Die Beschwerde des Antragsgegners gegen den
Beschluss des Finanzgerichts Münster vom 25.04.2022 - 12 V
570/22 AO = SIS 22 08 33 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der
Antragsgegner zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Rechtmäßigkeit der in den Abrechnungsbescheiden jeweils
vom 10.01.2022 ausgewiesenen und nicht erlassenen
Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 2019, zum
Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2019 sowie zur
Einkommensteuervorauszahlung für das erste Kalendervierteljahr
2021.
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Gegen die Abrechnungsbescheide vom
10.01.2022 legten die Antragsteller und Beschwerdegegner
(Antragsteller) Einspruch ein und beantragten zugleich die
Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung (AdV).
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Der Antragsgegner und Beschwerdeführer
(Finanzamt - FA - ) lehnte die begehrte AdV ab und stellte die
gegen die Abrechnungsbescheide erhobenen Einsprüche im
Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige
Revisionsverfahren VII R 55/20 ruhend. Hierauf beantragten die
Antragsteller beim Finanzgericht (FG) Münster die AdV der
angefochtenen Abrechnungsbescheide.
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Das FG gab dem Antrag auf AdV mit seinem in
EFG 2022, 1083 veröffentlichten Beschluss vom 25.04.2022 - 12
V 570/22 AO = SIS 22 08 33
statt. Es war der
Auffassung, die Rechtmäßigkeit der in den
Abrechnungsbescheiden ausgewiesenen Säumniszuschläge sei
ernstlich zweifelhaft, soweit die Säumniszuschläge - wie
im Streitfall - nach dem 31.12.2018 entstanden seien. Die
ernstlichen Zweifel ergäben sich unter Berücksichtigung
der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur
Verfassungsmäßigkeit der Verzinsung von
Steuernachforderungen und -erstattungen nach § 233a i.V.m.
§ 238 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) daraus, dass auch
Säumniszuschlägen nicht nur die Funktion eines
Druckmittels, sondern auch die einer Gegenleistung oder eines
Ausgleichs für das Hinausschieben der Zahlung fälliger
Steuern, mithin auch eine zinsähnliche Funktion
zukomme.
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Der hiergegen vom FG zugelassenen
Beschwerde des FA hat das FG mit Beschluss vom 06.05.2022 nicht
abgeholfen.
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Das FA macht mit der Beschwerde geltend,
die AdV sei im Streitfall bereits deswegen abzulehnen, weil den
Antragstellern das besondere Aussetzungsinteresse fehle. Ein
solches besonderes Aussetzungsinteresse sei erforderlich, wenn die
Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Verwaltungsakts auf Bedenken gegen die
Verfassungsmäßigkeit des zugrunde liegenden Gesetzes
beruhten. Zwar werde auch in diesen Fällen dem
Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen der Vorrang vor dem
öffentlichen Vollzugsinteresse eingeräumt, wenn das
BVerfG eine ähnliche Vorschrift für nichtig erklärt
habe. Das sei vorliegend jedoch nicht der Fall. Die Entscheidung
des BVerfG vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 (BVerfGE
158, 282 = SIS 21 14 23) zur Höhe der Verzinsung von
Steuernachforderungen und -erstattungen nach § 233a i.V.m.
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO sei nicht auf
Säumniszuschläge übertragbar, weil sich der
Normzweck des § 240 AO erheblich von dem des § 233a AO
unterscheide. Bei Säumniszuschlägen handele es sich nicht
in erster Linie um Zinsen, sondern um ein Sanktionsmittel eigener
Art.
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Das FA beantragt,
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den Beschluss des FG vom 25.04.2022 - 12 V
570/22 AO aufzuheben und den Antrag auf AdV abzulehnen.
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Die Antragsteller beantragen,
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die Beschwerde des FA
zurückzuweisen.
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II. Die nach § 128 Abs. 3 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde ist
unbegründet.
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Das FG hat die angefochtenen
Abrechnungsbescheide zu Recht von der Vollziehung ausgesetzt. Bei
der im vorläufigen Verfahren gemäß § 69 FGO
gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist
der Senat der Auffassung, dass an der
Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten
Höhe der nach dem 31.12.2018 verwirkten
Säumniszuschläge ernstliche Zweifel bestehen.
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1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69
Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines
angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise auszusetzen, wenn
ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung
für den Betroffenen eine unbillige Härte zur Folge
hätte. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die
Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung
(§ 69 Abs. 2 Satz 7 FGO).
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Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2
Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer
Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine
Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige
Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit
in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der
Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom
30.03.2021 - V B 63/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1212 = SIS 21 12 83, und
vom 08.04.2009 - I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437 = SIS 09 26 67).
Dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe
überwiegen, wird dabei nicht vorausgesetzt (vgl. BFH-Beschluss
vom 15.04.2020 - IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919 = SIS 20 07 34,
m.w.N.). Ernstliche Zweifel können auch verfassungsrechtliche
Zweifel hinsichtlich einer dem angefochtenen Verwaltungsakt
zugrunde liegenden Norm sein (ständige Rechtsprechung, vgl.
z.B. BFH-Beschluss vom 04.07.2019 - VIII B 128/18, BFH/NV 2019,
1060 = SIS 19 12 30, m.w.N.).
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2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
das FG die begehrte AdV der streitgegenständlichen
Säumniszuschläge zu Recht gewährt.
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a) Das FG ist insoweit zu Recht von dem
Beschluss des BVerfG in BVerfGE 158, 282 = SIS 21 14 23
ausgegangen. Danach verstößt § 233a i.V.m. §
238 Abs. 1 Satz 1 AO gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes und ist
daher verfassungswidrig, soweit er auf Verzinsungszeiträume ab
dem 01.01.2014 zur Anwendung gelangt. Aufgrund einer
Fortgeltungsanordnung für die Verzinsungszeiträume bis
zum 31.12.2018 ist der Zinssatz von 6 % p.a. allerdings erst
für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2019 nicht mehr
anwendbar.
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b) Das BVerfG hat zwar in seinem Beschluss in
BVerfGE 158, 282 = SIS 21 14 23 festgestellt, dass andere
Verzinsungstatbestände der AO einer eigenständigen
verfassungsrechtlichen Wertung bedürften (BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 158, 282 = SIS 21 14 23, Rz 241 f.). Sowohl der VII. Senat
des BFH als auch der V. Senat des BFH haben jedoch auch im
Anschluss an die Entscheidung des BVerfG ernstliche Zweifel an der
Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten
Höhe der Säumniszuschläge geäußert,
soweit Säumniszuschlägen nicht die Funktion eines
Druckmittels zukommt, sondern sie die Funktion einer Gegenleistung
oder eines Ausgleichs für das Hinausschieben der Zahlung
fälliger Steuern haben (zinsähnliche Funktion) (vgl.
BFH-Beschlüsse vom 31.08.2021 - VII B 69/21 (AdV), nicht
veröffentlicht - n.v. -, unter Hinweis u.a. auf BFH-Beschluss
vom 14.04.2020 - VII B 53/19, BFH/NV 2021, 177 = SIS 20 19 00;
BFH-Beschluss vom 23.05.2022 - V B 4/22 (AdV), BFH/NV 2022, 1030 =
SIS 22 12 06). Soweit nach dem Beschluss des BVerfG hinsichtlich
anderer Verzinsungstatbestände zu berücksichtigen sei,
dass Steuerpflichtige im Bereich der
Teilverzinsungstatbestände grundsätzlich die Wahl
hätten, ob sie den Zinstatbestand verwirklichen oder ob sie
die Steuerschuld tilgen und sich im Bedarfsfall die erforderlichen
Geldmittel zur Begleichung der Steuerschuld anderweitig zu
günstigeren Konditionen beschafften (BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 158, 282 = SIS 21 14 23, Rz 243), müsse im
Hauptsacheverfahren geklärt werden, welche Bedeutung diesen
Überlegungen in Bezug auf die Frage nach der
Verfassungsmäßigkeit des § 240 AO zukomme.
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c) Der Senat schließt sich diesen
Ausführungen an und teilt daher bei der gebotenen summarischen
Prüfung die ernstlichen Zweifel an der
Verfassungsmäßigkeit des § 240 AO. Denn es ist in
der Rechtsprechung und überwiegend auch im Schrifttum
anerkannt, dass Säumniszuschlägen auch die Funktion einer
Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger
Steuern zukommt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.06.2020 - VII R
63/18, BFHE 270, 7, BStBl II 2021, 191 = SIS 20 19 13, Rz 23; vom
17.09.2019 - VII R 31/18, BFHE 266, 113 = SIS 20 00 20, Rz 22, und
vom 24.04.2014 - V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106 = SIS 14 19 39, Rz 13; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 4. Aufl., §
240 Rz 3; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 240 AO
Rz 13; Haselmann/Maciejewski, Die Unternehmensbesteuerung 2022,
422, 427 f.; Steck, DStZ 2019, 143, 144 ff.). Der Umstand, dass
Säumniszuschläge nicht ausschließlich
zinsähnlichen Charakter haben, sondern ihnen auch die Funktion
eines Druckmittels zukommt, das den Steuerpflichtigen zur
rechtzeitigen Zahlung fälliger Steuern anhalten, also
verhaltenslenkend wirken, und zugleich entstandenen
Verwaltungsaufwand ausgleichen soll, steht der Annahme ernstlicher
Zweifel in Bezug auf die Höhe der Säumniszuschläge
nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO nicht entgegen. Vielmehr
führt das Bestehen ernstlicher Zweifel an der
Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe in § 240
Abs. 1 Satz 1 AO dazu, dass die streitgegenständlichen
Säumniszuschläge in voller Höhe von der Vollziehung
auszusetzen sind, da es keine Teilverfassungswidrigkeit in Bezug
auf einen bestimmten Zweck einer Norm gibt (vgl. bereits
BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1060 = SIS 19 12 30, Rz 16 zu
ernstlichen Zweifeln bei Aussetzungszinsen; gleicher Ansicht
BFH-Beschluss in BFH/NV 2022, 1030 = SIS 22 12 06, Rz 47 zu
Säumniszuschlägen).
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d) Anders als das FA meint, hat das FG zu
Recht auch ein berechtigtes Interesse der Antragsteller an der AdV
der angefochtenen Abrechnungsbescheide bejaht. Dabei kann offen
bleiben, ob es in den Fällen, in denen die ernstlichen Zweifel
an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts auf
verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit der dem
Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm beruhen, eines besonderen
Aussetzungsinteresses bedarf (vgl. zum Streitstand BFH-Beschluss in
BFH/NV 2022, 1030 = SIS 22 12 06, Rz 22 f., m.w.N.; vgl. auch
BVerfG-Beschlüsse vom 24.10.2011 - 1 BvR 1848/11, 1 BvR
2162/11, HFR 2012, 89 = SIS 12 07 62, Rz 4, und vom 06.05.2013 - 1
BvR 821/13, HFR 2013, 639 = SIS 13 24 82, Rz 7). Jedenfalls im
Streitfall fällt die Interessenabwägung zugunsten der
Antragsteller aus. Bei dieser Abwägung hat sich der Senat
davon leiten lassen, dass die Bedenken an der
Verfassungsmäßigkeit hinsichtlich der Höhe der
Säumniszuschläge nach § 240 AO von hinreichendem
Gewicht sind, zumal die Entscheidung des BVerfG zur
Verfassungswidrigkeit der Zinshöhe nach § 233a i.V.m.
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 158, 282 =
SIS 21 14 23) bei der gebotenen summarischen Prüfung auch eine
Überprüfung und ggf. Anpassung des in den
Säumniszuschlägen enthaltenen Zinsanteils erforderlich
erscheinen lässt (vgl. aber Entwurf eines Zweiten Gesetzes zur
Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes
zur Abgabenordnung, BR-Drucks. 157/22, S. 6). Außerdem ist
weder dargelegt noch sonst ersichtlich, dass die Gewährung der
AdV im Streitfall das öffentliche Interesse an einer
geordneten Haushaltsführung berühren könnte.
Angesichts dessen ist dem Interesse der Antragsteller an einer AdV
der angefochtenen Abrechnungsbescheide Vorrang zu geben.
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e) Aus der Entscheidung des BVerfG vom
04.05.2022 - 2 BvL 1/22 (BFH/NV 2022, 895) zur Unzulässigkeit
einer Richtervorlage hinsichtlich der Verfassungswidrigkeit der
Säumniszuschläge nach § 193 Abs. 6 Satz 2 des
Gesetzes über den Versicherungsvertrag (VVG) folgt für
den Streitfall nichts anderes. Das BVerfG hat seine Entscheidung
maßgeblich damit begründet, das vorlegende Gericht habe
bereits nicht hinreichend i.S. des § 80 Abs. 2 Satz 1 des
Bundesverfassungsgerichtsgesetzes dargelegt, dass die Frage der
Verfassungsmäßigkeit des § 193 Abs. 6 Satz 2 VVG im
Ausgangsverfahren entscheidungserheblich sei und inwiefern von der
Verfassungswidrigkeit dieser Norm ausgegangen werden könne
(BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2022, 895, Rz 20 ff. und 25 ff.). Ein
entscheidungstragender Rechtssatz, dass die Grundsätze der
Rechtsprechung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit der Verzinsung
von Steuernachforderungen und -erstattungen i.S. des § 233a
i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO (BVerfG-Beschluss in BVerfGE
158, 282 = SIS 21 14 23) in der Sache nicht auf einen in den
Säumniszuschlägen gemäß § 240 AO
enthaltenen Zinsanteil zu übertragen seien, kann der
Entscheidung nach Auffassung des Senats nicht entnommen werden.
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f) Der Senat weicht mit seiner Entscheidung
nicht i.S. von § 11 Abs. 2 FGO von der Entscheidung des II.
Senats des BFH vom 20.09.2022 - II B 3/22 (AdV) - BB 2022, 2389 = SIS 22 17 18 - ab. Zwar hat der II. Senat des BFH dort die Gewährung der
AdV eines Abrechnungsbescheids über Säumniszuschläge
zur Grunderwerbsteuer mit der Begründung abgelehnt, dass sich
im Hinblick auf die zwischenzeitlich ergangene Entscheidung des
BVerfG in BFH/NV 2022, 895, Rz 18 ein Gleichlauf der
verfassungsrechtlichen Beurteilung der Höhe von Zinsen nach
§ 233a AO und von Säumniszuschlägen nach § 240
AO verbiete. Eine Anrufung des Großen Senats des BFH wegen
einer Rechtsfrage im Verfahren der AdV, in dem die Rechtsfrage
nicht abschließend zu beantworten ist, kommt jedoch nicht in
Betracht (BFH-Beschluss vom 15.04.2010 - IV B 105/09, BFHE 229,
199, BStBl II 2010, 971 = SIS 10 15 04).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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