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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist ein eingetragener Verein, der als Mitglied im
Deutschen Paritätischen Wohlfahrtsverband-Gesamtverband e.V.
bei der Kinder-, Jugend-, Familien-, Alten-, Behinderten- und
Gesundheitshilfe tätig ist.
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In den Streitjahren (1998 bis 2001) betrieb
der Kläger einen Fahrdienst und erbrachte Fahrdienstleistungen
aufgrund von Verträgen, die er mit gemeinnützigen
Körperschaften, dem Amt für Kindertagesstätten, dem
Jugendamt und dem Schulamt der Stadt D abgeschlossen hatte.
Aufgrund dieser Verträge beförderte der Kläger
Menschen mit Behinderungen zu Werkstätten,
Kindertageseinrichtungen und Schulen. Dabei setzte er
überwiegend rollstuhlgerechte Fahrzeuge ein. Die
Fahrgäste wurden durch überwiegend Zivildienstleistende
oder ehrenamtliche Mitglieder begleitet.
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Darüber hinaus führte der
Kläger auch Fahrten für das Sozialamt, das Arbeitsamt
oder für Altenheimbewohner durch. Mehr als zwei Drittel der
Fahrten entfielen dabei auf Personen, die hilfsbedürftig und
nach der Satzung des Klägers begünstigt waren.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die Umsätze des
Klägers mit den Fahrdiensten insoweit einem wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb des Klägers zuzuordnen seien, der kein
Zweckbetrieb sei, als Fahrten für Menschen mit Behinderungen
ohne Spezialfahrzeuge oder ohne Begleitpersonal durchgeführt
wurden und änderte unter Anwendung des ermäßigten
Umsatzsteuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 10 des
Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) die für die Streitjahre
1998 bis 2001 bestehenden Umsatzsteuerbescheide entsprechend. Der
Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage statt. Der Kläger habe nach § 4 Nr. 18
UStG steuerfreie Leistungen erbracht.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt.
Die Leistungen des Klägers seien den nach der Satzung des
Klägers begünstigten Personen entgegen § 4 Nr. 18
Buchst. b UStG nicht unmittelbar zugute gekommen, soweit die
Beförderungen ohne Spezialfahrzeuge oder ohne Begleitpersonal
durchgeführt worden seien. § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG
setze voraus, dass die Leistungen tatsächlich der freien
Wohlfahrtspflege dienten. Hierfür komme es auf die
Voraussetzungen des § 66 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) an,
die bei Fahrten ohne Spezialfahrzeuge oder ohne Begleitpersonal
nicht erfüllt seien. Dadurch würden gleiche
Wettbewerbsbedingungen mit gewerblichen Unternehmern
sichergestellt.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Zur Begründung seines Antrags
trägt er vor, seine Leistungen seien sowohl nach nationalem
als auch nach Unionsrecht steuerfrei.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Wie das FG zu Recht entschieden
hat, liegen die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach
§ 4 Nr. 18 UStG vor.
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1. Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 18 Satz 1
UStG
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2. Das Urteil des FG, nach dem die Leistungen
des Klägers gemäß § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei
sind, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere
liegt entgegen der Auffassung des FA die gemäß § 4
Nr. 18 Buchst. b UStG erforderliche Unmittelbarkeit vor.
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a) Das Merkmal der Unmittelbarkeit i.S. von
§ 4 Nr. 18 Buchst. b UStG ist nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) leistungsbezogen auszulegen. Daher muss die
Leistung dem nach der Satzung begünstigten Personenkreis
selbst unmittelbar und nicht nur mittelbar zugute kommen
(BFH-Urteile vom 7.11.1996 V R 34/96, BFHE 181, 532, BStBl II 1997,
366 = SIS 97 10 45, und vom 18.3.2004 V R 101/01, BFHE 205, 342,
BStBl II 2004, 798 = SIS 04 22 16, jeweils Leitsatz 1). Daher liegt
keine steuerfreie Leistung vor, wenn ein unter § 4 Nr. 18 Satz
1 Buchst. a UStG fallender Unternehmer in seiner
Krankenhauswäscherei Wäsche für ein fremdes
Krankenhaus wäscht (vgl. BFH-Urteil vom 18.10.1990 V R 35/85,
BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157 = SIS 91 04 25, unter II.2.c)
oder aus seiner Krankenhausapotheke Arzneimittel an ein fremdes
Krankenhaus liefert (BFH-Urteil vom 18.10.1990 V R 76/89, BFHE 162,
510, BStBl II 1991, 268 = SIS 91 04 26, Leitsatz 1).
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Als unschädlich wird dagegen beurteilt
die Aufnahme von Personen in ein Obdachlosenheim, wenn die Personen
durch das Sozialamt einer Gemeinde zugewiesen werden oder wenn ein
Wohlfahrtsverband Personal für die Führung eines fremden
Studenten- und Schullandheims abstellt, weil es sich um
personenbezogene Leistungen handelt, die unmittelbar den
begünstigten Personen zugutekommen (vgl. BFH-Urteile in BFHE
181, 532, BStBl II 1997, 366 = SIS 97 10 45, unter II.2.c; vom
23.7.2009 V R 93/07, BFHE 226, 435, BFH/NV 2009, 2073 = SIS 09 33 09, unter II.3.b).
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b) Im Streitfall hat das FG sein Urteil darauf
gestützt, dass die Leistungen des Fahrdienstes den in der
Satzung des Klägers begünstigten Personen (Menschen mit
Behinderungen) unmittelbar zugute kamen, obwohl der Kläger
Vertragsbeziehungen nicht zu diesen, sondern zu den beauftragenden
gemeinnützigen Körperschaften begründet habe, da es
für das unmittelbare Zugutekommen nicht darauf ankomme, wer
Vertragspartner sei. Entscheidend sei, dass der Kläger durch
seine Hilfspersonen die Fahrdienstleistungen ohne Zwischenschaltung
Dritter - tatsächlich - an die Menschen mit Behinderung selbst
erbracht habe. Dies entspricht der vorstehend wiedergegebenen
Rechtsprechung des Senats.
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3. Entgegen der Auffassung des FA kommt es
nicht darauf an, ob die Zweckbetriebsvoraussetzungen nach § 66
AO vorliegen. Wie der Senat bereits ausdrücklich entschieden
hat, wird das Merkmal der Unmittelbarkeit durch die jeweiligen
Leistungsbeziehungen bestimmt, so dass Erwägungen des
Gemeinnützigkeitsrechts der AO zur Auslegung des § 4 Nr.
18 UStG insoweit nicht heranzuziehen sind (BFH-Urteil in BFHE 162,
502, BStBl II 1991, 157 = SIS 91 04 25, unter II.2.c). Denn §
4 Nr. 18 UStG schließt wirtschaftliche Geschäftsbetriebe
nicht von der Steuerfreiheit aus, so dass es für die
Steuerfreiheit - anders als für die Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs.
2 Nr. 8 Buchst. a UStG - auch nicht entsprechend § 64 Abs. 1
AO auf eine Zweckbetriebseigenschaft ankommt. Soweit sich aus
Abschnitt 103 Abs. 12 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996/2000 (jetzt
Abschn. 4.18.1 Abs. 12 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses)
Abweichendes ergeben sollte, schließt sich der Senat dem
nicht an.
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4. Auch auf die vom FA behauptete
Wettbewerbsverzerrung kommt es nicht an. Denn § 4 Nr. 18 UStG
ist es im Hinblick auf in der Person des leistenden Unternehmers zu
erfüllende Voraussetzungen wesensimmanent, dass Wettbewerber,
die dieselben Leistungen erbringen, ohne die personellen
Voraussetzungen dieser Vorschrift zu erfüllen, benachteiligt
werden. Dies ist im Anwendungsbereich des § 4 Nr. 18 UStG als
gesetzgeberische Entscheidung hinzunehmen, die insbesondere im
Hinblick auf das im Streitfall nicht streitige Abstandsgebot
gemäß § 4 Nr. 18 Buchst. c UStG auch nicht zu
beanstanden ist.
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