch in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 35 Rn 14;
Schmidt/Glanegger, EStG, 25. Aufl., § 35 Rz 6;
Steiner/Jachmann in Lademann, EStG, § 35 EStG Anm. 36; Wendt,
FR 2000, 1173, 1179), und ob auch die Einkünfte nach
§§ 16, 17 EStG einzubeziehen sind, kann im Streitfall
dahinstehen. Der Kläger erzielt aus der Apotheke und seinen
Beteiligungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von § 15
EStG, die dem Grunde nach gewerbesteuerpflichtig sind.
3. Bei der Berechnung des
Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Abs. 1 EStG
i.d.F. des StSenkG sind nur die gewerblichen Einkünfte zu
berücksichtigen, die im zu versteuernden Einkommen enthalten
sind. Die positiven Einkünfte des Klägers aus seinem
Einzelunternehmen sind deshalb mit seinen negativen
Beteiligungseinkünften (sog. horizontaler Verlustausgleich),
zu verrechnen (ebenso FG Münster, Urteil vom 13.4.2005 10 K
3544/03 E, EFG 2005, 1204 = SIS 05 28 96; FG Düsseldorf,
Urteil vom 10.11.2005 11 K 1974/03 E, StEd 2005, 800 = SIS 06 09 98; BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 533 = SIS 02 08 25 Tz. 11 ff.;
Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 35 EStG Anm. R 12;
Steiner/Jachmann in Lademann, a.a.O., § 35 EStG Anm. 40;
Schiffers in Korn, § 35 EStG Rz. 38; Blümich/Danelsing,
§ 35 EStG Rz. 34; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 35 Rn 17;
Brandenberg, Harzburger Steuerprotokoll 2001, 177, 183 f.; a.A.
Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 35 Rz 13; Korezkij, BB 2001, 333,
338 f.).
Bereits aus dem Wortlaut von § 35 EStG
i.d.F. des StSenkG ergibt sich, dass für die Berechnung des
Ermäßigungshöchstbetrags ein Verlustausgleich
zwischen gewerblichen Einkünften durchzuführen ist. Aus
der Verwendung des Begriffs Einkünfte in § 35 EStG i.d.F.
des StSenkG wird deutlich, dass die Einkünfte i.S. des §
2 EStG, also die nach dem horizontalen Verlustausgleich
verbleibenden gewerblichen Einkünfte maßgeblich sind
(ebenso FG Münster in EFG 2005, 1204 = SIS 05 28 96;
HHR/Wendt, § 35 EStG Anm. R 12; Wendt, FR 2000, 1173, 1178).
Dass die Vorschrift auf „gewerbliche
Einkünfte“ abstellt, während der
Regierungsentwurf (BRDrucks 90/00, 8) die Ermäßigung vom
„positiven Betrag der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb“ abhängig machte, ändert hieran
nichts. Die jetzige Gesetzesfassung geht auf Beschlüsse des
Finanzausschusses zurück, mit denen vermieden werden sollte,
dass die tarifliche Einkommensteuer ermäßigt wird,
„ohne dass die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte
mit Gewerbesteuer belastet sind“ (BTDrucks 14/3366, 152).
Im Übrigen hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden,
Einzelunternehmen und Personengesellschaften nicht bei der
Gewerbesteuer, sondern bei der Einkommensteuer zu entlasten. Anders
als die Gewerbesteuer wird die Einkommensteuer jedoch nicht
betriebsbezogen berechnet. Bei der Ermittlung des zu versteuernden
Einkommens werden die Ergebnisse mehrerer sachlich
selbständiger Betriebe saldierend zusammengefasst. Es
würde der Systematik des Einkommensteuerrechts widersprechen,
den Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 EStG
i.d.F. des StSenkG betriebsbezogen zu berechnen (a.A. Schmidt/
Glanegger, a.a.O., § 35 Rz 13).
4. Auch negative Einkünfte aus nicht
gewerblichen Einkunftsarten schöpfen das Anrechnungspotential
aus gewerblichen Einkünften ganz oder teilweise ab (Gosch in
Kirchhof, a.a.O., § 35 Rn 15; Blümich/Danelsing, a.a.O.,
§ 35 Rz. 37; Steiner/Jachmann in Lademann, a.a.O., § 35
EStG Anm. 41). Entgegen der Auffassung der Kläger ist für
die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags deshalb
auch der sog. vertikale Verlustausgleich durchzuführen.
a) Streitig ist, in welcher Reihenfolge der
Verlustausgleich bei gemäß §§ 26, 26b EStG
zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten
durchzuführen ist. Das BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 533 =
SIS 02 08 25 Tz. 14 sieht vor, die gewerblichen Einkünfte i.S.
des § 35 EStG i.d.F. des StSenkG nach Anwendung des § 2
Abs. 3 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
(StEntlG 1999/2000/2002) vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I
1999, 304) bei jedem Ehegatten gesondert zu ermitteln und
anschließend in einem Betrag zusammenzufassen. Auch Korezkij
(BB 2005, 26), und Ritzer/Stangl (DStR 2005, 11) vertreten die
Auffassung, dass die Verteilungsregelungen des § 2 Abs. 3 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 zu beachten sind, wobei letztere
Autoren darauf hinweisen, dass nach Wegfall des § 2 Abs. 3
EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 mangels einer expliziten
gesetzlichen Zurechnungsnorm das Meistbegünstigungsprinzip
gilt. Schmieszek (Bordewin/Brandt, § 26b EStG Rz. 14) weist
darauf hin, dass angesichts des eindeutigen Wortlauts von § 2
Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 eine Saldierung von
negativen Einkünften zwischen den Ehegatten erst nach einem
zunächst getrennt durchzuführenden - horizontalen und
vertikalen - Ausgleich zwischen den positiven und negativen
Einkünften des anderen Ehegatten erfolgen kann (so auch
Kaeser/Maunz in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35
Rdnr. B 50b; Blümich/ Heuermann, a.a.O., § 26b EStG Rz.
14; Hallerbach, DStR 1999, 1925, 1927; Raupach/Böckstiegel, FR
1999, 487, 492; Schmidt/ Seeger, EStG, 22. Aufl. 2003, § 26b
Rz 4; Ritzer/Stangl, DStR 1999, 1, 5; Herzig/Briesemeister, DStR
1999, 1377, 1380; HHR/ Pflüger, § 26b EStG Anm. 30, der
allerdings auch während der Geltung des § 2 Abs. 3 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 einen Verlustausgleich innerhalb
derselben Einkunftsart in unbeschränktem Umfang für
möglich hält; ähnlich auch Tormöhlen in Korn,
§ 26b EStG Rz. 4.2, und Graf in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 26b Rn 23 und 24). Hettler
(Lademann, a.a.O., § 26b Anm. 7) und Seiler (Kirchhof, a.a.O.,
§ 26b Rn 6) schließen ohne Bezugnahme auf § 2 Abs.
3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 aus dem auch bei zusammen
veranlagten Ehegatten geltenden Prinzip der Individualbesteuerung,
dass für jeden Ehegatten eine eigene Summe der Einkünfte
zu bilden ist (mit der Folge des vorrangigen individuellen
Verlustausgleichs), die dann zu einer gemeinsamen Summe der
Einkünfte zu addieren sind. Dürr (Frotscher, EStG, 6.
Aufl., Freiburg 1998 ff., § 26b Rz. 13) vertritt hingegen die
Auffassung, dass sich - auch in den Veranlagungszeiträumen
1999 bis 2003 - dem Gesetz keine Reihenfolge der Summenbildung
entnehmen lasse. Nach dem von der Rechtsprechung anerkannten
Meistbegünstigungsprinzip seien die positiven und negativen
Einkünfte der Ehegatten daher in der für die
Steuerpflichtigen günstigsten Weise auszugleichen, so dass
auch ein Ausgleich der Einkünfte der Ehegatten und nicht erst
der Summe ihrer Einkünfte zulässig sei.
b) Zu § 34 EStG hat der Bundesfinanzhof
(BFH) entschieden, dass die Verlustausgleichsbeschränkungen
des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 für
die Berechnung der begünstigten Einkommensteuer nicht zu
beachten sind. Laufende negative Einkünfte seien vorrangig mit
den laufenden positiven Einkünften zu verrechnen. Erst danach
sei eine Verrechnung mit den begünstigten Einkünften
vorzunehmen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.8.2003 XI R 27/03, BFHE
204, 433, BStBl II 2004, 547 = SIS 04 10 82). Nach dem Urteil vom
17.11.2005 III R 83/04 (BFHE 212, 78, BStBl II 2006, 511 = SIS 06 16 76) sind hingegen bei der Ermittlung der positiven Summe der
Einkünfte i.S. des § 24a Satz 1 EStG für die
Höhe des Altersentlastungsbetrags im Veranlagungszeitraum 1999
die Vorschriften über den Verlustausgleich in § 2 Abs. 3
EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 zu berücksichtigen.
c) Der Ermäßigungshöchstbetrag
ist auf der Grundlage der gewerblichen Einkünfte des
Klägers in Höhe von 164.104 DM zu berechnen. Seine
negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind mit
den positiven Einkünften der Klägerin aus
nichtselbständiger Arbeit zu verrechnen.
§ 35 EStG wurde durch das StSenkG in das
EStG eingefügt, um Einzelunternehmen und
Personengesellschaften im Ergebnis von der Gewerbesteuer zu
entlasten und gewerbliche Einkünfte mit solchen aus
selbständiger Arbeit in etwa gleichzustellen (vgl. BTDrucks
14/2683, 97). Dieser Gesetzeszweck würde verfehlt, würde
man die Verlustausgleichsbeschränkung des § 2 Abs. 3 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002, der lediglich den sofortigen
Ausgleich von positiven und negativen Einkünften verschiedener
Einkunftsarten einschränken und die Mindestbesteuerung
gewährleisten sollte und dessen
Verfassungsmäßigkeit zudem fraglich ist (vgl.
BFH-Beschluss vom 6.9.2006 XI R 26/04, DStR 2006, 2019 = SIS 06 44 12), bei der Ermittlung des
Ermäßigungshöchstbetrags i.S. von § 35 EStG
i.d.F. des StSenkG beachten. Hätte der Gesetzgeber
Gegenteiliges gewollt, hätte er dies in § 35 EStG i.d.F.
des StSenkG ausdrücklich anordnen müssen. Deshalb sind
auch in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2003 negative
Einkünfte vorrangig mit nicht gemäß § 35 EStG
i.d.F. des StSenkG tarifbegünstigten Einkünften des
Steuerpflichtigen bzw. - bei zusammen zur Einkommensteuer
veranlagten Ehegatten - mit solchen des Ehegatten zu verrechnen.
Nur wenn solche nicht oder nicht in ausreichender Höhe zur
Verfügung stehen, ist der Verlustausgleich mit den
tarifbegünstigten Einkünften durchzuführen.
5. Die nach Durchführung des horizontalen
und vertikalen Verlustausgleichs verbleibenden gewerblichen
Einkünfte des Klägers in Höhe von 164.104 DM sind
für die Ermittlung des
Ermäßigungshöchstbetrags in das Verhältnis zur
Summe der Einkünfte beider Kläger zu setzen (ebenso
HHR/Wendt, § 35 EStG Anm. R 12; Blümich/Danelsing,
a.a.O., § 35 EStG Rz. 29; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 35
Rn 18; Schiffers in Korn, a.a.O., § 35 EStG Rz. 35 und 30;
Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 35 Rz 12; a.A. Korezkij, BB 2002,
2099, 2101, der auf den Gesamtbetrag der Einkünfte abstellt;
Steiner/Jachmann in Lademann, a.a.O., § 35 EStG Anm. 35, 46,
die auf das zu versteuernde Einkommen abstellen).
Nach dem Gesetzeswortlaut bestimmt sich der
Ermäßigungshöchstbetrag nach dem Teil der
tariflichen Einkommensteuer, der auf die im zu versteuernden
Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt.
Wie dieser Teil zu ermitteln ist, lässt sich dem Gesetz nicht
entnehmen (HHR/Wendt, § 35 EStG Anm. R 12). Wie bei § 32c
EStG a.F. hat die Bezugnahme in § 35 EStG i.d.F. des StSenkG
auf das zu versteuernde Einkommen nicht zur Folge, dass der Anteil
der gewerblichen Einkünfte an der tariflichen Einkommensteuer
als Quotient aus gewerblichen Einkünften und zu versteuerndem
Einkommen zu berechnen wäre. Bei dieser Berechnung würden
die Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen etc.
ausschließlich den Anteil der nicht gewerblichen
Einkünfte an dem zu versteuernden Einkommen und damit an der
tariflichen Einkommensteuer mindern. Nur ein Abstellen auf die
Summe der Einkünfte gewährleistet, dass
Abzugsbeträge, die nach der Summe der Einkünfte
berücksichtigt werden und zweifellos nicht einkunftsbezogen
sind, quotal bei den begünstigten und den übrigen
Einkünften berücksichtigt werden (Steiner/Jachmann in
Lademann, a.a.O., § 35 EStG Anm. 35; Brandenberg, Harzburger
Steuerprotokoll 2001, 177, 182). Im Übrigen knüpft nicht
nur § 32c EStG a.F., sondern auch § 34c Abs. 1 EStG
ausdrücklich an die Summe der Einkünfte an und nach
herrschender Meinung war dies auch für die Berechnung der
Steuerermäßigung wegen Doppelbelastung mit
Erbschaftsteuer nach § 35 EStG a.F. maßgeblich (vgl.
HHR/Wendt, § 35 EStG a.F. Anm. 50, m.w.N.).
6. Da der nach den Vorgaben unter Nr. 1 bis 5
berechnete Ermäßigungshöchstbetrag im Streitfall
39.811 DM beträgt, ist die tarifliche Einkommensteuer um das
1,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von 18.585 DM
zu ermäßigen. Die Steuerberechnung wird dem FA
übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).