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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) verfolgt mit der Förderung der Berufsbildung
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke i.S.
von §§ 51 f. der Abgabenordnung (AO) und betreibt ein
Zentrum für Freiwilligendienste (insbesondere Freiwilliges
Soziales Jahr - FSJ -, Freiwilliges Ökologisches Jahr,
Zivildienst und internationaler Freiwilligendienst). Dafür
stellte sie Jugendliche an unterschiedliche Einsatzstellen zur
Verfügung und bereitete die Teilnehmer auf ihren
Freiwilligendienst durch Beratung über die notwendigen
Voraussetzungen und über ihren konkreten Einsatzbereich vor.
Außerdem führte sie Lehrgänge und
Qualifikationskurse mit dem Ziel durch, die Teilnehmer zu
befähigen, den Freiwilligendienst anzutreten und fachgerecht
abzuleisten. Ferner wurden die Teilnehmer während ihres
gesamten Einsatzes von Mitarbeitern der Klägerin
pädagogisch begleitet.
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Die Rechtsverhältnisse der
Klägerin als Trägerin des Freiwilligendienstes mit den
Freiwilligen und den Einsatzstellen beruhten auf §§ 1 ff.
des Jugendfreiwilligendienstegesetzes (JFDG). Die Klägerin
hatte sich bei der Vertragsgestaltung zum Teil für die
Alternative der zweiseitigen Vereinbarungen entschieden. Die
Vereinbarungen mit den Jugendlichen regelten Arbeitszeit,
Urlaubsanspruch, Seminarteilnahmepflicht und Vergütung. Die
Teilnehmer erhielten von der Klägerin regelmäßig
ein sog. Taschengeld. Außerdem wurde ihnen bei Bedarf
Unterkunft, Verpflegung und Arbeitskleidung unentgeltlich zur
Verfügung gestellt. Weiterhin wurden die Arbeitgeber- und
Arbeitnehmerbeiträge zur Sozial- und Unfallversicherung der
Freiwilligen durch die Klägerin entrichtet. Ferner begleitete
die Klägerin die Freiwilligen gemäß § 5 Abs. 2
JFDG pädagogisch während der Dauer ihrer Dienste durch
Fortbildungsmaßnahmen und Seminare.
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Mit den gleichfalls als gemeinnützig
anerkannten Einsatzstellen hatte die Klägerin zur
Durchführung des Jugendfreiwilligendienstes verschiedene
Rahmenverträge zum Einsatz von Freiwilligen im FSJ nach §
11 Abs. 1 JFDG abgeschlossen, in denen die Rechte und Pflichten der
jeweiligen Vertragspartner im Einzelnen geregelt wurden. Die
Einsatzstellen übernahmen dabei die Zahlung einer monatlichen
Pauschale, mit der die Ausgaben der Klägerin für
Taschengeld, Versicherungen und sonstige Aufwendungen abgedeckt
wurden. Die Klägerin stellte daher den Einsatzstellen
personenbezogen eine monatliche Pauschale zzgl. der gesetzlichen
Mehrwertsteuer in Rechnung.
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Im Streitjahr (2017) bestanden zwischen der
Klägerin und verschiedenen Freiwilligen
Freiwilligenvereinbarungen für das FSJ. Die Klägerin
erstellte dabei im Rahmen des zweiseitigen Vertragsmodells nach
§ 11 Abs. 1 JFDG Rechnungen an Trägervereine der
Einsatzstellen, in denen sie für jeweils eine/-en
Teilnehmer/-in eine Einsatzstellenpauschale abrechnete und keine
Umsatzsteuer auswies.
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In ihrer beim Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) eingereichten
Umsatzsteuervoranmeldung für Oktober 2017 behandelte sie die
mit diesen Rechnungen abgerechneten Leistungen als steuerpflichtig.
Gegen diese Anmeldung, die gemäß § 168 AO einer
Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gleichstand, erhob die Klägerin Sprungklage gemäß
§ 45 der Finanzgerichtsordnung (FGO), der das FA zustimmte und
die das Finanzgericht (FG) als begründet ansah.
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Nach dem in EFG 2019, 1477 = SIS 19 09 02
veröffentlichten Urteil des FG sind die Leistungen der
Klägerin nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) steuerfrei, wie sich insbesondere
aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union
(EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) zu Leistungen nach § 5a
Abs. 2 des Zivildienstgesetzes (ZDG) ergebe (BFH-Urteil vom
23.07.2009 - V R 93/07, BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735 = SIS 09 33 09). Als Mitglied eines anerkannten Verbandes der freien
Wohlfahrtspflege gehöre die Klägerin zu den als
Trägerin des FSJ gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 JFDG
zugelassenen Verbänden und sei daher i.S. der MwStSystRL
anerkannt. Die Leistungen der Klägerin dienten unmittelbar der
Erfüllung des mit dem Jugendfreiwilligendienst verfolgten
Zwecks der Förderung der Bildungsfähigkeit der
Jugendlichen und seien daher als eng mit der Sozialfürsorge
und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen
anzusehen.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision. Die Klägerin könne sich entgegen dem Urteil des
FG nicht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen, da die
Förderung der Bildungsfähigkeit kein Aspekt der
Sozialfürsorge und sozialen Sicherheit sei. Dies beziehe sich
auf die Sicherung grundlegender Bedürfnisse und den
grundsätzlichen Zugang zum menschlichen Miteinander. Die
Leistungen der Klägerin hätten eine andere Zielrichtung.
Die Freiwilligen bedürften nicht der Sicherung ihrer
Grundbedürfnisse. Stattdessen gehe es um die Bildungs- und
Lernzeit. Auch die von den Freiwilligen bei der jeweiligen
Einsatzstelle erbrachten Leistungen dienten nicht Zwecken der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit. Eine
Personalgestellung reiche hierfür nicht aus. Es liege auch
kein Projektführungsvertrag vor, da kein
Führungspersonal, sondern im Wesentlichen unqualifizierte
Freiwillige als Hilfskräfte zur Verfügung gestellt worden
seien. Es bestehe auch keine Steuerfreiheit in den Bereichen
Kinder- und Jugendbetreuung oder Erziehung und Ausbildung von
Jugendlichen. Es handele sich lediglich um eine Personalgestellung,
zumindest um einen einer Arbeitnehmerüberlassung sehr
ähnlichen Vorgang. Abweichendes ergebe sich auch nicht aus dem
Neutralitätsgebot. Steuerfrei sei nur die dreiseitige
Vereinbarung nach § 10 Abs. 2 JFDG, da dann keine
Personalüberlassung vorliege, sondern unmittelbare
Berechtigungen und Verpflichtungen gegeben seien.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Klägerin bereite über eine
bloße Verwaltungstätigkeit hinaus die Jugendlichen in
Kursen und Schulungen auf ihre Tätigkeit bei den
Einsatzstellen i.S. der pädagogischen Begleitung nach § 3
Abs. 2 Satz 1 JFDG vor. Sie übe die gleiche Tätigkeit wie
bei einer dreiseitigen Vereinbarung aus. Anders als bei einer
Personalgestellung bestünden für sie keine
Arbeitgeberpflichten. Sie betreue die Freiwilligen bei der Suche
nach einer geeigneten Arbeitsstelle und trage die
Gesamtverantwortung für den Freiwilligendienst als
Maßnahme. Es bestehe stets ein dreipoliges
Vertragsverhältnis. Zudem liege eigentlich ein
nichtsteuerbarer Vorgang vor, da sie nicht Arbeitgeberin sei und es
sich um ein Bildungsangebot handele.
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II. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Ihm liegt ein nicht
mehr existierender Bescheid zu Grunde, nachdem die Klägerin am
08.04.2019 noch vor der Einlegung der Revision durch das FA eine
Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr
eingereicht hat, die gemäß § 168 Satz 2 AO einer
Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht.
Dies hat zur Folge, dass auch das Urteil des FG keinen Bestand
haben kann.
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Da der Sachstreit hierdurch nicht
berührt wird und die Klägerin auch keinen weitergehenden
Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung
entsprechend § 127 FGO an das FG. Zwar fehlt es an einer
Änderung „während des Revisionsverfahrens“,
wenn der streitgegenständliche Bescheid wie vorliegend nach
Urteilsverkündung, aber vor Einlegung der Revision
geändert wird. § 127 FGO ist dann aber analog anzuwenden
(zutreffend Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl.,
§ 127 Rz 1). Der BFH-Beschluss vom 29.09.2017 - I B 61/16
(BFH/NV 2018, 210 = SIS 17 22 65) steht dem nicht entgegen, da der
hier streitige Änderungsbescheid keinen neuen Streitpunkt
geschaffen hat.
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III. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat
eine aus dem Unionsrecht abgeleitete Steuerfreiheit zutreffend
bejaht, so dass die Revision des FA im Ergebnis unbegründet
ist. Dabei kann der Senat offenlassen, ob überhaupt eine
entgeltliche Leistung i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes vorliegt. Denn jedenfalls ist eine derartige
Leistung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei.
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1. Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL
befreien die Mitgliedstaaten „eng mit der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene
Dienstleistungen (...), einschließlich derjenigen, die durch
(...) Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von
dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem
Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden“.
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Die zwischen den Beteiligten nicht streitige
unternehmerbezogene Anerkennung ergibt sich aus § 10 JFDG.
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Die Klägerin erfüllt auch die
leistungsbezogene Voraussetzung.
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Sie liegt vor, wenn die Leistung des
Unternehmers ausschließlich dazu dient, den Einsatz von
Zivildienstleistenden bei nach § 4 ZDG anerkannten oder noch
anzuerkennenden Beschäftigungsstellen zu ermöglichen, die
Einrichtungen bei der Anerkennung als Beschäftigungsstelle und
bei der Zuweisung von Zivildienstleistenden zu unterstützen
und die im Rahmen des Zivildienstes und damit nur
vorübergehend den amtlichen Beschäftigungsstellen
zugewiesenen Personen zu betreuen, da damit der erforderliche Bezug
zur Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit besteht. Es
handelt sich dann um eine Leistung, die ausschließlich und
unmittelbar darauf gerichtet ist, den Einsatz von
Zivildienstleistenden im sozialen Bereich zu ermöglichen und
durchzuführen (BFH-Urteil in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735
= SIS 09 33 09).
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2. Entgegen der Auffassung des FA hat das FG
eine eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit
verbundene Leistung zutreffend bejaht, wie sie sich aus dem
Gesamtkonzept und der gesetzlichen Ausgestaltung des
Jugendfreiwilligendienstes ergibt.
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a) Nach seiner gesetzlichen Ausgestaltung in
§§ 1 ff. JFDG gehören die Jugendfreiwilligendienste
zu den besonderen Formen des bürgerschaftlichen Engagements
(§ 1 Abs. 1 Satz 1 JFDG), wobei für den freiwilligen
Dienst nur unentgeltliche Unterkunft, Verpflegung und
Arbeitskleidung oder entsprechende Geldersatzleistungen sowie ein
angemessenes Taschengeld gewährt werden darf (§ 2 Abs. 1
Nr. 4 JFDG) und zudem eine organisatorische Trennung zwischen dem
Träger des Jugendfreiwilligendienstes (§ 1 Abs. 1 Satz 2
i.V.m. § 10 JFDG) und den sog. Einsatzstellen (vgl. § 3
Abs. 1 JFDG) vorliegt, so dass sie zur Durchführung des
Dienstes vertragliche Vereinbarungen abzuschließen haben
(§ 5 Abs. 4 JFDG). Diese Vereinbarungen dienen nach der
amtlichen Gesetzesbegründung der gemeinsamen Ermöglichung
eines „kompetenzbasierten Bildungsdienstes“,
wobei sichergestellt werden soll, dass Träger und
Einsatzstellen dem „Gedanken der
Arbeitsmarktneutralität“ Rechnung tragen, damit
junge Menschen Fähigkeiten erwerben, die „in
Bildungs- und Beschäftigungskontexten von Nutzen
sind“ (BTDrucks 16/6519, S. 13).
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Zudem bedarf es einer Vereinbarung über
den Jugendfreiwilligendienst zwischen der oder dem Freiwilligen und
dem Träger (§ 11 Abs. 1 JFDG), die auch als dreiseitige
Vereinbarung unter Einbeziehung der Einsatzstelle abgeschlossen
werden kann, wobei dann die Einsatzstelle die Geld- oder
Sachleistungen für Unterkunft, Verpflegung, Arbeitsbekleidung
und Taschengeld auf eigene Rechnung übernimmt und der
Träger für die Erfüllung dieser Pflichten wie ein
selbstschuldnerischer Bürge haftet (§ 11 Abs. 2 JFDG).
Nach der amtlichen Gesetzesbegründung handelt es sich bei der
zwei- und dreiseitigen Vereinbarung lediglich um
„verschiedene Möglichkeiten des Zusammenwirkens von
Trägern und Einsatzstellen zur Durchführung des
freiwilligen sozialen Dienstes und des freiwilligen
ökologischen Dienstes“ (BTDrucks 16/6519, S.
15).
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b) Entscheidet sich ein Träger des
Jugendfreiwilligendienstes, wie hier die Klägerin, dafür,
keine dreiseitige Vereinbarung nach § 11 Abs. 2 JFDG
abzuschließen, so dass sie gemäß § 11 Abs. 1
JFDG die Verpflichtung zur Gewährung von Geld- oder
Sachleistungen für Unterkunft, Verpflegung, Arbeitsbekleidung
und Taschengeld an die Freiwilligen übernimmt und hierfür
von der Einsatzstelle eine monatliche Pauschale erhält,
handelt es sich um ein Entgelt für eine i.S. von Art. 132 Abs.
1 Buchst. g MwStSystRL eng mit der Sozialfürsorge und der
sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung. Denn nach der
gesetzlichen Ausgestaltung des Freiwilligendienstes in §§
1 bis 3, sowie 5 und 11 JFDG soll die Einsatzstelle die Kosten
für Geld- oder Sachleistungen für Unterkunft,
Verpflegung, Arbeitsbekleidung und Taschengeld tragen, wobei die
unterschiedlichen Vertragsgestaltungen nach § 11 Abs. 1 und
Abs. 2 JFDG als gleichrangig anzusehen sind.
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Die Entscheidung eines Trägers, die
zweiseitige Vereinbarung nach § 11 Abs. 1 JFDG
abzuschließen, mit der Folge, dass es einer weiteren
Vereinbarung zur Kostentragung mit der Einsatzstelle bedarf, hebt
daher auch in Bezug auf hierbei erbrachte Verwaltungsleistungen die
enge Verbindung mit der Sozialfürsorge und der sozialen
Sicherheit nicht auf. Denn diese ergänzende Vereinbarung dient
ausschließlich dazu, den Freiwilligen ihre Tätigkeit bei
den Einsatzstellen zu ermöglichen und entspricht damit den
Leistungen beim Einsatz von Zivildienstleistenden, die der Senat
bereits auf vergleichbarer Grundlage als steuerfrei angesehen hat
(BFH-Urteil in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735 = SIS 09 33 09).
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c) Dem Einwand des FA, dass es im Streitfall
letztlich um eine nicht steuerfreie Personalgestellung gehe, ist
nicht zu folgen.
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Zwar sind entgeltliche Personalgestellungen
als solche keine im sozialen Bereich erbrachten
Gemeinwohldienstleistungen und somit auch keine „eng mit
der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen
Umsätze“ i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g
MwStSystRL. Dies gilt auch dann, wenn die aufgrund der Gestellung
auszuführende Tätigkeit als Leistung der
Sozialfürsorge zu charakterisieren ist und die Gestellung an
eine Einrichtung mit sozialem Charakter oder eine Einrichtung des
öffentlichen Rechts erbracht wird (EuGH-Urteil „go
fair“ Zeitarbeit vom 12.03.2015 - C-594/13,
EU:C:2015:164, BStBl II 2015, 980 = SIS 15 06 04, Rz 28).
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Die Tätigkeit der Klägerin als
Trägerin des Jugendfreiwilligendienstes unterscheidet sich
jedoch von einer derart steuerpflichtigen Personalgestellung -
unabhängig von der gewählten Vertragsform nach § 11
Abs. 1 und Abs. 2 JFDG - gemäß § 3 Abs. 2 JFDG
bereits dadurch, dass sie das freiwillige soziale Jahr
pädagogisch mit dem Ziel begleitet, soziale, kulturelle und
interkulturelle Kompetenzen zu vermitteln und das
Verantwortungsbewusstsein für das Gemeinwohl zu stärken.
Maßgeblich für die Beurteilung des Streitfalls ist
letztlich die Förderung des bürgerschaftlichen
Engagements durch den Freiwilligendienst (vgl. § 1 Abs. 1
JFDG). Zudem ist der Gedanke der Arbeitsmarktneutralität zu
wahren (s. oben unter III.2.a), wonach die Freiwilligen
unterstützende, zusätzliche Tätigkeiten verrichten
und keine hauptamtlichen Kräfte ersetzen (vgl. zum
Bundesfreiwilligendienstgesetz z.B. BTDrucks 17/4803, S. 15).
Dementsprechend werden die Freiwilligen nach der gesetzlichen
Konzeption getrennt von den Beschäftigten des allgemeinen
Arbeitsmarktes, mögen letztere auch dem Sozialbereich
zugeordnet sein, tätig. Über Tätigkeiten
außerhalb des FSJ ist im Streitfall im Übrigen nicht zu
entscheiden.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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