Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5.2.2013 3 K 190/11 = SIS 13 13 55, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13.9.2011, die
geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 und
2006 jeweils vom 4.12.2009 sowie ersatzlos die
Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2009
aufgehoben.
Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis
2009 vom 17.8.2015 werden dahingehend geändert, dass anstelle
der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung in Höhe von 149.403 EUR für 2007, in
Höhe von 149.388 EUR für 2008 und in Höhe von
149.387 EUR für 2009 festgestellt werden.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, wurde mit
notariell beurkundetem Vertrag vom ... 2003 (GbR-Vertrag)
gegründet. Gesellschafter waren A, der zu 90 v.H. beteiligt
war, und seine Ehefrau M mit einer Beteiligung von 10 v.H. Der
Gesellschaftszweck der Klägerin bestand gemäß §
2 GbR-Vertrag in der Verwaltung eigener Grundstücke - auch
durch Bestellung von Erbbaurechten - zur Erzielung von
Überschüssen. Der Vertrag enthält u.a. folgende
Bestimmungen:
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2
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„§ 7 Geschäftsführung
und Vertretung:
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(...)
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2. Für die erste
Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft gilt
folgendes: Die Gesellschafter <A> und <M> sind jeweils
alleinvertretungsberechtigt und von § 181 BGB befreit. Im
Innenverhältnis darf hierbei die Gesellschafterin <M>
handeln bei Verhinderung des Gesellschafters <A>.
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(...)
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§ 12
Gesellschafterbeschlüsse:
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1. Gesellschafterbeschlüsse
über
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- den Abschluß von
Mietverträgen
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- den Abschluß von
Erbbaurechtsverträgen
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- den Verkauf von Grundstücken
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- die Beleihung von
Grundvermögen
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bedürfen eines einstimmigen
Gesellschafterbeschlusses, wobei Stimmenthaltungen als Nein-Stimmen
gelten.
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Ansonsten werden
Gesellschafterbeschlüsse, sofern das Gesetz oder dieser
Vertrag nicht etwas anderes zwingend vorschreiben, mit einfacher
Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst und gelten
Stimmenenthaltungen als nicht abgegebene Stimmen.
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2. Die Stimmen stehen den Gesellschaftern
im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen
(...) zu.
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(...)
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7. Der Beschlußfassung durch die
Gesellschafterversammlung unterliegen neben den Gegenständen
gem. § 12 Abs. 1 insbesondere:
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a) die Genehmigung der von der
Geschäftsführung aufgestellten
Überschussrechnung;
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b) die Entlastung der
Geschäftsführung;
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c) die Änderung des
Gesellschaftsvertrages;
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d) die Auflösung der
Gesellschaft;
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e) alle sonstigen Fragen, welche die
Geschäftsführung der Gesellschafterversammlung zur
Beschlussfassung vorlegt.
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...“
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A war Eigentümer mehrerer in B
belegener Grundstücke, die er in derselben notariellen Urkunde
am ... 2003 in die Klägerin einbrachte.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom ...
2005 (EV) bestellte die Klägerin zugunsten der C-GmbH, deren
Alleingesellschafter und alleinvertretungsberechtigter und von
§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiter
Geschäftsführer A war, ein Erbbaurecht an den
eingebrachten Grundstücken für die Dauer von 49 Jahren
(1.3.2005 bis 28.2.2054). Das Erbbaurecht wurde gemäß
Abschnitt III § 1 Nr. 1 EV für die Errichtung von
Einzelhandelshäusern und Gewerbebauten nebst den dazu
erforderlichen Anlagen wie Parkplätze, Straßen etc.
bestellt. Der Erbbauzins betrug 150.000 EUR pro Jahr (Abschnitt IV
Nr. 1 EV mit Anpassungsklausel gemäß Abschnitt V). Bei
Beendigung des Erbbaurechtes durch Zeitablauf oder durch Heimfall
sollte das Erbbaurecht einschließlich etwaiger Bauwerke ohne
Vergütung oder Entschädigung an die Klägerin
zurückfallen (Abschnitt III §§ 6 und 9 EV).
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Die C-GmbH war durch Vertrag vom ... 2002
gegründet worden. Gegenstand der Gesellschaft war der Erwerb,
die Bebauung, die Erschließung und die Verwaltung eigenen
Grund- und Anlagevermögens, insbesondere Erwerb, Bebauung,
Erschließung und Verwaltung von Grundstücken, belegen in
B.
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Die C-GmbH errichtete auf dem Erbbaurecht
ein kombiniertes Verwaltungs-, Lager- und
Einzelhandelsverkaufsgebäude mit einer
Bruttogeschossfläche von ca. 33.000 qm und vermietete mit
Vertrag vom ... 2004 das nach den Vorgaben der Mieterin geplante
Gebäude für den monatlichen Mietzins in Höhe von
87.000 EUR zzgl. Umsatzsteuer an die D-GmbH, deren
Alleingesellschafter und alleinvertretungsberechtigter und von
§ 181 BGB befreiter Geschäftsführer ebenfalls A war,
zur Nutzung als Verkaufsraum, Lager, Büro, Restauration und
Parkfläche.
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In den Bescheiden über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für
die Streitjahre 2005 vom 1.6.2007 und 2006 vom 18.4.2008 wurden
erklärungsgemäß Einkünfte der Klägerin aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von 124.934 EUR für
das Jahr 2005 und in Höhe von 149.402 EUR für das Jahr
2006 festgestellt.
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Im Anschluss an eine Außenprüfung
kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) zu
dem Ergebnis, dass zwischen der Klägerin und der D-GmbH eine
Betriebsaufspaltung bestehe.
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Das FA erließ daraufhin am 4.12.2009
geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre 2005
und 2006, in denen es die als Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung erklärten Einkünfte nunmehr als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 124.934 EUR
(Jahr 2005) und in Höhe von 138.461,30 EUR (Jahr 2006)
feststellte, sowie Gewerbesteuermessbescheide für die
Streitjahre 2005, 2006 und 2007 mit Gewerbesteuermessbeträgen
in Höhe von 3.090 EUR (Jahr 2005), in Höhe von 4.495 EUR
(Jahr 2006) und in Höhe von 5.040 EUR (Jahr 2007). Am
2.12.2010 ergingen die Gewerbesteuermessbescheide für die
Streitjahre 2008 und 2009 mit Gewerbesteuermessbeträgen
jeweils in Höhe von 4.368 EUR. In den Feststellungsbescheiden
für das Streitjahr 2007 vom 4.12.2009 und für die
Streitjahre 2008 und 2009 vom 2.12.2010 wurden die jeweils
erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 149.403 EUR
(Jahr 2007), in Höhe von 149.388 EUR (Jahr 2008) und in
Höhe von 149.387 EUR (Jahr 2009) festgestellt.
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10
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Die Einsprüche blieben erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in EFG 2013, 942 = SIS 13 13 55 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Es
lägen zwischen der Klägerin als Besitzgesellschaft und
der D-GmbH als Betriebsgesellschaft die Voraussetzungen einer
Betriebsaufspaltung vor. Auch sei eine Betriebsaufspaltung zwischen
der Klägerin (Besitzgesellschaft) und der C-GmbH
(Betriebsgesellschaft) gegeben.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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12
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Mit Datum vom 17.8.2015 wurden die
Feststellungsbescheide für die Streitjahre 2007 bis 2009 mit
der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe
von 137.958,14 EUR für das Jahr 2007, der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 157.777,48 EUR für das Jahr
2008 und der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von
156.791,43 EUR für das Jahr 2009 sowie die
Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2007 bis 2009
mit der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von
4.465 EUR für das Jahr 2007, des Gewerbesteuermessbetrags in
Höhe von 4.662 EUR für das Jahr 2008 und des
Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von 4.627 EUR für das
Jahr 2009 geändert.
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13
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und den geänderten Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für das Jahr 2005 vom 4.12.2009 und den geänderten
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2006 vom 4.12.2009,
jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.9.2011,
aufzuheben,
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die Bescheide über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die
Jahre 2007 bis 2009 vom 17.8.2015 dahingehend zu ändern, dass
anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von 149.403 EUR für
2007, in Höhe von 149.388 EUR für 2008 und in Höhe
von 149.387 EUR für 2009 festgestellt werden, sowie
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die Einspruchsentscheidung vom 13.9.2011
betreffend die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005
bis 2009 und die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005
bis 2009 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung, der
Einspruchsentscheidung vom 13.9.2011, der geänderten Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 und 2006 jeweils vom
4.12.2009 sowie zur ersatzlosen Aufhebung der
Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2009 und zur
Änderung der Bescheide über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die
Jahre 2007 bis 2009 vom 17.8.2015 mit der Maßgabe, dass
anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von 149.403 EUR für
2007, in Höhe von 149.388 EUR für 2008 und in Höhe
von 149.387 EUR für 2009 festgestellt werden.
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1. Das Urteil des FG ist hinsichtlich der
Streitjahre 2007 bis 2009 bereits aus verfahrensrechtlichen
Gründen aufzuheben. Es kann insoweit keinen Bestand haben,
weil an die Stelle der angefochtenen Bescheide über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für die Jahre 2007 bis 2009 sowie der
Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2007 bis 2009 die
während des Revisionsverfahrens erlassenen geänderten
Feststellungsbescheide für die Jahre 2007 bis 2009 sowie die
geänderten Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2007
bis 2009, jeweils vom 17.8.2015, getreten sind (vgl. dazu Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.4.2010 IV R 5/08, BFHE 229,
524, BStBl II 2010, 912 = SIS 10 22 52; vom 20.8.2013 IX R 38/11,
BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021 = SIS 13 27 55, und vom
28.5.2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837 = SIS 15 16 24).
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Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1
FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO über diese zum Gegenstand des
Verfahrens gewordenen Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide
vom 17.8.2015 auf der Grundlage der bestehen bleibenden
Feststellungen in der Sache. Die vorliegend streitigen Punkte sind
unverändert geblieben; der Senat sieht daher wegen Spruchreife
der Sache von einer Zurückverweisung nach § 127 FGO ab
(vgl. BFH-Urteile vom 26.1.2011 IX R 7/09, BFHE 232, 463, BStBl II
2011, 540 = SIS 11 11 59, Rz 15; in BFHE 242, 386, BStBl II 2013,
1021 = SIS 13 27 55, Rz 22, und in BFHE 249, 544, BStBl II 2015,
837 = SIS 15 16 24, Rz 18) und entscheidet in der Sache selbst.
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18
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2. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen,
dass die Klägerin in den Streitjahren wegen einer
Betriebsaufspaltung zur D-GmbH sowie zur C-GmbH gewerbliche
Einkünfte erzielt hat. Die Klägerin hat vielmehr
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes) erzielt.
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a) Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn
einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen
Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die
hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen
einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen
haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe,
die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der
Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 8.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440,
BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39, ständige Rechtsprechung). Ob
die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und
personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen
des einzelnen Falles zu entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom 16.5.2013
IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557 = SIS 13 25 11, Rz 32, m.w.N.).
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20
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b) Im Streitfall kann offenbleiben, ob
zwischen der Klägerin und der D-GmbH eine personelle
Verflechtung bestanden hat. Eine Betriebsaufspaltung kommt bereits
deshalb nicht in Betracht, weil eine sachliche Verflechtung
zwischen der Klägerin und der D-GmbH ausscheidet.
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aa) Eine sachliche Verflechtung liegt vor,
wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wenigstens eine
wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Das
gilt sowohl für Nutzungsüberlassungen auf
schuldrechtlicher als auch für solche auf dinglicher
Grundlage. Auch die Bestellung eines Erbbaurechts an einem
unbebauten Grundstück kann eine sachliche Verflechtung
zwischen Eigentümer (Besitzunternehmen) und Erbbauberechtigtem
(Betriebsgesellschaft) und damit eine Betriebsaufspaltung
begründen (BFH-Urteile vom 19.3.2002 VIII R 57/99, BFHE 198,
137, BStBl II 2002, 662 = SIS 02 08 59, und vom 6.11.2008 IV R
79/06, BFH/NV 2009, 730 = SIS 09 12 38). Das gilt jedenfalls dann,
wenn das Grundstück von der Betriebsgesellschaft mit
Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden oder
Vorrichtungen bebaut werden soll, die für das
Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen
(BFH-Urteil in BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662 = SIS 02 08 59,
unter II.B.2.b bb).
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bb) Nach diesen Maßstäben liegt im
Streitfall keine sachliche Verflechtung zwischen der Klägerin
und der D-GmbH vor, da die Klägerin der D-GmbH keine
wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen hat. Die
Klägerin hat nur der C-GmbH (Erbbauberechtigte), nicht aber
der D-GmbH das Erbbaurecht über 49 Jahre eingeräumt. Das
zwischen der C-GmbH und der D-GmbH vereinbarte Mietverhältnis
stellt gegenüber dem Erbbaurecht ein eigenständiges
Nutzungsrecht und damit ein aliud dar und betraf zudem ein anderes
Wirtschaftsgut. Das Erbbaurecht ist das veräußerliche und
vererbliche Recht, auf einem Grundstück ein Bauwerk zu haben
(§ 1 Abs. 1 des Erbbaurechtsgesetzes - ErbbauRG - ). Mit
dessen Bestellung hat die C-GmbH ein langjähriges, dingliches
Nutzungsrecht an den Grundstücksflächen erhalten. Sie
errichtete auf eigenes wirtschaftliches Risiko das Verwaltungs-,
Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude und vermietete es in
eigenem Namen und auf eigene Rechnung an die D-GmbH. Das
Gebäude wurde nach § 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG zum
wesentlichen Bestandteil des Erbbaurechts (vgl. Bardenhewer in
Ingenstau/Hustedt, ErbbauRG, 10. Aufl., § 12 Rz 4) und stand
damit im Eigentum der C-GmbH. Aufgrund der durch das Erbbaurecht
bewirkten wirtschaftlichen und rechtlichen Trennung von
Grundstück und Gebäude ist es unzutreffend, wenn das FG
(Urteil, Seite 20) davon ausgeht, dass das der C-GmbH von der
Klägerin „überlassene Grundstück (...)
für die D-GmbH (...) eine wesentliche
Betriebsgrundlage“ sei. Denn die Klägerin hat der
C-GmbH nur das Erbbaurecht bestellt und diese hat der D-GmbH nicht
das Grundstück überlassen, sondern das Gebäude. Dass
die Einräumung des Erbbaurechts an die C-GmbH auch
wirtschaftlich nicht mit der Nutzungsüberlassung des
Mietobjekts von der C-GmbH an die D-GmbH gleichgesetzt werden kann,
ist zudem daran erkennbar, dass der von der C-GmbH an die
Klägerin jährlich zu leistende Erbbauzins 150.000 EUR
betrug, während die D-GmbH an die C-GmbH einen Mietzins in
Höhe von 1.044.000 EUR pro Jahr entrichtete.
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cc) Anders als das FG meint, lässt sich
auch aus der Rechtsprechung des X. Senats des BFH (Urteile vom
28.11.2001 X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363 = SIS 02 04 15; X R 49/97, BFH/NV 2002, 631 = SIS 02 62 15) zur mittelbaren
Nutzungsüberlassung eine sachliche Verflechtung im Streitfall
zwischen der Klägerin und der D-GmbH nicht herleiten.
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(1) Nach diesen Urteilen in BFHE 197, 254,
BStBl II 2002, 363 = SIS 02 04 15 und in BFH/NV 2002, 631 = SIS 02 62 15 ist der für die Betriebsaufspaltung maßgebliche
Einfluss auf das Betriebsunternehmen insbesondere dann anzunehmen,
wenn die Personen, die die Geschicke des verpachtenden
Besitzunternehmens bestimmen, in der Lage sind, über ein
zwischengeschaltetes Unternehmen bei einem Betriebsunternehmen
ihren Willen hinsichtlich aller wesentlichen unternehmerischen
Entscheidungen durchzusetzen. Dieselben Grundsätze gelten,
wenn sich die Herrschaft über das Besitzunternehmen -
mittelbar - über einen Zwischenvermieter auswirkt, der
verpflichtet ist, seinerseits die wesentliche Betriebsgrundlage an
das Betriebsunternehmen weiterzuvermieten.
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(2) Der Streitfall ist indes mit jenen
Sachverhalten nicht vergleichbar. Die C-GmbH übte mit der
Bebauung eine eigene wesentliche wirtschaftliche Funktion aus und
war keine Zwischenvermieterin. Zudem war sie gegenüber der
Klägerin nicht zur Weitervermietung an ein bestimmtes
Unternehmen verpflichtet.
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c) Zwischen der Klägerin und der C-GmbH
scheidet mangels personeller Verflechtung gleichfalls eine
Betriebsaufspaltung aus.
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aa) Eine personelle Verflechtung liegt vor,
wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise
beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen
einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen
durchzusetzen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom
1.7.2003 VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757 = SIS 03 36 53, und vom 30.11.2005 X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006,
415 = SIS 06 19 80). Für die personelle Verflechtung ist
entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den
wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden,
die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen (BFH-Urteil vom
8.9.2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136 = SIS 11 37 30, Rz 25). Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere
die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden
Nutzungsüberlassungsverträge, die nicht gegen den Willen
der Person oder der Personengruppe aufgelöst werden sollen,
die das Besitzunternehmen beherrscht (BFH-Urteile vom 27.8.1992 IV
R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19, unter
II.2.b der Gründe; vom 21.8.1996 X R 25/93, BFHE 181, 284,
BStBl II 1997, 44 = SIS 97 04 19, unter 3. der Gründe, und in
BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363 = SIS 02 04 15, unter II.3. der
Gründe).
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bb) Nach dem gesellschaftsrechtlichen
Regelstatut gilt für eine GbR das Einstimmigkeitsprinzip
(§ 709 Abs. 1 BGB). Das ist nur dann anders, wenn die
Gesellschafter gemäß § 709 Abs. 2 BGB im
Gesellschaftsvertrag vereinbart haben, dass die Beschlüsse mit
der Mehrheit der Stimmen gefasst werden können (vgl. u.a.
BFH-Urteile vom 10.12.1991 VIII R 71/87, BFH/NV 1992, 551; vom
11.5.1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722 = SIS 99 15 41). Bei der Beteiligung von Nur-Besitzgesellschaftern an der
Besitzpersonengesellschaft liegt keine personelle Verflechtung mit
dem Betriebsunternehmen vor, wenn im Besitzunternehmen das
Einstimmigkeitsprinzip gilt, da die beherrschende Person oder
Personengruppe rechtlich ihren Willen in der Besitzgesellschaft
nicht mehr durchsetzen kann. Das gilt jedenfalls dann, wenn das
Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten
Wirtschaftsgüter, die sogenannten Geschäfte des
täglichen Lebens, einschließt (BFH-Urteile vom 21.1.1999
IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771 = SIS 99 08 14; in
BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136 = SIS 11 37 30).
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cc) Nach diesen Maßstäben ist das FG
zu Unrecht davon ausgegangen, dass A als Alleingesellschafter der
C-GmbH auch in der Klägerin seinen geschäftlichen
Betätigungswillen hinsichtlich des Erbbaurechts durchsetzen
konnte, weil er über die Verwaltung und die Beendigung des
Erbbaurechts allein hätte bestimmen können. Es hat
rechtsfehlerhaft der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung zur
Einstimmigkeit von Gesellschafterbeschlüssen und den
Besonderheiten des Erbbaurechts keine entscheidende Bedeutung
beigemessen. In einer Gesamtschau lassen die
gesellschaftsvertraglichen Regelungen nur die Beurteilung zu, dass
A nicht in der Lage war, in der GbR (Klägerin) in Bezug auf
das Erbbaurecht seinen Willen durchzusetzen.
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30
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(1) Das FG hat den GbR-Vertrag so ausgelegt,
dass Gesellschafterbeschlüsse grundsätzlich mit einfacher
Mehrheit zu fassen waren, wobei A die Stimmenmehrheit in Höhe
von 90 v.H. besaß. Darüber hinaus habe ihm im
Innenverhältnis allein die Geschäftsführung und
Vertretung der Klägerin oblegen. A hätte damit die
laufende Verwaltung des Erbbaurechts allein bestimmt.
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(2) Die Auslegung von Willenserklärungen
gehört zwar grundsätzlich zu der dem FG obliegenden
Feststellung der Tatsachen. Der BFH ist als Revisionsinstanz aber
nicht gehindert, die Auslegung des FG daraufhin zu
überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln
(§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die gesetzlichen
Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (vgl.
BFH-Urteil vom 29.11.2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008,
557 = SIS 08 13 67). Es ist der wirkliche Wille des
Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen
Sinne des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige
Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der
Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit
Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung
aller ihm bekannten Umstände verstehen musste
(Empfängerhorizont). Entspricht die finanzgerichtliche
Auslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den erkennenden
Senat bindend, auch wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich
war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557 = SIS 08 13 67).
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(3) Diese Grundsätze zugrunde gelegt, hat
das FG im Streitfall gegen §§ 133, 157 BGB
verstoßen. A konnte hinsichtlich der Durchführung und der
Beendigung des Erbbaurechts seinen Willen in der Klägerin
rechtlich nicht durchsetzen.
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Anders als es das FG gesehen hat, lässt
sich aus § 7 Nr. 2 GbR-Vertrag - das FG spricht versehentlich
von „§ 7 Abs. 3 Satz 2 des Vertrages“ -
nicht herleiten, dass A im Innenverhältnis alleine die
Geschäftsführung der Klägerin oblag. Denn der
Regelungsgehalt der Vertragsklausel ist nicht klar bestimmbar. Sie
kann sowohl dahingehend interpretiert werden, dass sie lediglich
eine Klarstellung für den gesetzlichen Regelfall der
gemeinschaftlichen Geschäftsführung der Gesellschafter
(§ 709 Abs. 1 BGB) enthält, als auch dahingehend, dass M
nur bei Verhinderung des Gesellschafters A handeln darf. Die
Auslegung ergibt daher insoweit kein eindeutiges Ergebnis. Im
Streitfall deutet zwar die Regelung des § 12 Nr. 1 Satz 2
GbR-Vertrag auf das Vorliegen einer personellen Verflechtung hin,
soweit danach Gesellschafterbeschlüsse, sofern das Gesetz oder
der Vertrag nicht etwas anderes zwingend vorschreiben, mit
einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst werden.
Käme es allein auf das in § 12 Nr. 1 Satz 2 GbR-Vertrag
statuierte Mehrheitsprinzip an, könnte A, der über 90
v.H. der Stimmen bei der Klägerin verfügte, auch dort
seinen Willen durchsetzen. Diese Sichtweise misst jedoch der im
Streitfall vorliegenden Regelung des § 12 Nr. 1 Satz 1
GbR-Vertrag zur Einstimmigkeit von Gesellschafterbeschlüssen
hinsichtlich des Abschlusses von Erbbaurechtsverträgen und den
Besonderheiten des Erbbaurechts nur ungenügende Bedeutung bei.
Denn die Beherrschung muss sich insbesondere auf das
Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen
Betriebsgrundlage beziehen. Dies richtet sich nach den
tatsächlichen Umständen des Einzelfalles.
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Auf einen Einfluss des A auf die laufende
Verwaltung des bestellten Erbbaurechts ist dabei nicht entscheidend
abzustellen, da im Streitfall nach Abschluss des
Erbbaurechtsvertrages kaum Verwaltungsgeschäfte anfielen. Der
Verwaltung des Erbbaurechts ist in diesem Fall nur geringe
Bedeutung beizumessen. Entscheidend gegen eine
Beherrschungsidentität durch A spricht indes, dass bei der
Klägerin nach § 12 Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag ein
einstimmiger Gesellschafterbeschluss von A und M zum Abschluss des
Erbbaurechtsvertrages erforderlich war, und A auch keine rechtliche
Möglichkeit hatte, dessen Beendigung vor dem vereinbarten
Zeitablauf nach 49 Jahren alleine herbeizuführen. Dem FG ist
nicht darin zu folgen, dass A als Geschäftsführer und
Mehrheitsgesellschafter der Klägerin und Alleingesellschafter
der C-GmbH die Möglichkeit hatte, den Erbbaurechtsvertrag
jederzeit durch den Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder durch
die Schaffung der Voraussetzungen für einen Heimfall und die
Ausübung des Heimfallrechts zu beenden. Eine solche Auffassung
berücksichtigt nicht die Besonderheiten des Erbbaurechts und
des GbR-Vertrages. Ist das Erbbaurecht - wie im Streitfall für
49 Jahre - für bestimmte Zeit bestellt, dann endet es mit dem
Ablauf dieser Zeit (§ 27 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG). Sobald das
Erbbaurecht - wie im Streitfall - im Grundbuch eingetragen und
damit zur Entstehung gelangt ist, können gesetzliche oder
vertragliche Rücktritts- oder Kündigungsrechte
gemäß § 1 Abs. 4 ErbbauRG nicht mehr ausgeübt
werden; es verbleibt nur die Ausübung eines etwaigen
Heimfallanspruchs nach § 2 Nr. 4 ErbbauRG (Bardenhewer in
Ingenstau/Hustedt, a.a.O., § 11 Rz 53). Unbeschadet dessen,
dass mit der Eintragung im Grundbuch der Bestand des Erbbaurechts
für seine gesamte, von Anfang an vorgesehene Dauer gesichert
(vgl. v. Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, 5. Aufl., Rz
2.139) und A deshalb bereits rechtlich die einseitige Beendigung
nicht möglich war, ergibt sich auch aus dem in § 2
GbR-Vertrag geregelten Gesellschaftszweck der Klägerin, der
die Verwaltung eigener Grundstücke insbesondere durch die
Bestellung von Erbbaurechten vorsieht, dass eine Beendigung des
Erbbaurechtsvertrages durch A den Grundlagengeschäften
zuzurechnen ist, weil eine solche die Erfüllung des
Gesellschaftszwecks unmöglich machen würde. Da § 12
Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag mit seinen dem Einstimmigkeitserfordernis
unterliegenden Beschlussgegenständen an die Verfolgung des
dargestellten Gesellschaftszwecks anknüpft, ist die Regelung
dahingehend auszulegen, dass die den Gesellschaftszweck der
Klägerin vereitelnden Geschäfte nach § 12 Nr. 1 Satz
1 GbR-Vertrag eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses
bedürfen. Dieses Einstimmigkeitserfordernis umfasst auch die
Beendigung als actus contrarius zum Abschluss eines
Erbbaurechtsvertrages. Aus der Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (z.B. Urteil vom 17.9.2013 II ZR 68/11, Neue
Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungsreport Zivilrecht 2014,
349, unter II.2.a aa (2), m.w.N.), wonach eine im
Gesellschaftsvertrag vorgesehene Mehrheitsentscheidung auch
für die Grundlagen der Gesellschaft berührende
Maßnahmen ausreichend sein kann, folgt kein anderes Ergebnis,
weil die Auslegung von § 2 und § 12 Nr. 1 Satz 1
GbR-Vertrag im Streitfall gerade ergibt, dass die Beendigung des
Erbbaurechtsvertrages nicht nur einer Mehrheitsentscheidung,
sondern einem einstimmig zu fassenden Gesellschafterbeschluss
unterfallen soll.
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Im Übrigen geht das FG bei seiner
Würdigung unzutreffend davon aus, dass es unerheblich sei, ob
der Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder die Schaffung der
Voraussetzungen für einen Heimfall wirtschaftlich sinnvoll
gewesen wären. Diese Sichtweise lässt außer Acht,
dass die Beurteilung, ob A seinen Willen auch in der Klägerin
(GbR) hinsichtlich des Erbbaurechtsverhältnisses durchsetzen
konnte, anhand der tatsächlichen Umstände zu treffen ist.
Dies schließt es aus, rein hypothetische, lebensfremde oder
fernliegende Geschehensabläufe, für deren Eintritt keine
Anhaltspunkte bestehen, zu berücksichtigen. Die vom FG
angenommenen Möglichkeiten des A, den Erbbaurechtsvertrag
jederzeit durch Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder Schaffung
der Voraussetzungen für einen Heimfall und die Ausübung
des Heimfallrechts zu beenden, sind im Streitfall lediglich
hypothetischer Natur. Für den tatsächlichen Eintritt
solcher Maßnahmen bestehen keine Anhaltspunkte. Vielmehr
widersprächen sie dem Gesellschaftszweck der Klägerin und
hätten erhebliche wirtschaftliche Nachteile für die
Klägerin und die C-GmbH zur Folge.
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3. Scheidet im Streitfall somit eine sachliche
Verflechtung mit der D-GmbH und eine personelle Verflechtung mit
der C-GmbH und damit in beiden Fällen die Annahme einer
Betriebsaufspaltung aus, hat die Klägerin im Rahmen des
Erbbaurechtsverhältnisses lediglich Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung erzielt. Das Urteil des FG ist von
anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen und daher insgesamt
aufzuheben.
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4. Die Sache ist spruchreif. Die
geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 und
2006, jeweils vom 4.12.2009, sowie die Gewerbesteuermessbescheide
für die Jahre 2005 bis 2009 werden aufgehoben und in den
Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2009 vom
17.8.2015 werden anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
antragsgemäß Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung in Höhe von 149.403 EUR für 2007, in
Höhe von 149.388 EUR für 2008 und in Höhe von
149.387 EUR für 2009 festgestellt.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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