Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 27.03.2019 - 2 K
2167/17 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
1
|
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betrieb in den Jahren 2010 bis 2013 (Streitjahre)
eine Fahrzeugaufbereitung und erbrachte Haus- und
Gartenserviceleistungen.
|
|
|
2
|
Er erwarb durch Grundstückskaufvertrag
vom 30.12.2010 das Grundstück …-Straße in X
(Grundstück) von der … GmbH (A). Der Kaufpreis betrug
… EUR. Die Besitzübergabe erfolgte noch am selben Tag.
Auf dem ca. 14.594 m² großen - mit drei Lagerhallen und
einem sog. Sozialgebäude bebauten - Grundstück, das der
Kläger rund zweieinhalb Jahre zuvor bereits von A gepachtet
hatte, befand sich u.a. auch sein Betriebssitz. Der Kläger
hatte das gepachtete Grundstück, soweit keine Nutzung durch
ihn selbst erfolgte, untervermietet. Im Kaufvertrag verzichtete A
gemäß § 9 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG; es
wurde festgehalten, dass der Leistungsempfänger die
Umsatzsteuer schulde.
|
|
|
3
|
Für das Jahr 2010 erklärte der
Kläger u.a. eine den Grundstückserwerb betreffende
Steuerschuld in Höhe von … EUR (§ 13b Abs. 5 Satz 1
Halbsatz 1, § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG) und machte zugleich
abziehbare Vorsteuerbeträge aus Leistungen i.S. des § 13b
Abs. 2 Nr. 3 UStG in derselben Höhe geltend (§ 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG). Steuerfreie Umsätze - wie etwa aus
Vermietung - erklärte er nicht. Die Steueranmeldung für
2010 stand nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) einer
Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gleich.
|
|
|
4
|
In der Umsatzsteuererklärung für
2011 teilte der Kläger die Vorsteuern, die er nicht schon
direkt seinen steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen aus
Gewerbebetrieb zugeordnet und in voller Höhe zum Abzug
gebracht hatte, nach dem Verhältnis seiner steuerpflichtigen
und steuerfreien Umsätze auf. Außerdem berichtigte er
nach § 15a Abs. 1 UStG die im Jahr 2010 abgezogenen Vorsteuern
aus dem Grundstückserwerb im Umfang der steuerfreien
Vermietung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) ist dem zunächst gefolgt.
|
|
|
5
|
Der Kläger ging bei seiner
Umsatzsteuererklärung für 2012, die er nach einer
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch das FA abgegeben
hatte, in gleicher Weise vor. Das FA setzte dieser Erklärung
folgend die Umsatzsteuer für 2012 mit Bescheid vom 18.04.2016
fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
|
|
|
6
|
Auch für das Jahr 2013 ging der
Kläger entsprechend vor. Das FA folgte zunächst auch der
Umsatzsteuererklärung für 2013; die Festsetzung stand
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
|
|
|
7
|
Im Rahmen einer die Streitjahre umfassenden
Außenprüfung stellte die Prüferin fest, dass der
Kläger das zunächst gepachtete und untervermietete
Grundstück im Zeitpunkt des Erwerbs zu 65,9 % für
steuerpflichtige Umsätze und zu 34,1 % für den
Vorsteuerabzug ausschließende steuerfreie
Vermietungsumsätze verwendet habe. Die auf den
Grundstückskaufpreis vom Kläger als
Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1,
§ 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG geschuldete Umsatzsteuer in Höhe
von … EUR sei daher im Jahr 2010 nur anteilig als Vorsteuer
abzuziehen; der bislang berücksichtigte Vorsteuerabzug in
Höhe von … EUR sei um … EUR zu mindern. Für
die das Jahr 2011 betreffende Vorsteuerkorrektur sei ein anderer
Berichtigungsbetrag anzusetzen; für die
Besteuerungszeiträume 2012 und 2013 sei der Anteil der
steuerpflichtigen Vermietung jeweils unbekannt, so dass von den
Berichtigungsbeträgen, die der Kläger erklärt habe,
weiter auszugehen sei. Außerdem nahm die Prüferin wegen
Unsicherheiten im Bargeldverkehr und ungeklärten
Geldzuflüssen über das private Bankkonto des Klägers
Hinzuschätzungen zu den steuerpflichtigen Umsätzen mit
umsatzsteuerrechtlicher Auswirkung für die Jahre 2011, 2012
und 2013 vor, die nicht im Streit stehen.
|
|
|
8
|
Das FA setzte die Umsatzsteuer für die
Streitjahre mit den angefochtenen
Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 17.03.2016
dementsprechend fest.
|
|
|
9
|
Im Einspruchsverfahren machte der
Kläger erstmals geltend, dass es sich bei dem Erwerb des
Grundstücks um eine nicht umsatzsteuerbare
Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG
handele. Das gesamte Grundstück sei vor dem Erwerb an ihn, den
Kläger, vermietet bzw. verpachtet gewesen. Er habe die
Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit der A nach dem
Grundstückserwerb fortgeführt. Für den
Grundstückserwerb werde weder Umsatzsteuer geschuldet noch
komme ein Vorsteuerabzug in Betracht; eine Berichtigung des
Vorsteuerabzugs in den Folgejahren entfalle.
|
|
|
10
|
Die Einsprüche hatten keinen Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 28.06.2017).
|
|
|
11
|
Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg
wies die Klage mit in EFG 2019, 1943 veröffentlichtem Urteil
vom 27.03.2019 - 2 K 2167/17 ab. Bei der Lieferung des
Grundstücks handele es sich nicht, auch nicht teilweise, um
eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a
UStG.
|
|
|
12
|
Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er bringt im
Wesentlichen vor, das FG gehe rechtsfehlerhaft davon aus, dass der
Erwerb des streitgegenständlichen Grundstücks kein
umsatzsteuerfreier Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1a UStG
sei. Zwar sei der zwischen ihm, dem Kläger, und A
ursprünglich bestehende Mietvertrag durch den Übergang
des Eigentums am Grundstück erloschen. Er habe die
Vermietungstätigkeit der A jedoch mit anderen Mietern
fortgeführt. Die Änderung bei der Vermietung des
Grundstücks sei unschädlich. Die
Eigentumsübertragung habe es jedenfalls ermöglicht, die
Vermietung des Grundstücks fortzuführen.
|
|
|
13
|
Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 28.06.2017
aufzuheben und die Umsatzsteueränderungsbescheide vom
17.03.2016 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte
Umsatzsteuer um … EUR (2010), … EUR (2011), … EUR
(2012) bzw. … EUR (2013) herabgesetzt wird.
|
|
|
14
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
15
|
Es bringt im Kern vor, dass die Lieferung
eines Grundstücks ohne Übergang eines Miet- oder
Pachtvertrags nicht zu einer Geschäftsveräußerung
i.S. des § 1 Abs. 1a UStG führe. Im Streitfall sei
lediglich ein Grundstück übertragen worden.
|
|
|
16
|
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
|
|
|
17
|
Bei der steuerpflichtigen Lieferung des
Grundstücks handelt es sich, soweit der Kläger die
Vermietungstätigkeit der A fortgeführt hat, um eine
Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a
UStG. Die davon abweichende Entscheidung des FG kann daher keinen
Bestand haben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif.
Feststellungen zum Umfang der vom Kläger fortgeführten
Vermietungstätigkeit sowie zu einer in Betracht kommenden
Vorsteuerberichtigung hinsichtlich der noch von A bezogenen
Eingangsleistungen hat das FG im ersten Rechtsgang bisher nicht
getroffen. Die Sache ist deshalb zur Nachholung der notwendigen
weiteren Feststellungen an das FG zurückzuverweisen.
|
|
|
18
|
1. Die Grundstückslieferung unterliegt
nicht der Umsatzsteuer, soweit der Kläger die
Vermietungstätigkeit der A fortgeführt hat.
|
|
|
19
|
a) Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG
unterliegen die Umsätze im Rahmen einer
Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer
für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. In diesem Fall
tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des
Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG).
|
|
|
20
|
aa) Voraussetzung für die
Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1
Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der
Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im
Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine
Gesellschaft eingebracht wird.
|
|
|
21
|
bb) § 1 Abs. 1a UStG ist entsprechend
Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach
die Mitgliedstaaten „die Übertragung eines Gesamt-
oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder
durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, behandeln, als ob
keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den
Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des
Übertragenden ansehen“ können,
richtlinienkonform auszulegen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 06.07.2016 - XI R 1/15, BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909
= SIS 16 19 53, Rz 29; vom 29.08.2018 - XI R 37/17, BFHE 262, 286,
BStBl II 2019, 378 = SIS 18 15 71, Rz 21; vom 18.09.2019 - XI R
33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243 = SIS 20 00 15, Rz 27).
Dabei kann auch die Rechtsprechung zu Art. 5 Abs. 8 der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) herangezogen werden (vgl.
BFH-Urteile vom 04.02.2015 - XI R 42/13, BFHE 248, 472, BStBl II
2015, 616 = SIS 15 08 54, Rz 25; in BFHE 254, 283, BStBl II 2016,
909 = SIS 16 19 53, Rz 29).
|
|
|
22
|
cc) Der Tatbestand der
Geschäftsveräußerung erfasst die Übertragung
von Geschäftsbetrieben und von selbständigen
Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und
immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen
Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige
wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (vgl.
Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Union - EuGH - Zita
Modes vom 27.11.2003 - C-497/01, EU:C:2003:644 = SIS 04 01 39, Rz
40; Schriever vom 10.11.2011 - C-444/10, EU:C:2011:724, BStBl II
2012, 848 = SIS 11 39 84, Rz 25; SKF vom 29.10.2009 - C-29/08,
EU:C:2009:665 = SIS 09 37 71, Rz 37; BFH-Urteile vom 18.01.2012 -
XI R 27/08, BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842 = SIS 12 06 30; in
BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378 = SIS 18 15 71, Rz 22; vom
26.06.2019 - XI R 3/17, BFHE 265, 549 = SIS 19 15 03, Rz 49; in
BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243 = SIS 20 00 15, Rz 28).
|
|
|
23
|
(1) Übertragen werden muss ein Gesamt-
oder „Teilvermögen“. Bei Letzterem handelt
es sich um einen autonomen unionsrechtlichen Begriff, der eine
einheitliche Auslegung finden muss, um eine unterschiedliche
Anwendung der Mehrwertsteuerregelung in den Mitgliedstaaten zu
verhindern (vgl. EuGH-Urteile Zita Modes, EU:C:2003:644 = SIS 04 01 39, Rz 32 und 34 f.; Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848 =
SIS 11 39 84, Rz 22; BFH-Urteile in BFHE 265, 549 = SIS 19 15 03,
Rz 50; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243 = SIS 20 00 15, Rz
29).
|
|
|
24
|
(2) Der Begriff des Teilvermögens bezieht
sich auf eine Kombination von Bestandteilen eines Unternehmens, die
zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausreicht,
auch wenn diese Tätigkeit nur Teil eines größeren
Unternehmens ist, von dem sie abgespalten wurde (vgl. BFH-Urteile
vom 19.12.2012 - XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053 =
SIS 13 08 04, Rz 35; vom 04.02.2015 - XI R 14/14, BFHE 250, 240,
BStBl II 2015, 908 = SIS 15 14 94, Rz 26; in BFHE 265, 549 = SIS 19 15 03, Rz 51; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243 = SIS 20 00 15,
Rz 29). Dies ist aus der Sicht des Erwerbers zu bestimmen (vgl.
BFH-Urteile vom 29.08.2012 - XI R 10/12, BFHE 239, 359, BStBl II
2013, 221 = SIS 13 02 71, Rz 27; in BFHE 240, 366, BStBl II 2013,
1053 = SIS 13 08 04, Rz 45; in BFHE 265, 549 = SIS 19 15 03, Rz 51;
in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243 = SIS 20 00 15, Rz 29). Die
organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer sind
unmaßgeblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 472, BStBl II
2015, 616 = SIS 15 08 54, Rz 20; in BFHE 265, 549 = SIS 19 15 03,
Rz 51; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243 = SIS 20 00 15, Rz 29).
Beim Veräußerer notwendige Gegenstände, über
die der Erwerber bereits selbst verfügt, müssen deshalb
z.B. nicht übertragen werden (vgl. EuGH-Urteil Schriever,
EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848 = SIS 11 39 84, Rz 29;
BFH-Urteile in BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378 = SIS 18 15 71, Rz
35, 38; in BFHE 265, 549 = SIS 19 15 03, Rz 51; in BFHE 266, 448,
BStBl II 2021, 243 = SIS 20 00 15, Rz 29).
|
|
|
25
|
(3) Eine Geschäftsveräußerung
kann auch bei Übereignung nur eines Gegenstandes erfüllt
sein, wenn dieser Gegenstand die unternehmerische Tätigkeit
ausmacht (vgl. BFH-Urteile vom 04.09.2008 - V R 23/06, BFH/NV 2009,
426 = SIS 09 06 40, unter II.1.b cc; in BFHE 265, 549 = SIS 19 15 03, Rz 52), wobei die Übertragung einzelner Kunden, Mandanten
oder Vertragspartner nicht ausreicht (vgl. BFH-Beschluss vom
11.11.2009 - V B 46/09, Zeitschrift für Steuern & Recht 2010,
R165 = SIS 10 06 19, unter 1.; BFH-Urteile vom 28.06.2017 - XI R
23/14, BFHE 258, 517 = SIS 17 15 39, Rz 75; in BFHE 265, 549 = SIS 19 15 03, Rz 52). Die Übertragung aller wesentlichen
Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur
Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand
ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom 01.08.2002 - V R
17/01, BFHE 200, 97, BStBl II 2004, 626 = SIS 03 07 23; vom
28.11.2002 - V R 3/01, BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665 = SIS 03 10 92; vom 06.05.2010 - V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873 = SIS 10 27 76, Rz 15; in BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221 = SIS 13 02 71, Rz
22; in BFHE 265, 549 = SIS 19 15 03, Rz 52). Die Frage, ob ein
Teilvermögen vorliegt, kann nicht nach nationalen
ertragsteuerrechtlichen Kriterien, sondern nur unter
Berücksichtigung der Regelung der Unionsrichtlinie entschieden
werden (vgl. BFH-Urteile vom 04.07.2002 - V R 10/01, BFHE 199, 66,
BStBl II 2004, 662 = SIS 03 01 75, unter II.3., Rz 20; in BFHE 240,
366, BStBl II 2013, 1053 = SIS 13 08 04, Rz 51; in BFHE 265, 549 =
SIS 19 15 03, Rz 52; s.a. unter II.1.a bb). Nur wenn es an einer
Übereignung oder Einbringung von Gegenständen des
Unternehmens gänzlich fehlt, scheidet eine
Geschäftsveräußerung aus (vgl. EuGH-Urteil Mailat
vom 19.12.2018 - C-17/18, EU:C:2018:1038, Rz 23; BFH-Urteile vom
21.05.2014 - V R 20/13, BFHE 246, 226, BStBl II 2014, 1029 = SIS 14 23 85, Rz 21; in BFHE 265, 549 = SIS 19 15 03, Rz 52).
|
|
|
26
|
dd) Der Erwerber muss außerdem
beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder
Unternehmensteil zu betreiben; nicht begünstigt ist die
sofortige Abwicklung der übernommenen
Geschäftstätigkeit (vgl. EuGH-Urteil Zita Modes,
EU:C:2003:644 = SIS 04 01 39, Rz 44; BFH-Urteile vom 18.09.2008 - V
R 21/07, BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254 = SIS 08 43 34, unter
II.1.a, Rz 20; vom 30.04.2009 - V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II
2009, 863 = SIS 09 26 37, unter II.2.a, Rz 25; in BFHE 265, 549 =
SIS 19 15 03, Rz 53; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243 = SIS 20 00 15, Rz 30). Der Erwerber darf aber den von ihm erworbenen
Geschäftsbetrieb z.B. aus betriebswirtschaftlichen oder
kaufmännischen Gründen in seinem Zuschnitt ändern
oder modernisieren (vgl. BFH-Urteile vom 23.08.2007 - V R 14/05,
BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165 = SIS 08 05 56, unter II.1.b, Rz
31; in BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221 = SIS 13 02 71, Rz 22; in
BFHE 265, 549 = SIS 19 15 03, Rz 53; in BFHE 266, 448, BStBl II
2021, 243 = SIS 20 00 15, Rz 30).
|
|
|
27
|
ee) Ob das übertragene
Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die
Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit
ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung
ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich
hinreichend ähneln, ist von den nationalen Gerichten (vgl.
BFH-Urteile vom 27.01.2011 - V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II
2012, 68 = SIS 11 06 16, Rz 53; in BFHE 265, 549 = SIS 19 15 03, Rz
54; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243 = SIS 20 00 15, Rz 31) im
Rahmen einer Gesamtwürdigung (vgl. BFH-Urteile vom 05.06.2014
- V R 10/13, BFH/NV 2014, 1600 = SIS 14 24 81, Rz 10; in BFHE 250,
240, BStBl II 2015, 908 = SIS 15 14 94, Rz 27; in BFHE 265, 549 =
SIS 19 15 03, Rz 54; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243 = SIS 20 00 15, Rz 31) zu entscheiden. Dabei ist der Art der
wirtschaftlichen Tätigkeit, deren Fortführung geplant
ist, besondere Bedeutung zuzumessen (vgl. EuGH-Urteil Schriever,
EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848 = SIS 11 39 84, Rz 32;
BFH-Urteile vom 12.08.2015 - XI R 16/14, BFHE 251, 275, BStBl II
2020, 790 = SIS 15 28 84, Rz 25; in BFHE 265, 549 = SIS 19 15 03,
Rz 54; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243 = SIS 20 00 15, Rz 31).
Die vom FG als Tatsacheninstanz vorzunehmende Gesamtwürdigung
ist im Revisionsverfahren nur in den Grenzen des § 118 Abs. 2
FGO überprüfbar (vgl. BFH-Urteile vom 03.07.2014 - V R
12/13, BFH/NV 2014, 1603 = SIS 14 24 83, Rz 15; in BFHE 251, 275,
BStBl II 2020, 790 = SIS 15 28 84, Rz 32; in BFHE 265, 549 = SIS 19 15 03, Rz 53; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243 = SIS 20 00 15,
Rz 31). Dass der Begünstigte vor der Übertragung eine
wirtschaftliche Tätigkeit derselben Art ausgeübt hat, ist
nicht erforderlich (vgl. EuGH-Urteil Zita Modes, EU:C:2003:644 =
SIS 04 01 39, Rz 45), aber auch nicht schädlich.
|
|
|
28
|
b) Nach diesen Grundsätzen hält das
Urteil des FG einer revisionsrechtlichen Überprüfung
nicht stand.
|
|
|
29
|
aa) Das FG hat zwar im Ergebnis zu Recht dahin
erkannt, dass die Voraussetzungen einer
Geschäftsveräußerung bezüglich der Teile des
ursprünglich an den Kläger verpachteten Grundstücks,
die der Kläger nach dem Grundstückserwerb für eigene
betriebliche Zwecke nutzte, nicht vorliegen. Insoweit konnte der
Kläger die Vermietungstätigkeit der A schon deshalb nicht
fortführen, weil er diese Teile des Grundstücks nicht wie
A zuvor weiterhin verpachtete, sondern für seine eigene
unternehmerische Tätigkeit selbst genutzt hat (vgl. allgemein
BFH-Urteile vom 18.01.2005 - V R 53/02, BFHE 208, 491, BStBl II
2007, 730 = SIS 05 17 51, unter II.2.c, Rz 32 f.; in BFH/NV 2009,
426 = SIS 09 06 40, unter II.1.b cc (1), Rz 30; vom 24.09.2009 - V
R 6/08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315 = SIS 10 02 28, Rz 24;
vom 06.05.2010 - V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114 =
SIS 10 31 62, Rz 32; vom 21.10.2015 - XI R 40/13, BFHE 251, 474,
BStBl II 2017, 852 = SIS 15 28 85, Rz 63; in BFHE 254, 283, BStBl
II 2016, 909 = SIS 16 19 53, Rz 33; BFH-Beschluss vom 15.04.2016 -
XI B 109/15, BFH/NV 2016, 1306 = SIS 16 16 80, Rz 29).
|
|
|
30
|
bb) Der Kläger hat jedoch - abweichend
von der vom FG vertretenen Rechtsauffassung - die unternehmerische
Vermietungstätigkeit der A hinsichtlich der bereits vor dem
Grundstückserwerb von ihm selbst untervermieteten Teile
fortgeführt.
|
|
|
31
|
(1) Soweit der Kläger sowohl vor als auch
nach dem Grundstückserwerb an Dritte vermietet hat, hat das FG
das Vorliegen einer partiellen Geschäftsveräußerung
im Kern mit der Begründung abgelehnt (FG-Urteil, Rz 38), dass
der Kläger gerade nicht bereits durch den
Veräußerer mit Dritten geschlossene Pachtverträge
übernommen bzw. weitergeführt, sondern die bereits vorher
selbst ausgeübte unternehmerische Tätigkeit der
Vermietung an Dritte nach Erwerb des Grundstücks
fortgeführt habe. Obgleich das FG erkannt hat, dass es auf
eine Identität bzw. Teilidentität der
Mietverhältnisse nicht ankommt (FG-Urteil, Rz 36), setzt es
bei seiner Gesamtwürdigung im Hinblick darauf, ob die vor und
nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten
übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln, den
Übergang eines vom Verkäufer abgeschlossenen Miet- oder
Pachtvertrags, den der Käufer fortführen will, als
zwingend für eine Geschäftsveräußerung im
Ganzen voraus.
|
|
|
32
|
Dies ist im rechtlichen Ausgangspunkt
fehlerhaft. Die Geschäftsveräußerung setzt nicht
die Fortsetzung der nämlichen Tätigkeit, sondern nur
voraus, dass sich die vor und nach der Übertragung
ausgeübten Tätigkeiten hinreichend ähneln (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1873 = SIS 10 27 76, Rz 21). Dies ist
hier der Fall.
|
|
|
33
|
(a) Bei Grundstücksgeschäften
führt die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten
Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung nach
§ 1 Abs. 1a UStG, da durch den mit dem Grundstückserwerb
verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein
Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen wird
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 275, BStBl II 2020, 790 = SIS 15 28 84, Rz 26). Die Veräußerung eines Gebäudes ohne
Übergang eines Mietvertrags ist im Regelfall keine
Geschäftsveräußerung (vgl. BFH-Urteile vom
11.10.2007 - V R 57/06, BFHE 219, 284, BStBl II 2008, 447 = SIS 08 08 56, unter II.2., Rz 14; in BFH/NV 2010, 1873 = SIS 10 27 76, Rz
16; in BFH/NV 2014, 1600 = SIS 14 24 81, Rz 11). Die
Übertragung eines nicht vermieteten Grundstücks
führt daher grundsätzlich nicht zur Übertragung
eines Unternehmensteils, mit dem eine selbständige
Tätigkeit fortgeführt werden kann, sondern zur
Übertragung eines einzelnen Vermögensgegenstandes. Fehlt
es an weiteren Faktoren - wie z.B. einer bestehenden Vermietung
oder Verpachtung des Grundstücks - liegt daher keine
Geschäftsveräußerung vor (vgl. BFH-Urteile in
BFH/NV 2010, 1873 = SIS 10 27 76, Rz 16; in BFH/NV 2014, 1600 = SIS 14 24 81, Rz 11).
|
|
|
34
|
(b) Jedoch ist die Übernahme von
Mietverträgen nicht in jedem Fall zwingend erforderlich. So
hat der BFH entschieden, dass eine
Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG
durch Übertragung eines vermieteten oder verpachteten
Grundstücks auch dann vorliegt, wenn dieses nur teilweise
vermietet oder verpachtet ist, die nicht genutzten Flächen
aber zur Vermietung oder Verpachtung bestimmt sind, da hinsichtlich
dieser Flächen auf die Fortführung der bisherigen
Vermietungs- oder Verpachtungsabsicht abzustellen ist (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863 = SIS 09 26 37,
unter II.2.d, Rz 28). Auch liegt eine
Geschäftsveräußerung bei Übereinstimmung der
vor und nach der Lieferung ausgeübten
Vermietungstätigkeit vor, auch wenn die Lieferung des
Grundstücks nicht zu einem unmittelbaren Übergang eines
Mietverhältnisses führt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014,
1600 = SIS 14 24 81, Rz 12). Deshalb ist z.B. auch der Umstand,
dass bei unveränderter Vermietungstätigkeit die Lieferung
an den Erwerber zeitlich mit einem Mieterwechsel zusammentrifft,
unschädlich. Erforderlich ist die Fortführung der
Vermietungstätigkeit, nicht der Fortbestand eines konkreten
Mietverhältnisses. Die bisherige und die zukünftige
Tätigkeit müssen sich nach den Ausführungen unter
II.1.a dd nur hinreichend ähneln und nicht völlig
identisch sein.
|
|
|
35
|
(c) Eine vergleichbare Situation besteht auch
im Streitfall. Auch aus Sicht der bisherigen Tätigkeit der A
liegt nur ein Mieterwechsel (vom Kläger als Mieter zu den
bisherigen Untermietern als Mieter) und keine Beendigung der
Vermietung des Grundstücks vor. Der Kläger hatte das
gesamte Grundstück, das er später von A - die mit der
Verpachtung des Grundstücks ein Vermietungsunternehmen betrieb
- erwarb, zunächst gepachtet. Auch der Kläger betrieb mit
Teilen dieses Grundstücks sowohl vor als auch nach dem
Grundstückserwerb ein Vermietungsunternehmen, so dass sich die
vor und nach der Übertragung des Grundstücks
ausgeübten Tätigkeiten der A und des Klägers bereits
insoweit hinreichend ähnelten. Dies gilt auch im Hinblick
darauf, dass A das Grundstück vor der Veräußerung
als Eigentümerin aus eigenem Recht verpachtet hatte und der
Kläger dieses Grundstück nach Erwerb gleichfalls als
Eigentümer aus eigenem Recht in Teilen vermietet hat. Weil der
Kläger vor dem Grundstückserwerb als Pächter und
Untervermieter schon Mietverträge über Teile des
Grundstücks abgeschlossen hatte, bedurfte es keines Eintritts
in den mit A abgeschlossenen Pachtvertrag. Dies war nach nationalem
Recht auch nicht möglich, da dieser Pachtvertrag durch die mit
dem Grundstückserwerb eingetretene sog. Konfusion rechtlich
erloschen ist. Wie ein Schuldverhältnis zwischen denselben
Personen nicht entstehen kann, erlischt es in der Regel wieder,
wenn sich Forderung und Schuld nachträglich in einer Person
vereinen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 27.04.2016
- VIII ZR 323/14, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht - NJW-RR - 2016,
784, Rz 18, m.w.N.). Dementsprechend erlischt - für ein
Pachtverhältnis gilt nichts anderes - ein Mietverhältnis,
wenn der Mieter nachträglich das Eigentum mit dem daraus
fließenden Gebrauchsrecht an der Mietsache erwirbt (vgl.
BGH-Urteil in NJW-RR 2016, 784, Rz 18, m.w.N.). Für das
Vorliegen einer Geschäftsveräußerung reicht es
jedoch aus, dass - wie hier - mit dem übertragenen
Vermögen eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit
fortgeführt wird (vgl. EuGH-Urteile Zita Modes, EU:C:2003:644
= SIS 04 01 39, Rz 40; Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848
= SIS 11 39 84, Rz 25; SKF, EU:C:2009:665 = SIS 09 37 71, Rz 37;
BFH-Urteile in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842 = SIS 12 06 30; in
BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378 = SIS 18 15 71, Rz 22; in BFHE
265, 549 = SIS 19 15 03, Rz 49; in BFHE 266, 448, BStBl II 2021,
243 = SIS 20 00 15, Rz 28; s.a. Behrens, BB 2020, 1128). Die
umsatzsteuerrechtliche Rechtsnachfolge i.S. des § 1 Abs. 1a
UStG erfordert jedenfalls keine Rechtsnachfolge nach den
zivilrechtlichen Vorschriften des nationalen Rechts.
|
|
|
36
|
(2) Der Teil des Grundstücks, das der
Kläger bereits untervermietet hatte, bildet außerdem ein
für die partielle Fortführung der
Vermietungstätigkeit der A ausreichendes
Teilvermögen.
|
|
|
37
|
(a) Der in Art. 19 MwStSystRL verwendete
Begriff des Teilvermögens (s. dazu unter II.1.a cc [2]), das
Gegenstand einer Geschäftsveräußerung sein kann,
verlangt bei teilweiser Vermietung eines Grundstücks nicht,
dass der vermietete Grundstücksteil ein (nach den nationalen
Bestimmungen des jeweiligen Mitgliedstaats der Europäischen
Union) zivilrechtlich selbständiges Wirtschaftsgut ist (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909 = SIS 16 19 53, Rz
34).
|
|
|
38
|
(b) Die organisatorischen Verhältnisse
beim Veräußerer sind ferner unmaßgeblich (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053 = SIS 13 08 04,
Rz 45; in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616 = SIS 15 08 54, Rz 20;
in BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909 = SIS 16 19 53, Rz 38). Es
kommt nicht darauf an, ob bereits beim Veräußerer eine
eigenständige betriebliche Organisation vorlag, sondern
darauf, ob - wie hier - ein Teilvermögen übertragen wird,
das vom Erwerber selbständig hätte übernommen werden
können und für das der Erwerber im Falle der
entgeltlichen Übertragung eine Gegenleistung gezahlt
hätte (vgl. EuGH-Urteil X vom 30.05.2013 - C-651/11,
EU:C:2013:346 = SIS 13 17 64, Rz 53; BFH-Urteil in BFHE 254, 283,
BStBl II 2016, 909 = SIS 16 19 53, Rz 38, m.w.N.). Das ist im
Hinblick auf die Teile des Grundstücks, die der Kläger
untervermietet hatte, der Fall. Ob das Grundstück vom
Veräußerer vor Übertragung zivilrechtlich (z.B.
durch Bildung von Teil- oder Wohnungseigentum) geteilt worden ist
oder nicht, spielt daher für die umsatzsteuerrechtliche
Beurteilung keine Rolle (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 283, BStBl II
2016, 909 = SIS 16 19 53, Rz 39, m.w.N.).
|
|
|
39
|
(3) Die Absicht des Klägers, die
Vermietung des von ihm erworbenen Grundstücks in Teilen
fortzusetzen, soweit er dieses Grundstück für
eigenbetriebliche Zwecke nicht selbst benötigte, steht
zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Sie ist im Hinblick
darauf, dass der Kläger Teile des Grundstücks nach dem
Erwerb weiterhin vermietet hat, auch nicht zweifelhaft.
|
|
|
40
|
(4) Der Senat weicht mit dieser Beurteilung
nicht vom BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1603 = SIS 14 24 83 ab. Nach
dieser Entscheidung ist eine Geschäftsveräußerung
nicht gegeben, wenn ein vermietetes Grundstück verkauft wird,
die Mietverhältnisse aber nicht übergehen, sondern der
Veräußerer das Grundstück auch nach der
Übertragung weiterhin - nunmehr als Zwischenmieter -
vermietet. Die Vermietungstätigkeit hinsichtlich des
vermieteten Grundstücks war in diesem Fall auch nach
Veräußerung umsatzsteuerrechtlich weiterhin dem
Veräußerer zuzurechnen, weil er seine
Vermietungstätigkeit im Außenverhältnis
gegenüber den Mietern auch nach dem Besitzübergang als
Zwischenmieter fortgeführt hatte. Für die Fortsetzung der
Unternehmenstätigkeit im Verhältnis zu den Mietern war
ohne Bedeutung, dass der Verkäufer nicht mehr als
Eigentümer, sondern als Zwischenmieter vermietet hatte (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1603 = SIS 14 24 83, Rz 15). Somit hatte
der Erwerber des Grundstücks nicht die
Vermietungstätigkeit des Veräußerers
fortgeführt, sondern ein eigenes Vermietungsunternehmen
begründet, während daneben das Vermietungsunternehmen der
übertragenden Person unverändert fortbestand. Die
für die Annahme einer Geschäftsveräußerung
erforderliche Unternehmensübertragung war danach nicht gegeben
(vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1603 = SIS 14 24 83, Rz 15).
|
|
|
41
|
Dagegen hat A, die Verkäuferin im
Streitfall, im Hinblick auf das betreffende Grundstück, das
der Kläger mit Kaufvertrag vom 30.12.2010 erworben hat, keine
Vermietung mehr fortgeführt (vgl. Behrens, BB 2020, 1128).
Vorliegend fehlt es mithin nicht am Erfordernis einer
Unternehmensübertragung. Der
Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG
steht jedenfalls nicht entgegen, dass - wie das FG meint
(FG-Urteil, Rz 36; ebenso Hennigfeld,
EFG 2019, 1943) - der Kläger
selbst vor dem Grundstückserwerb Teile des Grundstücks
untervermietet hatte und diese Vermietungstätigkeit (infolge
einer Verschmelzung der beiden Vermietungsunternehmen zu einem
einheitlichen Unternehmen) danach unverändert fortgeführt
hat.
|
|
|
42
|
2. Soweit der Kläger, ein Unternehmer
i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, die Vermietungstätigkeit
der A nicht fortgeführt hat, sondern das Grundstück
fortan eigenbetrieblich genutzt hat, ist für die Lieferung des
Grundstücks im Jahr 2010 - auf deren Steuerbefreiung i.S. des
§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG gemäß § 9 Abs. 1
i.V.m. Abs. 3 Satz 2 UStG verzichtet wurde - eine Steuer
entstanden, die dieser als Leistungsempfänger nach § 13b
Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1, § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG schuldet.
Insoweit steht dem Kläger - was das Jahr 2010 betrifft -
gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG der
Vorsteuerabzug zu, da die eigenbetriebliche Tätigkeit
umsatzsteuerpflichtig ist.
|
|
|
43
|
3. Die hiernach abzuziehende Vorsteuer aus der
Grundstückslieferung ist in den Jahren 2011 bis 2013 nach
§ 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 UStG zu
berichtigen, soweit sich der Umfang der eigenbetrieblichen Nutzung
des Grundstücks verringert haben sollte. Außerdem kommt
eine Vorsteuerberichtigung aus den noch von A für ihr
Vermietungsunternehmen bezogenen Eingangsleistungen in Betracht,
soweit der Kläger diese Vermietungstätigkeit
fortgeführt hat und eine Änderung der Verhältnisse
eingetreten sein sollte. Soweit hinsichtlich der
Grundstückslieferung eine Geschäftsveräußerung
i.S. des § 1 Abs. 1a UStG vorliegt, wird nach § 15a Abs.
10 Satz 1 UStG der maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht
unterbrochen.
|
|
|
44
|
4. Die Sache ist nicht spruchreif.
|
|
|
45
|
a) Das FG hat - ausgehend von seiner
Rechtsauffassung zu Recht - keine tatsächlichen Feststellungen
dazu getroffen, in welcher Höhe im Jahr 2010 der
Vorsteuerabzug vorzunehmen und in den Jahren 2011 bis 2013 zu
berichtigen ist, wenn eine partielle
Geschäftsveräußerung in Bezug auf die
fortgeführte Vermietungstätigkeit der A vorliegt. Inhalt
und Umfang der vom Kläger mit Dritten geschlossenen
Mietverträge, die auf den Umfang der fortgeführten
Vermietungstätigkeit schließen lassen, sind vom FG nicht
festgestellt.
|
|
|
46
|
b) Ebenso wenig wurden bisher Feststellungen
dazu getroffen, ob und inwieweit eine Vorsteuerberichtigung nach
§ 15a Abs. 10 UStG aus den noch von A für ihr
Vermietungsunternehmen bezogenen Eingangsleistungen in Betracht
kommt. Die Sache geht deshalb zur Nachholung der notwendigen
weiteren Feststellungen an das FG zurück.
|
|
|
47
|
c) Das FG wird hinsichtlich der Umsatzsteuer
für das Jahr 2012 im zweiten Rechtsgang ferner zu
berücksichtigen haben, dass das FA diese Steuer mit Bescheid
vom 18.04.2016 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung
(§ 164 Abs. 3 Satz 1 AO) festgesetzt hat und insoweit
Bestandskraft eingetreten ist. Diese Steuerfestsetzung kann daher
nur unter den Voraussetzungen der §§ 172 ff. AO
geändert werden.
|
|
|
48
|
5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
|
|
|
49
|
6. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
|