Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 9.5.2012 14 K 2035/09 = SIS 14 12 04 insoweit
aufgehoben, als es die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 2002 für die X GmbH & Co. KG
betrifft. Insoweit wird die Klage abgewiesen.
Im Übrigen wird die Revision als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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A. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war alleiniger Kommanditist der im Dezember 2000
gegründeten X GmbH & Co. KG (KG). Komplementärin und
Geschäftsführerin der KG war eine kapitalmäßig
nicht an ihr beteiligte GmbH (Komplementär-GmbH), deren
alleiniger Gesellschafter ebenfalls der Kläger war. Zweck der
KG war nach ihrem Gesellschaftsvertrag der Erwerb, das Halten sowie
das Verwalten von Beteiligungen, insbesondere an der im November
2000 errichteten X Holding GmbH (H-GmbH), deren alleinige
Gesellschafterin die KG wurde und deren
alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der
Kläger war.
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Mit Vertrag vom Dezember 2000 brachte der
Kläger mit Wirkung zum 1.1.2001 sein Einzelunternehmen zu
steuerlichen Buchwerten in die KG ein. Das eingebrachte
Betriebsvermögen umfasste im Wesentlichen einen an die B-GmbH
verpachteten Grundbesitz (Gebäude- und Freifläche), der
mit Wirkung zum 1.7.2001 an die B-GmbH veräußert wurde,
sowie die Geschäftsanteile (einen Anteil in Höhe von
150.000 DM und einen Anteil in Höhe von 50.000 DM) an der
B-GmbH.
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Im Januar 2001 brachte die KG mit
sofortiger Wirkung ihren Anteil an der B-GmbH mit einem Nennbetrag
von 150.000 DM in die H-GmbH ein. Im Februar 2001
veräußerte sie ihren anderen Anteil an der B-GmbH an
eine AG (AG). In derselben Vertragsurkunde veräußerte
auch die H-GmbH ihren Anteil an der B-GmbH an die AG, allerdings
unter der aufschiebenden Bedingung des Zugangs einer notariell
beglaubigten Erklärung der AG über die Ausübung der
ihr von der H-GmbH eingeräumten Kaufoption im Zeitraum
1.3.2002 bis 30.4.2002.
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Im Februar 2002 wurde die H-GmbH
rückwirkend zum 1.1.2002 auf die KG verschmolzen. Am 10.4.2002
übte die AG die eingeräumte Kaufoption aus und erhielt
den Anteil an der B-GmbH abgetreten. Der Kaufpreis betrug ... EUR.
Nach Abzug des Buchwerts in Höhe von ... EUR und der
Veräußerungskosten in Höhe von ... EUR ergab sich
ein zwischen den Beteiligten unstreitiger Gewinn in Höhe von
... EUR.
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Mit Gesellschafterbeschluss vom 10.4.2002
wurde die KG mit Ablauf desselben Tages aufgelöst und am ...
2003 nach Beendigung der Liquidation im Handelsregister
gelöscht.
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Das Geschäftsjahr der KG war das
Kalenderjahr. Ihren Gewinn ermittelte die KG durch
Betriebsvermögensvergleich. In einer Anlage zu ihrer
Feststellungserklärung für das Streitjahr (2002)
führte sie aus, der Gewinn aus der Veräußerung der
Beteiligung an der B-GmbH stelle einen
Veräußerungsgewinn im Rahmen der Betriebsaufgabe dar,
weil sie, die KG, liquidiert worden sei. Aufgrund der
Betriebsaufgabe unterliege der erzielte
Veräußerungsgewinn nicht der Gewerbesteuer und sei beim
Kläger nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der
im Streitjahr geltenden Fassung (EStG 2002) nur zur Hälfte
steuerlich zu erfassen. Auch in der Anlage zu ihrer
Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr wies sie einen
Veräußerungsgewinn aus, der nicht gewerbesteuerpflichtig
sei.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte die KG zunächst auf der
Grundlage ihrer Feststellungserklärung unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung und stellte dementsprechend den
Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft mit null EUR fest.
Aufgrund einer u.a. für das Streitjahr durchgeführten
Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass
der streitige Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an
der B-GmbH in Höhe von ... EUR nach § 18 Abs. 4 des
Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden
Fassung (UmwStG 2002) der Gewerbesteuer unterliege, da die
Sperrfrist von fünf Jahren nicht eingehalten worden sei. Die
Steuerermäßigung nach § 35 EStG 2002 finde nach
§ 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2002 keine Anwendung. Eine pauschale
Anrechnung der zu zahlenden Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer
erfolge daher nicht. Die Veräußerung des
Geschäftsanteils an der B-GmbH sei der Verkauf einer einzigen
wesentlichen Betriebsgrundlage der KG und damit eine
Betriebsveräußerung i.S. von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 EStG 2002.
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Dem folgend erließ das FA unter dem
7.8.2007 einen geänderten Feststellungsbescheid und hob den
Vorbehalt der Nachprüfung auf. In dem Bescheid wurde der
Gewerbesteuermessbetrag der KG für Zwecke des § 35 EStG
2002 mit 302,56 EUR festgestellt und dem Kläger zugewiesen.
Unter dem 3.12.2007 erließ das FA ferner einen
geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2002 für
die KG. Darin wurde der Gewerbesteuermessbetrag auf 107.170 EUR
festgesetzt.
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Im gegen den geänderten
Feststellungsbescheid gerichteten Einspruchsverfahren kam es - aus
hier nicht streitigen Gründen - zuletzt zu einem
Änderungsbescheid vom 25.3.2009. Im Übrigen wies das FA
den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 31.3.2009 als
unbegründet zurück.
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Mit der hiergegen gerichteten Klage trug
der Kläger u.a. vor, dass der Beschluss zur Liquidation der KG
erst im Mai 2002 gefasst und lediglich auf den 10.4.2002
rückdatiert worden sei. Der streitige Gewinn aus der
Veräußerung des Anteils an der B-GmbH sei daher dem
laufenden Gewinn und nicht dem Aufgabegewinn zuzurechnen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
Urteil vom 9.5.2012 14 K 2035/09 statt.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Entgegen der Auffassung des FG sei der
Anteil an der B-GmbH dem Anlage- und nicht dem Umlaufvermögen
zuzuordnen. Nicht revisibel sei zwar die Feststellung des FG, dass
die KG „von Anfang an“ die Veräußerung des
streitigen Anteils an der B-GmbH beabsichtigt habe. Das FG
übersehe aber, dass durch die Übertragung des
Einzelunternehmens auf die KG und durch die von dieser
fortgeführte Verpachtung des Betriebsgrundstücks an die
B-GmbH ebenfalls „von Anfang an“ eine
Betriebsaufspaltung zwischen der KG und der B-GmbH bestanden habe.
Die Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft stelle beim
Besitzunternehmen stets eine wesentliche Betriebsgrundlage und
damit Anlagevermögen dar; das gelte selbst bei einer nur
mittelbaren Beteiligung, wie sie hier nach der Einbringung des
streitigen Anteils in die H-GmbH seit Januar 2001 bestanden
habe.
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Für die Zugehörigkeit der
streitigen Beteiligung zum Anlagevermögen spreche auch deren
Behandlung als solches sowohl in der Buchführung bzw. den
Bilanzen des Einzelunternehmens des Klägers als auch
später in denjenigen der KG und der H-GmbH; ferner auch der
Zweck der KG, der nur im Erwerb, Halten und Verwalten insbesondere
der Beteiligung an der H-GmbH bestanden habe, nicht aber im
planmäßigen An- und Verkauf von Beteiligungen; auch habe
die KG keine anderen Beteiligungen erworben und
(weiter-)veräußert.
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Letztlich erfülle die
Veräußerung des Anteils an der B-GmbH aber
unabhängig davon, ob er dem Umlauf- oder dem
Anlagevermögen zuzuordnen sei, die Voraussetzungen des §
18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002. Denn diese Vorschrift solle die
gewerbesteuerliche Verstrickung der stillen Reserven des gesamten
Betriebsvermögens der übertragenden Körperschaft
während der Sperrfrist sicherstellen. Danach erfasse § 18
Abs. 4 UmwStG 2002 sämtliche stillen Reserven des im Zeitpunkt
der Aufgabe bzw. der Veräußerung vorhandenen
Betriebsvermögens, unabhängig davon, ob die
Veräußerung der Wirtschaftsgüter der laufenden
unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sei oder
nicht.
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Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Gründung der KG, die Errichtung
der H-GmbH durch die KG und die Einbringung der Anteile an der
B-GmbH und des Betriebsgrundstücks in die KG seien allein zu
dem Zweck erfolgt, die Anteile anschließend
plangemäß möglichst steuergünstig zu
veräußern. Unabhängig vom Vorliegen einer
Betriebsaufspaltung gehörten die Anteile daher wegen der von
Anfang an bestehenden, vom FG auch irrevisibel festgestellten
Verkaufsabsicht zum Umlaufvermögen der KG.
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B. Die Revision des FA ist begründet,
soweit sie die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 2002 für die KG betrifft. Sie
führt insoweit zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ), denn das FG hätte die Klage
als unzulässig abweisen müssen (dazu II.). Im
Übrigen ist die Revision unbegründet und war daher
insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die
Entscheidung des FG, das FA habe zu Unrecht den auf den Gewinn aus
der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH entfallenden
Teil des Gewerbesteuermessbetrags von der Berücksichtigung bei
der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG
2002 ausgeschlossen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden
(dazu III.).
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I. Der Senat legt die Klage des Klägers
dahin aus, dass er sie nicht als von allen Beteiligten bestellter
Empfangsbevollmächtigter und damit als
Klagebevollmächtigter i.S. des § 48 Abs. 2 FGO, sondern
als ehemaliger Kommanditist der bereits im Zeitpunkt der
Klageerhebung vollbeendeten KG erhoben hat.
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1. Erlischt eine Personengesellschaft durch
Vollbeendigung, kann nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von
den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren
Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende
Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Die Befugnis der
Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre
Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide
einzulegen (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO), ist mit deren
Vollbeendigung erloschen. Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der
Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen
Gesellschafter wieder auf (z.B. BFH-Urteile vom 22.1.2015 IV R
62/11, BFH/NV 2015, 995 = SIS 15 13 52; vom 25.6.1992 IV R 87/90,
BFH/NV 1993, 457). Mangels eines intakten
Gesellschaftsverhältnisses entfällt mit der
Vollbeendigung einer Personengesellschaft auch die Klagebefugnis
nach § 48 Abs. 2 FGO (z.B. BFH-Urteil vom 19.3.2009 IV R
20/08, BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528 = SIS 09 25 86). Diese
Grundsätze gelten auch für eine Klage gegen die
gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG
2002 (z.B. BFH-Urteil vom 9.2.2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120 =
SIS 11 18 98).
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Die Vollbeendigung hat zur Folge, dass
grundsätzlich alle ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst
Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des
Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind
(z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1120 = SIS 11 18 98).
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2. Danach war der Kläger zwar nicht als
Klagebevollmächtigter nach § 48 Abs. 2 FGO, aber als
ehemaliger Kommanditist der KG nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO
klagebefugt. Die Komplementär-GmbH war nicht beizuladen, da
sie als vermögensmäßig an der KG nicht Beteiligte
durch die angegriffenen Feststellungen unter keinem denkbaren
steuerlichen Gesichtspunkt betroffen sein kann.
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II. Zu Unrecht hat das FG der Klage
stattgegeben, soweit der Kläger mit ihr beantragt hat, den
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 25.3.2009
(Gewinnfeststellungsbescheid) dahin zu ändern, dass - bei
insgesamt unveränderten Einkünften aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 2.191.905,14 EUR - die laufenden Einkünfte auf
2.191.905,14 EUR (statt bislang ./. 346.474,39 EUR) und der
Veräußerungsgewinn mit null EUR (statt bislang mit
2.538.379,53 EUR) festgestellt werden, also der bislang als
Veräußerungsgewinn festgestellte Gewinn aus der
Veräußerung der Anteile an der B-GmbH als Teil des
laufenden Gewinns festgestellt wird. Denn die Klage war insoweit
unzulässig, da der Kläger durch die angegriffenen
Feststellungen nicht in eigenen Rechten betroffen sein konnte.
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1. Mit seiner Klage begehrt der Kläger,
dass ihm zum Zweck der Steuerermäßigung nach § 35
Abs. 1 EStG 2002 ein Anteil am Gewerbesteuermessbetrag der KG in
Höhe von 107.170 EUR zugewiesen wird.
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a) Nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002
ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie
anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche
Einkünfte entfällt, bei Einkünften aus
Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1
Nrn. 2 und 3 EStG 2002 um das 1,8fache des festgesetzten anteiligen
Gewerbesteuermessbetrags. Der Anteil eines Mitunternehmers am
Gewerbesteuermessbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn
der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu
berücksichtigen (§ 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002).
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b) Verfahrensrechtlich sind bei
Mitunternehmerschaften nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 der
Betrag des Gewerbesteuermessbetrags und die auf die einzelnen
Mitunternehmer entfallenden Anteile gesondert und einheitlich
festzustellen. Für die Ermittlung des anteiligen
Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 ist die
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags Grundlagenbescheid (§
35 Abs. 4 Satz 3 EStG 2002).
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c) Über die Frage, ob Teile des
festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags von der
Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG
2002 ausgeschlossen sind, ist im Feststellungsverfahren nach §
35 Abs. 3 EStG 2002 zu entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom 15.4.2010
IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912 = SIS 10 22 52). Bei
diesem Verfahren handelt es sich um ein - gegenüber der
Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.
a der Abgabenordnung - eigenständiges Feststellungsverfahren,
auch wenn - wie im Streitfall erfolgt - die in den beiden Verfahren
zu treffenden Feststellungen äußerlich, d.h.
formularmäßig, miteinander verbunden werden können
(z.B. BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912 = SIS 10 22 52).
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2. Im Streitfall war für die KG unter dem
3.12.2007 ein Gewerbesteuermessbescheid ergangen, in dem der
Gewerbesteuermessbetrag - ausgehend von einem Gewinn aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 2.191.905 EUR - auf 107.170 EUR
festgesetzt worden war. Im angegriffenen Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung des
Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke des § 35 Abs. 3 EStG
2002 vom 25.3.2009 hatte das FA den Gewerbesteuermessbetrag jedoch
lediglich auf 302,56 EUR festgestellt und in diesem Umfang dem
Kläger zugerechnet, da es der Auffassung war, dass der auf den
streitigen Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der
B-GmbH entfallende Anteil des Gewerbesteuermessbetrags nach §
18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2002 bei der Ermäßigung der
Einkommensteuer nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 nicht zu
berücksichtigen sei.
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Mit seiner Klage begehrt der Kläger
allein, dass ihm zum Zweck der Steuerermäßigung nach
§ 35 Abs. 1 EStG 2002 ein Anteil am Gewerbesteuermessbetrag
der KG in Höhe von 107.170 EUR zugewiesen wird, d.h. dass der
im Gewerbesteuermessbescheid insoweit bindend festgesetzte
Gewerbesteuermessbetrag auch für Zwecke des § 35 EStG
2002 für die KG in dieser Höhe festgestellt und -
entsprechend der Gewinnverteilungsabrede der KG - in vollem Umfang
ihm, dem Kläger, zugewiesen wird. Dieses Ziel kann er jedoch,
wie dargelegt, nur durch Anfechtung der gesonderten und
einheitlichen Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2002, nicht
aber durch Anfechtung des Gewinnfeststellungsbescheids erreichen.
Für die vom Kläger begehrten Feststellungen nach §
35 EStG 2002 kommt es insbesondere nicht darauf an, ob das FA den
streitigen Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der
B-GmbH im Rahmen der Gewinnfeststellung als laufenden Gewinn oder
als Veräußerungsgewinn festgestellt hat. Denn der
Gewinnfeststellungsbescheid ist insoweit weder für den
Gewerbesteuermessbescheid noch für die Feststellungen nach
§ 35 Abs. 3 EStG 2002 Grundlagenbescheid. Vielmehr ist die
zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob der Gewinn aus der
Veräußerung des Anteils an der B-GmbH zum Aufgabegewinn
i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 gehört und
deshalb von der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1
EStG 2002 ausgeschlossen ist, im Feststellungsverfahren nach §
35 Abs. 3 EStG 2002 zu entscheiden.
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III. Soweit sich die Revision des FA dagegen
richtet, dass das FG der Klage des Klägers gegen die
gesonderte und einheitliche Feststellung des
Gewerbesteuermessbetrags 2002 für Zwecke des § 35 Abs. 3
EStG 2002 stattgegeben hat, ist sie unbegründet. Die
Entscheidung des FG, der auf den Gewinn aus der
Veräußerung des Anteils an der B-GmbH entfallende Teil
des Gewerbesteuermessbetrags sei nicht von der
Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG
2002 ausgeschlossen, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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1. Nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002
ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie
anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche
Einkünfte entfällt, bei Einkünften aus
Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1
Nrn. 2 und 3 EStG 2002 um das 1,8fache des festgesetzten anteiligen
Gewerbesteuermessbetrags. Mit Rücksicht auf die
sondergesetzliche Wertung des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2
UmwStG 2002 gehören allerdings Veräußerungs- und
Aufgabegewinne i.S. des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG
2002 nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. von
§ 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002. Der auf solche Gewinne
entfallende Teil des Gewerbesteuermessbetrags ist danach bereits
nach § 35 EStG 2002 von der Steuerermäßigung nach
dieser Vorschrift ausgeschlossen. Insoweit kommt § 18 Abs. 4
Satz 3 UmwStG 2002, demzufolge der auf Veräußerungs-
oder Aufgabegewinnen i.S. des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2
UmwStG 2002 beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der
Einkommensteuerermäßigung des § 35 EStG 2002 nicht
zu berücksichtigen ist, lediglich klarstellende Bedeutung zu
(z.B. BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912 = SIS 10 22 52).
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2. Die Entscheidung des FG, bei dem streitigen
Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH
handele es sich nicht um einen Auflösungs- oder
Veräußerungsgewinn i.S. des § 18 Abs. 4 Sätze
1 und 2 UmwStG 2002, sondern um einen dem laufenden Gewinn
zuzurechnenden Gewinn aus einem Geschäftsvorfall, der auf der
im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen
unternehmerischen Tätigkeit beruhe, weshalb der darauf
entfallende Gewerbesteuermessbetrag bei der
Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG zu
berücksichtigen sei, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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a) Anders als das FA offenbar meint, werden
von § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002 Gewinne aus
Geschäftsvorfällen, die auf der im Wesentlichen
unveränderten Fortführung der bisherigen
unternehmerischen Tätigkeit beruhen, nicht erfasst. Dies
ergibt sich aus Sinn und Zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG 2002.
Diese Regelung will lediglich verhindern, dass die
Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne
aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs
umfasst, dadurch unterlaufen wird, dass die Kapitalgesellschaft
ohne Aufdeckung der stillen Reserven in eine Personengesellschaft
umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im Anschluss
hieran (innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung) -
wiederum ohne Anfall von Gewerbesteuer - veräußert oder
aufgegeben wird (z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2009 IV R 22/08, BFHE
227, 481, BStBl II 2010, 736 = SIS 10 02 62). Die
Veräußerung von Wirtschaftsgütern als Teil der
laufenden unternehmerischen Tätigkeit unterfällt aber
auch bei einer Personengesellschaft selbst dann der Gewerbesteuer,
wenn sie zeitlich mit der Aufgabe oder der Veräußerung
ihres Betriebs zusammenfällt (z.B. BFH-Urteil vom 26.6.2007 IV
R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289 = SIS 07 29 03).
Insoweit bedurfte es also keiner sondergesetzlich geregelten
Gewerbesteuerpflicht derartiger Veräußerungsgewinne. Von
§ 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002 wird danach ein
Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts nicht
erfasst, wenn sich diese Veräußerung als zur
fortlaufenden Geschäftstätigkeit der Personengesellschaft
gehörender Geschäftsvorfall darstellt, selbst wenn das
betreffende Wirtschaftsgut zuvor, z.B. bei der durch Umwandlung
beendeten Kapitalgesellschaft, noch einem anderen Zweck gedient
hat.
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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
das FG zu Recht geprüft, ob sich die Veräußerung
des Anteils an der B-GmbH als Geschäftsvorfall darstellt, der
auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der
bisherigen unternehmerischen Tätigkeit der KG beruhte, oder
aber als Teil der Aufgabe des Betriebs der KG. Zu Recht ist das FG
dabei davon ausgegangen, dass die Veräußerung von
Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens
regelmäßig selbst dann als Fortführung der
bisherigen Tätigkeit anzusehen und damit dem laufenden Gewinn
und nicht dem Aufgabegewinn zuzuordnen ist, wenn sie im zeitlichen
Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe erfolgt. In revisionsrechtlich
nicht zu beanstandender Weise ist das FG bei seiner Prüfung
schließlich zu dem Ergebnis gekommen, dass der streitige
Anteil an der B-GmbH zum Umlaufvermögen der KG gehört und
sich seine Veräußerung daher als zu ihrer fortlaufenden
Geschäftstätigkeit gehörender Geschäftsvorfall
dargestellt habe. Insoweit durfte das FG zunächst darauf
abstellen, dass die KG - was auch das FA nicht bestreitet - (auch)
die Veräußerung des streitigen Anteils an der B-GmbH von
Anfang an beabsichtigt hat. Nicht zu beanstanden ist ferner die
Würdigung des FG, die Tätigkeit der KG habe auch den
Handel mit Beteiligungen umfasst, was sich daran zeige, dass sie
bereits zuvor den anderen Anteil an der B-GmbH veräußert
habe, und dass angesichts dieser Tätigkeit dem Umstand, dass
der Verkauf von Beteiligungen im Gesellschaftsvertrag der KG als
Geschäftszweck nicht ausgewiesen sei, keine maßgebende
Bedeutung zukomme. Zu Recht ist das FG schließlich davon
ausgegangen, dass der bilanziellen Behandlung eines Wirtschaftsguts
als Anlagevermögen dann keine entscheidende Bedeutung zukomme,
wenn sich seine Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen aus
anderen Umständen schon eindeutig ergebe.
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c) Die Einwände des FA greifen nicht
durch.
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Da die Voraussetzungen einer
Betriebsaufspaltung spätestens mit der Veräußerung
des Betriebsgrundstücks an die B-GmbH mit Wirkung zum 1.7.2001
weggefallen waren, steht der Umstand, dass die Anteile an der
Betriebskapitalgesellschaft grundsätzlich zum
Anlagevermögen der Besitzgesellschaft gehören, der
Zuordnung des streitigen Anteils an der B-GmbH zum
Umlaufvermögen der KG im Zeitpunkt seiner
Veräußerung nicht entgegen.
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Ohne Erfolg beruft sich das FA auch auf das
BFH-Urteil vom 10.8.2005 VIII R 78/02
(BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58 = SIS 05 49 05). Nach dieser Entscheidung sind
Wirtschaftsgüter, die zum Zwecke der dauerhaften Einbindung in
einen bereits bestehenden Geschäftsbetrieb erworben werden, -
vorbehaltlich eines Gestaltungsmissbrauchs - auch dann im
Anlagevermögen auszuweisen, wenn die gesamte organisatorische
Einheit (Betrieb einschließlich erworbener
Wirtschaftsgüter) kurze Zeit später mit der Absicht ihrer
Weiterführung veräußert wird. Im Streitfall fehlt
es aber bereits an der Veräußerung einer solchen
organisatorischen Einheit.
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Die Beteiligung an der B-GmbH ist auch nicht
mit der Begründung dem Anlagevermögen der KG zuzuordnen,
dass die KG während ihres Bestehens neben den beiden Anteilen
an der B-GmbH keine weiteren Beteiligungen erworben und
veräußert habe. Auch eine geringe Handelstätigkeit
führt nicht dazu, dass die gehandelten Wirtschaftsgüter
nicht dem Umlauf-, sondern dem Anlagevermögen zuzuordnen
wären.
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3. Stellt sich die Veräußerung des
Anteils an der B-GmbH als Geschäftsvorfall im Rahmen der im
Wesentlichen unveränderten Geschäftstätigkeit der KG
dar und ist der Gewinn aus der Veräußerung danach ihrem
laufenden Gewinn und nicht dem Aufgabegewinn zuzurechnen, hat das
FG zu Recht entschieden, dass der auf diesen Gewinn entfallende
Anteil am Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft nicht von der
Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG
2002 ausgeschlossen ist. Zu Recht hat es daher den angegriffenen
Feststellungsbescheid nach § 35 EStG dahin geändert, dass
der Gewerbesteuermessbetrag der KG für Zwecke des § 35
Abs. 3 EStG 2002 auf 107.170 EUR und - der Gewinnverteilungsabrede
im Gesellschaftsvertrag der KG entsprechend - in vollem Umfang als
auf den Kläger entfallend festzustellen ist.
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IV. Die Kostenentscheidung folgt aus §
136 Abs. 1 Satz 3 FGO, denn der Kläger ist nur zu einem
geringen Teil unterlegen. Unterlegen ist er mit seiner auf die
Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids gerichteten Klage.
Das damit verfolgte Begehren, dass der Gewinn aus der
Veräußerung des Anteils an der B-GmbH im
Gewinnfeststellungsbescheid als laufender und nicht als
Veräußerungsgewinn festgestellt wird, hat auf die
Festsetzung der Höhe der Einkommensteuer des Klägers aber
keine Auswirkungen. Obsiegt hat er hingegen mit der Klage gegen die
Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke des
§ 35 EStG, die - ausgehend von einem bislang festgestellten
und dem Kläger zugerechneten Gewerbesteuermessbetrag von
lediglich 302,56 EUR - mit einem infolge der gerichtlichen
Entscheidung nun festzustellenden und dem Kläger
zuzurechnenden Gewerbesteuermessbetrag von 107.170 EUR zu einer
erheblichen Erhöhung der bei seiner Einkommensteuer zu
berücksichtigenden Steuerermäßigung nach § 35
Abs. 1 EStG führt.
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V. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz
1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, da
die Beteiligten hierauf verzichtet haben.
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