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I. Streitig ist, ob der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) verpflichtet ist, eine
Vorsteuerberichtigung aus der Anschaffung eines Grundstücks
nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) der im
Streitjahr 2001 geltenden Fassung rückgängig zu
machen.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb im Jahre 1999 ein
Grundstück in der Absicht, es nach Bebauung steuerpflichtig zu
vermieten, das Erdgeschoss an einen Supermarkt und den ersten Stock
sowie das Staffelgeschoss an ein Fitnesscenter. Sodann sollte es in
vermietetem Zustand steuerpflichtig veräußert werden. In
ihren Umsatzsteuervoranmeldungen machte sie entsprechend ihrer
Verwendungsabsicht zur Erzielung steuerpflichtiger Umsätze den
Vorsteuerabzug geltend.
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Nach Fertigstellung des Gebäudes wurde
ab dem 1.8.2000 das Erdgeschoss steuerpflichtig an einen Supermarkt
vermietet und das erste Geschoss und das Staffelgeschoss an Mieter
überlassen, die steuerfreie Umsätze erzielten. Nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde das Grundstück am
11.12.2001 veräußert.
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In ihrer Umsatzsteuererklärung 2001
berichtigte die Klägerin gemäß § 15a UStG die
in den Vorjahren 1999 und 2000 geltend gemachten
Vorsteuerbeträge hinsichtlich der steuerfrei vermieteten
Gebäudeteile anhand des Flächenschlüssels. Nach
Einspruch der Klägerin erließ das FA am 8.3.2004 einen
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung - AO - ) stehenden Änderungsbescheid, in dem es
antragsgemäß die Vorsteuerberichtigung statt nach dem
Flächenschlüssel nach dem Umsatzschlüssel
berechnete.
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Am 23.2.2005 stellte die Klägerin den
Antrag, den Umsatzsteuerbescheid für 2001 nach § 164 Abs.
2 AO zu ändern und die mit Bescheid vom 8.3.2004 erfolgte
Vorsteuerkorrektur rückgängig zu machen mit der
Begründung, die Voraussetzungen des § 15a UStG seien
nicht erfüllt, da sich die maßgeblichen
Verhältnisse nicht erst ab dem Zeitpunkt der erstmaligen
Verwendung (1.8.2000), sondern bereits vorher (zum 6.4.2000)
verändert hätten. Zudem gehöre das Grundstück
zum Umlaufvermögen, für das § 15a UStG i.d.F. des
Jahres 2001 eine Vorsteuerberichtigung nicht vorsehe.
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Einspruch und Klage waren erfolglos. Zur
Begründung führte das FG in dem in EFG (EFG) 2008, 812
veröffentlichten Urteil aus, dass nach dem rückwirkend
anzuwendenden § 15a UStG i.d.F. des
Steueränderungsgesetzes 2001 (StÄndG 2001) i.V.m. §
27 Abs. 8 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 (BGBl I 2003, 2645) eine
Korrektur auch in den Fällen vorgesehen sei, in denen der
Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - (Urteil
vom 11.7.1991 C-97/90, Lennartz, Slg. 1991, I-3795, DB 1992, 122 =
SIS 91 23 19) nach der erklärten Verwendungsabsicht
vorgenommen habe und es dann nach der erstmaligen Verwendung zu
einer den Vorsteuerabzug ausschließenden steuerfreien
Verwendung gekommen sei. Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) sei diese Rückwirkung
verfassungsgemäß (BFH-Urteil vom 7.7.2005 V R 32/04,
BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907 = SIS 05 44 57). Die
Vorsteuerberichtigung sei selbst dann zu Recht erfolgt, wenn man
entsprechend der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 18.10.2001 V R
106/98, BFHE 196, 363, BStBl II 2002, 551 = SIS 02 02 57) davon
ausgehe, dass § 15a UStG in der vor dem 1.1.2005 geltenden
Fassung nicht für Wirtschaftsgüter des
Umlaufvermögens gelte, denn jedenfalls sei eine Korrektur
aufgrund des Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) möglich. Schließlich handele es sich hier
nicht um Umlaufvermögen, sondern um Anlagevermögen. Denn
Umlaufvermögen liege nur vor, wenn bei einem Wirtschaftsgut
zwischen Erwerb und Veräußerung die bereits bestehenden
Mietverhältnisse fortgeführt würden, nicht aber,
wenn - wie bei der Klägerin - nach dem Grundstückserwerb
eigene Mietverhältnisse begründet würden und das
Grundstück erst anschließend veräußert werde
(Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 6.3.2007 IV B 118/05, BFH/NV
2007, 1128 = SIS 07 15 70). Mit der Begründung eines
Mietvertrages als Dauerschuldverhältnis bringe der Unternehmer
zum Ausdruck, dass er das Wirtschaftsgut mehrfach und nicht - wie
beim Umlaufvermögen - einmalig verwende.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision.
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§ 15a UStG i.d.F. des StÄndG 2001
sehe eine Vorsteuerkorrektur nur dann vor, wenn die Änderung
in den Zeitraum nach der erstmaligen Verwendung falle, nicht aber,
wenn die Änderung der Verwendungsabsicht bereits vor der
erstmaligen Verwendung eingetreten sei. § 27 Abs. 8 UStG
i.d.F. des StÄndG 2003 sei verfassungswidrig, weil es sich um
eine mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbare echte
Rückwirkung handele. Zwar habe der BFH mit Urteil in BFHE 211,
74, BStBl II 2005, 907 = SIS 05 44 57 entschieden, dass die
Rückwirkung mangels schutzwürdigen Vertrauens der
Steuerpflichtigen verfassungsgemäß sei. Dies gelte
jedoch, weil das Urteil in BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907 = SIS 05 44 57 Vorsteuerbeträge im Jahr 1990 betreffe und deshalb
lediglich „für Fälle im Veranlagungszeitraum
1990“ gelte, nicht - wie vorliegend - für das Streitjahr
2001, weil inzwischen der Vorsteuerabzug nach Maßgabe der
Verwendungsabsicht geltende Rechtsprechung geworden sei und es
nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen könne, wenn der
Gesetzgeber über zwei Jahre für die Umsetzung einer sich
abzeichnenden Rechtsprechungsänderung des EuGH und des BFH
benötige. Es werde das Ruhen des Verfahrens beantragt bis zur
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) über die
Verfahren 2 BvL 57/06 und 1 BvL 5/07, die die Rückwirkung von
Steuergesetzen betreffen.
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Im Übrigen komme eine
Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht in Betracht, weil
§ 15a UStG i.d.F. des Streitjahres 2001 nicht für
Gegenstände des Umlaufvermögens gelte. Entgegen der
Rechtsauffassung des FG ergebe sich auch aus Art. 20 Abs. 1 Buchst.
b der Richtlinie 77/388/EWG nichts anderes. Bei dem
veräußerten Grundstück handele es sich um einen
Gegenstand des Umlauf- und nicht des Anlagevermögens nach
§ 247 des Handelsgesetzbuches (HGB), da sie, die
Klägerin, einen gewerblichen Grundstückshandel betreibe
und der Gebäudeteil von Anfang an zur
Weiterveräußerung bestimmt gewesen sei. Zwar sei der
Gebäudeteil vom 1.8.2000 bis 11.12.2001 vermietet gewesen.
Dies habe jedoch lediglich dazu gedient, die Suche nach einem
Käufer zu erleichtern, da Hausbanken vermietete Immobilien
leichter finanzierten. Durch die zwischenzeitliche Vermietung habe
nach dem BFH-Urteil vom 2.2.1990 III R 165/85 (BFHE 160, 361, BStBl
II 1990, 706 = SIS 90 15 15) das Objekt seinen Charakter als
Umlaufvermögen nicht verloren. Eine unterschiedliche
Definition des Umlaufvermögens im Einkommensteuer- und
Umsatzsteuerrecht verbiete sich „wegen der Einheitlichkeit
der Rechtsprechung“.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides des
FA vom 14.3.2005 und des FG-Urteils vom 8.11.2007 das FA zu
verpflichten, die Umsatzsteuer 2001 mit der Maßgabe zu
ändern, dass Korrekturbeträge nach § 15a UStG im
Umfang von … DM unberücksichtigt bleiben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Auf die Unterscheidung zwischen Anlage- und
Umlaufvermögen komme es nicht an. Maßgebliches
Unterscheidungskriterium sei vielmehr, ob das Wirtschaftsgut nicht
nur einmalig, sondern mehrfach verwendet werde. Eine mehrfache
Verwendung liege vor, weil die Klägerin von Anfang an geplant
habe, das Gebäude zu vermieten. Auch wenn dies lediglich dem
Zweck gedient habe, die Immobilie besser verkaufen zu können,
handele es sich um eine mehrfache Verwendung. Zudem lasse es sich
vielfach nicht von vornherein absehen, ob sich für ein Objekt
ein geeigneter Käufer finde und es bei einer Vermietung
verbleibe.
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II. Die Revision führt zur Aufhebung des
Urteils und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar ist die rückwirkende
Anwendung des § 15a UStG i.d.F. des StÄndG 2001 i.V.m.
§ 27 Abs. 8 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 vom 15.12.2003
nicht verfassungswidrig. Auch ist § 15a UStG i.d.F. des
StÄndG 2001 bei einem zu Vermietungs- und
Veräußerungszwecken erworbenen Grundstück
unabhängig von der einkommensteuerrechtlichen Einordnung als
Anlage- oder Umlaufvermögen anwendbar. Der Senat kann jedoch
nicht abschließend entscheiden, weil Feststellungen dazu
fehlen, ob die Veräußerung des Grundstücks
steuerfrei oder steuerpflichtig war und ob ggf. eine die
Vorsteuerkorrektur ausschließende
Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs.
1a UStG vorliegt.
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1. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die
Voraussetzungen einer Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG
i.d.F. des StÄndG 2001 vorliegen. Nach dieser Vorschrift ist
eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen, wenn sich bei
Grundstücken innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren ab dem
Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den
ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden
Verhältnisse geändert haben. Dies ist der Fall, weil die
Klägerin den Vorsteuerabzug ursprünglich hinsichtlich des
Obergeschosses und Staffelgeschosses entsprechend ihrer Absicht zur
steuerpflichtigen Vermietung geltend gemacht hatte, die Vermietung
jedoch tatsächlich ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung
steuerfrei erfolgte. Die Klägerin hat daher jedenfalls
insoweit den auf das Streitjahr 2001 entfallenden Anteil des
gewährten Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 2 UStG
zurückzuzahlen. Ob zusätzlich der gesamte restliche
Vorsteuerabzug wegen der im Dezember 2001 erfolgten
Veräußerung des Grundstücks zu korrigieren war,
hängt gemäß § 15a Abs. 4 UStG davon ab, ob das
Grundstück steuerfrei oder steuerpflichtig
veräußert wurde. Hierzu hat das FG jedoch keine
Feststellungen getroffen. Der Senat darf fehlende
entscheidungserhebliche Feststellungen ohne Bezugnahme des FG nicht
aus den Akten ergänzen.
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2. Das FG geht zu Recht davon aus, dass die
Vorschrift des § 15a UStG i.d.F. des StÄndG 2001 für
das Streitjahr 2001 anwendbar ist.
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a) § 15a UStG i.d.F. des StÄndG 2001
ist an die Stelle der Vorgängervorschrift des § 15a UStG
i.d.F. vom 9.6.1999 getreten, wonach eine Vorsteuerkorrektur eine
Änderung der Verhältnisse „seit dem Beginn der
Verwendung“ voraussetzte, woran es im Streitfall fehlen
würde, weil die Absicht zur Verwendung zur steuerpflichtigen
Vermietung bereits vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung
(1.8.2000) aufgegeben wurde (am 6.4.2000). Die rückwirkende
Anwendbarkeit der Neufassung des § 15a UStG beruht auf der
Regelung des § 27 Abs. 8 UStG i.d.F. vom 15.12.2003. Danach
ist die Ende 2001 geänderte Fassung des § 15a UStG
„auch für Zeiträume vor dem 1.1.2002 anzuwenden,
wenn der Unternehmer den Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des
Leistungsbezuges auf Grund der von ihm erklärten
Verwendungsabsicht in Anspruch genommen hat und die Nutzung ab dem
Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung mit den für den
Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen nicht
übereinstimmt“. Diese Voraussetzungen sind
erfüllt.
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b) Die Anwendungsvorschrift des § 27 Abs.
8 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 verstößt nicht gegen
das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. Wie der Senat
bereits entschieden hat (Urteil in BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907
= SIS 05 44 57) ist die Rückwirkung eines Gesetzes durch
Eingriff in bereits abgewickelte Tatbestände dann
zulässig, wenn die bestehende Rechtslage keine ausreichende
Vertrauensgrundlage darstellt und das Vertrauen des
Steuerbürgers in den Fortbestand des geltenden Rechts nicht
schutzwürdig ist. Dadurch, dass nach der früheren
Rechtslage der Vorsteuerabzug nach den Verhältnissen der
erstmaligen Verwendung gewährt oder versagt wurde, konnte ein
Korrekturbedarf nur dann bestehen, wenn sich nach der erstmaligen
Verwendung eine abweichende, den Vorsteuerabzug
ausschließende Verwendung ergab.
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Nachdem jedoch auf Grund der Rechtsprechung
des EuGH (Urteil vom 21.3.2000 C-110/98, Gabalfrisa, Slg. 2000,
I-1577; zusammenfassend Heidner in Bunjes/Geist, UStG, § 15 Rz
292) der Vorsteuerabzug bereits nach der jeweiligen
Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezuges zu beurteilen
war, bestand für die Fallgestaltungen, in denen sich die
Verwendungsabsicht bereits vor dem Zeitpunkt der erstmaligen
Verwendung wieder geändert hatte, eine nach dem Gesetzesplan
des UStG nicht vorhergesehene Regelungslücke, die der
Gesetzgeber aufgrund der geänderten Fassung des § 15a
UStG rückwirkend geschlossen hat. Für denjenigen, der
sich auf den durch die Rechtsprechungsänderung des EuGH
modifizierten Vorsteuerabzug nach Maßgabe der
Verwendungsabsicht berief, bestand kein berechtigtes Vertrauen
dahingehend, dass der Gesetzgeber diese verfahrensrechtliche
Lücke nicht schließen werde. Der vorliegende Sachverhalt
unterscheidet sich von dem Fall einer unzulässigen
Rückwirkung, bei der der Gesetzgeber einen abgeschlossenen
Sachverhalt nachträglich mit anderen Rechtsfolgen
verknüpft, dadurch, dass der Vorsteuerabzug und seine
Korrektur bei Wegfall der Voraussetzungen in einem
Regelungszusammenhang stehen und eine Änderung des
maßgeblichen Zeitpunktes für den Vorsteuerabzug auch
eine Änderung der Korrekturvorschrift nach sich ziehen muss.
Dies gilt entgegen der Rechtsansicht der Klägerin nicht nur
für den Veranlagungszeitraum 1990, sondern auch für das
vorliegende Streitjahr 2001. Die Klägerin konnte nicht darauf
vertrauen, dass der Modifikation des Vorsteuerabzugs durch die
Rechtsprechung keine Anpassung der Korrekturvorschrift folgen
würde.
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c) Das vorliegende Verfahren ist entgegen dem
Antrag der Klägerin auch nicht bis zur Entscheidung des BVerfG
wegen der Überprüfung der Rechtmäßigkeit
anderweitiger rückwirkender Steuergesetze ruhen zu lassen
(§ 155 FGO i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung), da
hierfür keine übereinstimmenden Anträge der
Beteiligten vorliegen. Soweit die Klägerin
sinngemäß nicht das Ruhen des Verfahrens, sondern dessen
Aussetzung begehrt, ist dem Antrag nicht zu entsprechen, da die
Verfahren 2 BvL 57/06 (zur rückwirkenden Ersetzung des halben
Steuersatzes in § 34 des Einkommensteuergesetzes durch die
sog. Fünftelungsregelung) und 1 BvL 5/07 (zur Kürzung des
gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrages) keine vergleichbaren
Sachverhalte betreffen.
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3. Die Anwendung des § 15a UStG scheitert
auch nicht daran, dass es sich bei der Veräußerung des
vermieteten Grundstücks nach Ansicht der Klägerin
einkommensteuerrechtlich um Umlaufvermögen handelt.
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a) Wie der Senat bereits entschieden hat,
besteht für vor dem 1.1.2005 ausgeführte Umsätze
keine Möglichkeit der Vorsteuerberichtigung, wenn diese zur
Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern
führen, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes
verwendet werden und bei denen es sich
„regelmäßig um Gegenstände des
Umlaufvermögens“ handelt, da entgegen der
Rechtsansicht des FG auch Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG keine
Möglichkeit der Vorsteuerberichtigung vorsieht (BFH-Urteil vom
12.2.2009 V R 85/07, BFHE 224, 473, BFH/NV 2009, 1048 = SIS 09 15 29). Die Regelung des § 15a Abs. 4 UStG 2005, wonach eine
Berichtigung des Vorsteuerabzugs auch bei einem Wirtschaftsgut
vorzunehmen ist, das nur einmalig zur Ausführung von
Umsätzen verwendet wird, ist erst für Umsätze ab dem
31.12.2004 anwendbar (§ 27 Abs. 11 UStG).
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b) Allerdings bestand die fehlende gesetzliche
Korrekturmöglichkeit in § 15a UStG der im Streitjahr 2001
geltenden Fassung lediglich für solche Wirtschaftsgüter,
die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen bestimmt
sind (BFH-Urteil vom 20.12.2001 V R 8/98, BFHE 197, 347, BStBl II
2002, 557 = SIS 02 05 31). Zwar wird es sich dabei in aller Regel
auch einkommensteuerrechtlich um Wirtschaftsgüter des
Umlaufvermögens handeln. Indes kommt es für die Frage, ob
ein längerfristig nutzbares
„Wirtschaftsgut“ i.S. des § 15a UStG
vorliegt, nicht entscheidend darauf an, ob das Wirtschaftsgut auch
ertragsteuerrechtlich als Umlaufvermögen zu qualifizieren ist.
Die ertragsteuerrechtliche Qualifikation als Anlage- oder
Umlaufvermögen, die nach § 247 Abs. 2 HGB erfolgt und
u.a. materiell von Bedeutung für das Aktivierungsverbot des
§ 248 Abs. 2 HGB, die Abschreibungsregeln des § 253 Abs.
2 HGB und die Anwendung des strengen Niederstwertprinzips des
§ 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB ist (z.B. Walz in
Heymann/Kommentar zum HGB, Band 3 § 247), folgt anderen
Regeln. Bei der Unterscheidung zwischen Anlage- und
Umlaufvermögen handelt es sich vielmehr nur um Hilfsbegriffe,
die umsatzsteuerrechtlich den Blick auf die entscheidende Zahl der
Verwendungsumsätze nicht verstellen dürfen (Birkenfeld,
Das Große Umsatzsteuer-Handbuch, § 193 Rz 73; Lippross,
UStG, 22. Aufl., S. 887 und 905; Reiss, Umsatzsteuerrecht, 10.
Aufl. 2009, Rz 346).
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Im Streitfall kann daher offen bleiben, ob es
sich bei einem vermieteten und später veräußerten
Grundstück einkommensteuerrechtlich um Anlage- oder
Umlaufvermögen handelt (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV
2007, 1128 = SIS 07 15 70). Da das vorliegende Grundstück
zunächst über einen Zeitraum von über 15 Monaten zu
Vermietungszwecken genutzt und anschließend
veräußert wurde, war es nicht nur einmalig zur Erzielung
von Umsätzen bestimmt und daher als
„Wirtschaftsgut“ i.S. des § 15a Abs. 1 UStG
der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung anzusehen.
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4. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen,
da Feststellungen dazu fehlen, ob die Vorsteuerkorrektur nach
§ 15a UStG wegen einer eventuellen
Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG
nach § 15a Abs. 6 UStG ausgeschlossen ist. Dies wäre der
Fall, wenn die Klägerin durch die Veräußerung des
Grundstücks oder eines selbständigen Unternehmensteils
ein Vermietungsunternehmen übereignet hätte, bei dem der
Erwerber die Fortsetzung des Geschäftsbetriebs beabsichtigte
(vgl. hierzu das Senatsurteil vom 18.9.2008 V R 21/07, BFHE 222,
170, BStBl II 2009, 254 = SIS 08 43 34). Das FG hat lediglich
festgestellt, dass das vermietete Grundstück
veräußert wurde, ohne Feststellungen zum Umfang des
Erwerbsgegenstandes, zur Person des Erwerbers und zum Zweck des
Erwerbs zu treffen. An einer Geschäftsveräußerung
würde es fehlen, wenn lediglich der Mieter eines
Grundstücks das gemietete Objekt zu eigenen wirtschaftlichen
Zwecken erwirbt, ohne das Vermietungsunternehmen
fortzuführen.
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