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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH. Unter Verwendung ihrer deutschen
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erwarb die Klägerin im
Streitjahr 2000 Mobilfunktelefone von italienischen Unternehmern
und veräußerte diese an italienische Abnehmer weiter.
Die Ware wurde hierbei teilweise von Italien nach Österreich
und wieder zurück nach Italien verbracht, teilweise verblieb
sie in Italien. Die Rechnungen über von der Klägerin
gelieferte Mobilfunktelefone wurden von ihr ohne Ausweis von
Umsatzsteuer erteilt. Lieferungen im Inland führte sie nicht
aus.
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Das vormals für die Klägerin
zuständige Finanzamt A setzte mit Bescheid vom Juli 2002
für das Streitjahr die Umsatzsteuer fest. Die
Besteuerungsgrundlagen waren nach § 162 der Abgabenordnung
(AO) geschätzt. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein
und reichte eine Umsatzsteuerjahreserklärung für das
Streitjahr nach. Sie erklärte u.a. steuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferungen sowie steuerpflichtige
innergemeinschaftliche Erwerbe. Die Steuer für die
innergemeinschaftlichen Erwerbe wurde als Vorsteuer abgezogen. Mit
Bescheid vom November 2002 änderte das Finanzamt A den
Umsatzsteuerbescheid des Streitjahrs vom Juli 2002 nach § 164
Abs. 2 AO. Es folgte hierbei den Angaben der Klägerin in ihrer
Steuererklärung. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb
bestehen.
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Nach einer Steuerfahndungsprüfung bei
der Klägerin änderte das Finanzamt A mit Bescheid vom
Dezember 2006 den Umsatzsteuerbescheid des Streitjahrs erneut. Die
erklärten steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen
wurden darin als steuerpflichtige Lieferungen behandelt. Gegen
diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom Dezember
2006 Einspruch beim Finanzamt A ein. Über den Einspruch wurde
weder innerhalb von sechs Monaten entschieden noch ein zureichender
Grund für die Verzögerung mitgeteilt. Die Klägerin
erhob im Juli 2007 gegen das nunmehr für das
Besteuerungsverfahren zuständig gewordene Finanzamt B, den
Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ),
Untätigkeitsklage mit dem Antrag, den Bescheid über
Umsatzsteuer 2000 vom Dezember 2006 aufzuheben.
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Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage
für zulässig und gab ihr statt. Die Klägerin habe
entgegen der Auffassung des FA keine steuerpflichtigen
innergemeinschaftlichen Lieferungen ausgeführt, weil sie keine
Mobilfunktelefone im Inland geliefert habe. Sie habe jedoch den
Tatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs gegen Entgelt
verwirklicht, soweit die gehandelten Mobilfunktelefone nicht nur
innerhalb Italiens an einen anderen Ort, sondern auch über die
Grenze von Italien nach Österreich verbracht worden seien.
Dieser innergemeinschaftliche Erwerb unterliege in Deutschland der
Umsatzsteuer, weil gegenüber den italienischen Lieferanten
eine deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet worden
sei. Die dadurch entstandene Umsatzsteuer werde aber durch den
korrespondierenden Vorsteuerabzug ausgeglichen. Dieser könne
nicht versagt werden. Anders als beim Vorsteuerabzug nach § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) sei der
Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG mit der
Entstehung der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG unmittelbar
verknüpft. Für den erwerbenden Unternehmer stünden
Besteuerung und Vorsteuerabzug in einem gesetzestechnischen
Zusammenhang, der durch die Annahme eines Missbrauchs des
Vorsteuerabzugs nicht getrennt werden könne. Das Urteil des FG
ist in EFG 2009, 1423 = SIS 09 10 63 veröffentlicht.
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Mit seiner vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu
Unrecht den Vorsteuerabzug für innergemeinschaftliche Erwerbe
nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG gewährt.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin hat im Revisionsverfahren
keinen Antrag zur Sache gestellt.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG hat die Klage zu Recht als
zulässig behandelt. Die Voraussetzungen einer
Untätigkeitsklage i.S. des § 46 Abs. 1 FGO liegen vor.
Das FA hat ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht in
angemessener Zeit über den Einspruch der Klägerin
entschieden. Die Klage wurde auch nicht vor Ablauf von sechs
Monaten erhoben (§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO). Einen Fall
rechtsmissbräuchlicher Klageerhebung, der die
Unzulässigkeit der Klage zur Folge hätte, hat das FG
zutreffend verneint.
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2. Das FG hat auch rechtsfehlerfrei
entschieden, dass die Klägerin keine innergemeinschaftlichen
Lieferungen (§ 6a Abs. 1 UStG) ausgeführt hat. Nach den
mit der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des FG, die
für den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend
sind, hat die Klägerin vom Inland aus keine Mobilfunktelefone
geliefert. Für eine Schätzung von nicht
ordnungsgemäß nachgewiesenen innergemeinschaftlichen
Lieferungen besteht daher kein Raum.
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3. Dagegen sind die Ausführungen des FG
zum innergemeinschaftlichen Erwerb rechtsfehlerhaft.
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Soweit die Klägerin unter Verwendung
ihrer inländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer von
anderen Unternehmen in Italien Mobilfunktelefone erworben hat, die
in Italien verblieben und auch dort veräußert worden
sind, unterliegt sie insoweit weder der deutschen Umsatzbesteuerung
noch hat sie hieraus einen Anspruch auf Abzug von Vorsteuer. Nur
soweit die Mobilfunktelefone von Italien nach Österreich
geliefert wurden, liegen im Inland steuerpflichtige
innergemeinschaftliche Erwerbe (§ 1 Abs. 1 Nr. 5, § 3d
Satz 2 UStG) vor.
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a) Ein innergemeinschaftlicher Erwerb gegen
Entgelt setzt gemäß § 1a Abs. 1 UStG u.a. voraus,
dass ein Gegenstand bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber)
aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen
Mitgliedstaates gelangt, der Erwerber ein Unternehmer ist, der den
Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, und die Lieferung an
den Erwerber durch einen Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines
Unternehmens ausgeführt wird.
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Diese Regelung beruht auf Art. 28a Abs. 1
Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie
77/388/EWG). Danach unterliegt der Mehrwertsteuer unter weiteren
Voraussetzungen u.a. auch der innergemeinschaftliche Erwerb von
Gegenständen, der gegen Entgelt im Inland durch einen
Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, bewirkt wird, wenn der
Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist, der als solcher handelt
und für ihn die Steuerbefreiung für Kleinunternehmen
gemäß Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG nicht gilt.
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b) Soweit die Mobilfunktelefone in Italien
verblieben sind, scheidet ein innergemeinschaftlicher Erwerb durch
die Klägerin aus, weil keine Lieferung eines Gegenstands aus
dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen
Mitgliedstaates erfolgt ist.
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c) Soweit Mobilfunktelefone von Italien nach
Österreich geliefert worden seien, liegt ein
innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Dieser wurde nicht in
Österreich, sondern in Deutschland bewirkt, soweit die
Klägerin gegenüber dem Lieferanten eine inländische
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet hat.
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aa) Der innergemeinschaftliche Erwerb wird
zwar gemäß § 3d Satz 1 UStG grundsätzlich auf
dem Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand
am Ende der Beförderung oder Versendung befindet. Verwendet
der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen
Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand am Ende der
Beförderung oder Versendung befindet, erteilte
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, gilt der Erwerb
gemäß § 3d Satz 2 UStG solange im Gebiet dieses
Mitgliedstaates als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der
Erwerb durch den in § 3d Satz 1 UStG bezeichneten
Mitgliedstaat besteuert worden ist oder nach den Bestimmungen
über innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte
gemäß § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt, sofern
der erste Abnehmer nach § 18a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 - seit
1.7.2010 § 18a Abs. 7 Satz 1 Nr. 4 - UStG seiner
Erklärungspflicht hierüber nachgekommen ist.
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bb) Diese Regelung steht im Einklang mit Art.
28b Teil A der Richtlinie 77/388/EWG. Als Ort eines
innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen gilt der Ort,
in dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung des
Versands oder der Beförderung an den Erwerber befinden (Art.
28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG). Als Ort eines
innergemeinschaftlichen Erwerbs gilt jedoch unbeschadet der
Regelung in Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG das
Gebiet des Mitgliedstaates, der dem Erwerber die von ihm für
diesen Erwerb verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt
hat, sofern der Erwerber nicht nachweist, dass dieser Erwerb nach
Maßgabe der Regelung in Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie
77/388/EWG besteuert worden ist (Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 1
der Richtlinie 77/388/EWG). Wird der Erwerb nach Art. 28b Teil A
Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG im Mitgliedstaat der Beendigung
des Versands oder der Beförderung der Gegenstände
besteuert, nachdem er nach Maßgabe des Art. 28b Teil A Abs. 2
Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG besteuert wurde, so wird die
Besteuerungsgrundlage in dem Mitgliedstaat, der dem Erwerber die
von ihm für diesen Erwerb verwendete
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, entsprechend
verringert (Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG).
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cc) Im Streitfall hat das FG nicht
festgestellt, dass die Klägerin bereits im Streitjahr einen
Nachweis dafür erbracht hat, dass diese
innergemeinschaftlichen Erwerbe in Österreich besteuert worden
sind.
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Ob die Klägerin diesen Nachweis
inzwischen erbringen kann, ist für das vorliegende Verfahren
unerheblich. Eine etwaige Berichtigung wäre gemäß
§ 3d Satz 2, § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG in
sinngemäßer Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 3 -
nunmehr § 17 Abs. 1 Satz 7 - UStG in dem Besteuerungszeitraum
vorzunehmen, in dem der Nachweis der Besteuerung im Mitgliedstaat,
in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder
Versendung befindet, erbracht worden ist (vgl. Tehler in
Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG § 17 Rz 161; Maunz, UR 2010,
418).
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4. Das FG ist ferner zu Unrecht davon
ausgegangen, die Klägerin könne gemäß §
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG die Steuer für den
innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für ihr
Unternehmen als Vorsteuer abziehen, soweit die Mobilfunktelefone
von Italien nach Österreich geliefert worden sind.
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a) Der Unternehmer kann gemäß
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG die Steuer für den
innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein
Unternehmen als Vorsteuerbetrag abziehen. Diese Regelung entspricht
Art. 17 Abs. 2 Buchst. d i.V.m. Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG und setzt diese unionsrechtliche Bestimmung
in nationales Recht um.
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b) Das Recht auf Vorsteuerabzug ist zwar ein
grundlegendes Prinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und
kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden (vgl. z.B.
Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom
22.4.2010 Rs. C-536/08 und C-539/08 - X und Facet Trading BV -,
BFH/NV 2010, 1225 = SIS 10 09 41, Rz 28, m.w.N.). Der EuGH hat aber
entschieden, dass der Erwerber in dem in Art. 28b Teil A Abs. 2
Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Fall, dass er im
Mitgliedstaat der Identifizierung mehrwertsteuerpflichtig ist, weil
er die Besteuerung der fraglichen innergemeinschaftlichen Erwerbe
im Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder
Beförderung nicht nachgewiesen hat, nicht zum sofortigen Abzug
der auf einen innergemeinschaftlichen Erwerb entrichteten
Mehrwertsteuer als Vorsteuer berechtigt ist (vgl. Urteil - X und
Facet Trading BV - in BFH/NV 2010, 1225 = SIS 10 09 41, Rz 39,
45).
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c) Die Klägerin kann im Streitfall nicht
geltend machen, dass das nationale Recht in Gestalt des § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG, nach dem der Unternehmer die Steuer
für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen
für sein Unternehmen als Vorsteuer abziehen kann, für sie
günstiger sei.
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Bei richtlinienkonformer Auslegung im Lichte
der neueren Rechtsprechung des EuGH (Urteil - X und Facet Trading
BV - in BFH/NV 2010, 1225 = SIS 10 09 41) ist diese Vorschrift auf
den Fall des innergemeinschaftlichen Erwerbs nach § 3d Satz 1
UStG zu beschränken (vgl. auch Klenk, HFR 2010, 778; Korf,
Internationales Steuerecht 2010, 368; Maunz, UR 2010, 418; DG, DStZ
2010, 507; a.A. Wagner, UVR 2010, 220; Prätzler,
jurisPR-SteuerR 27/2010, Anm. 6). Mit dieser Gesetzesauslegung
überschreitet der erkennende Senat die ihm zustehenden
Befugnisse nicht. Die Rechtsprechung ist sowohl nach nationalem
(vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15.4.2010 IV R 5/08,
BFHE 229, 524, BFH/NV 2010, 1926 = SIS 10 22 52, Rz 30, m.w.N.) als
auch nach Unionsrecht (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 27.11.2003 Rs.
C-497/01 - Zita Modes -, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004,
128 = SIS 04 01 39, Rz 34, m.w.N.) verpflichtet, den Sinn und Zweck
einer Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das
Gesetz und damit ihres systematisch-teleologischen Zusammenhangs zu
ermitteln. Es bestehen daher keine Bedenken, § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 3 UStG, der nach seinem Wortlaut innergemeinschaftliche
Erwerbe sowohl nach § 3d Satz 1 UStG als auch nach § 3d
Satz 2 UStG erfasst, im vorgenannten Sinne einschränkend
auszulegen.
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d) Danach hat der Senat über die Frage,
ob der Vorsteuerabzug für innergemeinschaftliche Erwerbe nach
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG bei einer missbräuchlichen
Einbindung in eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu versagen ist,
nicht zu entscheiden.
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5. Da die Vorentscheidung teilweise von
anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die
Sache ist nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen
des FG lassen nicht erkennen, ob und ggf. in welchem Umfang die von
der Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung angegebenen
innergemeinschaftlichen Erwerbe auch solche Lieferungen an sie
enthalten, die in Italien verblieben sind. Soweit die Klägerin
die Höhe der innergemeinschaftlichen Erwerbe niedriger als in
ihrer Steuererklärung beziffert und hierdurch eine niedrigere
Steuerlast als in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid erstreben
sollte, trägt sie dafür die Feststellungslast (objektive
Beweislast).
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