Vermietetes, noch zu bebauendes Grundstück, Abgrenzung zu Geschäftsveräußerung: Ist Gegenstand der Übertragung ein zu bebauendes Grundstück, das der Veräußerer unter der Bedingung der Fertigstellung des Bauvorhabens vermietet hat, liegt keine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1 a UStG 1999 vor. - Urt.; BFH 18.9.2008, V R 21/07; SIS 08 43 34
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft
bürgerlichen Rechts, die aufgrund eines notariell beurkundeten
Kaufvertrages vom 23.12.1996 ein Grundstück von der
Veräußerin, bei der es sich gleichfalls um eine
Gesellschaft bürgerlichen Rechts handelt, erwarb.
Gesellschaftszweck der Klägerin ist die Vermietung und
Verwaltung dieses Grundstücks.
Die Veräußerin hatte das
Grundstück ihrerseits im Dezember 1995 in Bebauungsabsicht
erworben und am 1.9.1996 vorbehaltlich der Fertigstellung des
Bauvorhabens mit Frau W als Mieterin einen Mietvorvertrag über
die Vermietung des Grundstücks abgeschlossen. Nach dem Vertrag
beabsichtigte die Veräußerin, auf dem Grundstück
eine gastronomische Einrichtung mit Bowlinganlage zu errichten. Als
Mietzeit wurden zehn Jahre vereinbart, die Vermietung sollte zwei
Wochen nach Fertigstellung und Übergabe an die
Veräußerin beginnen.
Die Veräußerin hatte
zunächst beabsichtigt, den Gastronomiekomplex nach Errichtung
im eigenen Bestand zu halten. Im Laufe des Jahres 1996 fasste sie
aus persönlichen und wirtschaftlichen Gründen,
insbesondere weil die Finanzierung nicht gesichert war, den
Entschluss, das Grundstück zu veräußern.
Nach dem notariell beurkundeten Kaufvertrag
vom 23.12.1996 verpflichtete sich die Veräußerin
gegenüber der Klägerin, das auf dem Grundstück
befindliche Gebäude abzureißen und eine neue
Gaststättenanlage mit 600 qm Nutzfläche, 100
Plätzen, 16 Stellplätzen und vier Bowlingbahnen
schlüsselfertig und betriebsbereit zu errichten. Angestrebt
wurde eine Fertigstellung und Eröffnung der Gaststätte
zum 17.5.1997. Der Besitz sollte mit der Abnahme auf die
Klägerin übergehen. Der im September 1996 abgeschlossene
Mietvorvertrag war als Anlage Bestandteil des Kaufvertrages. Die
Veräußerin hatte für die Rechtswirksamkeit des
Mietvorvertrages und den zivilrechtlichen Übergang dieses
Vertrages mit Eigentumsüberschreibung auf die Klägerin
einzustehen.
Der Kaufpreis belief sich auf 2,4 Mio. DM
zuzüglich Umsatzsteuer von 15 % in Höhe von 360.000 DM
und somit auf insgesamt 2,76 Mio. DM.
Am 14.7.1997 schloss die Klägerin mit
Frau W einen mit dem Vertrag vom 1.9.1996 inhaltlich weitgehend
identischen Vertrag über die Vermietung des bebauten
Grundstücks. Die Abnahme des Bauvorhabens sowie die
Besitzübergabe an die Klägerin erfolgte am 5.8.1997. Die
Gaststätte wurde im August 1997 durch die Mieterin W
eröffnet. Die Eigentumseintragung der Klägerin in das
Grundbuch erfolgte am 17.12.1998.
Die Klägerin zahlte an die
Veräußerin vertragsgemäß zunächst 96,5 %
des Kaufpreises (2.316.000 DM). Im Rahmen von Nachverhandlungen im
Jahr 1998 einigten sich die Veräußerin und die
Klägerin auf einen Gesamtkaufpreis von 2.326.000 DM. Streitig
war in der Folgezeit, ob es sich hierbei um einen Netto- oder um
einen Bruttokaufpreis einschließlich Umsatzsteuer
handelte.
Mit der Umsatzsteuererklärung für
1996 vom 5.5.1998 machte die Klägerin aufgrund des Erwerbs des
Grundstücks einen Vergütungsanspruch in Höhe von
zunächst 360.000 DM geltend. Nach einer berichtigten
Erklärung beschränkte sich für 1996 der
Vergütungsanspruch auf 348.960,84 DM, während sich
für 1997 ein Vergütungsanspruch in Höhe von
12.656,61 DM ergab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stimmte dem zu und zahlte die
Vergütungsbeträge an die Klägerin aus.
Eine von der Veräußerin
berichtigte Rechnung über einen Gesamtkaufpreis von 2.326.000
DM ohne Ausweis von Umsatzsteuer vom 15.3.2000 ging der
Klägerin am 16.3.2000 (Streitjahr) zu. Im
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid März 2000 vom 15.5.2000
berücksichtigte das FA daher als abziehbare Vorsteuer- und
Kürzungsbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmen
„./. 360.000,00“ DM. Hiergegen legte die Klägerin
mit Schreiben vom 29.5.2000 Einspruch ein. Am 29.8.2001 reichte die
Klägerin die Umsatzsteuererklärung für das
Streitjahr 2000 ohne Vorsteuerberichtigung ein und erklärte
nach Abzug von Vorsteuerbeträgen (4.209,89 DM) Umsatzsteuer in
Höhe von 25.146,97 DM. Gegenstand des Einspruchsverfahrens war
der Jahresumsatzsteuerbescheid 2000 vom 13.11.2001, in dem das FA
die Angaben der Klägerin und zusätzlich eine
Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 2 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Höhe von 360.000 DM
erfasste.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg
(vgl. SIS 06 04 38). Das Finanzgericht (FG) stützte die
Klageabweisung darauf, dass eine
Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG
1999 vorliege. Insoweit sei unerheblich, dass das
Bauträgerunternehmen der Veräußerin von der
Klägerin als Vermietungsunternehmen fortgeführt worden
sei. Weiter sei der ursprüngliche Steuerausweis unzutreffend,
so dass die von der Veräußerin im Streitjahr 2000
vorgenommene Rechnungsberichtigung im Jahr der
Rechnungsberichtigung zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs
nach § 14 Abs. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG
führe.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen und formellen Rechts und
stützt sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
24.2.2005 V R 45/02 (BFHE 210, 146, BStBl II 2007, 61 = SIS 05 30 69). Es handele sich nicht um eine
Geschäftsveräußerung. Die Veräußerin
habe von Anfang an keine finanziellen Mittel gehabt und auch die
Bankfinanzierung sei der Veräußerin nur für den
Fall eines rechtswirksam abgeschlossenen Bauträgervertrages
zugesagt gewesen. Sie habe deshalb vor dem ersten Spatenstich
verkaufen müssen. Es liege auch eine Verletzung des Anspruchs
auf rechtliches Gehörs vor, da das FG sein Urteil auf
Unterlagen gestützt habe, die sie nicht gekannt habe.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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unter Aufhebung des FG-Urteils vom
16.12.2004 die Umsatzsteuer erklärungsgemäß ohne
die Vorsteuerberichtigungen in Höhe von 360.000 DM
festzusetzen, hilfsweise
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das FG-Urteil aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, dem Hilfsantrag der
Klägerin stattzugeben und unter Aufhebung des FG-Urteils die
Sache an das FG zurückzuverweisen.
Nach Aktenlage könne nicht entschieden
werden, ob die Veräußerin ein Bauträger- oder ein
Vermietungsunternehmen geführt habe. Das FG-Urteil enthalte
hierzu keine abschließenden Ausführungen.
II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
des FG und zur Änderung des Umsatzsteuerjahresbescheids 2000
vom 13.11.2001 im beantragten Umfang. Der erkennende Senat hat den
Revisionsantrag der Klägerin in Übereinstimmung mit der
Revisionsbegründung in dem Sinne ausgelegt, dass sie die
Festsetzung der Umsatzsteuer ohne Berücksichtigung der
Vorsteuerberichtigung in Höhe von 360.000 DM begehrt (§
126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil
der Vorinstanz verletzt § 1 Abs. 1a UStG 1999; entgegen der
Auffassung des FG liegt keine Geschäftsveräußerung
vor, wenn ein noch zu bebauendes Grundstück übertragen
wird, das der Veräußerer unter der Bedingung der
Fertigstellung vermietet hat. Die Voraussetzungen für die
Rechnungsberichtigung und die entsprechende Vorsteuerkorrektur
lagen deshalb nicht vor.
1. Nach § 1 Abs. 1a UStG 1999 unterliegen
Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung
an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der
Umsatzsteuer. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen
oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert
geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich
übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.
a) § 1 Abs. 1a UStG 1999 dient der
Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in nationales Recht und ist
entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 18.1.2005 V R 53/02, BFHE 208, 491, BStBl II
2007, 730 = SIS 05 17 51). Nach Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie
77/388/EWG können die Mitgliedstaaten die Übertragung
eines Gesamt- oder Teilvermögens, die (wie hier) entgeltlich
erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung vorliegt. Die
Bestimmung bezweckt nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH), die Übertragung von
Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu
vereinfachen (EuGH-Urteil vom 27.11.2003 C-497/01, Zita Modes, Slg.
2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 = SIS 04 01 39 Randnr. 32)
und erfasst dementsprechend die Übertragung von
Geschäftsbetrieben und von selbständigen
Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und
immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen
Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige
wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann
(EuGH-Urteil Zita Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004,
128 Randnrn. 39 f.). Der Erwerber muss dabei beabsichtigen, den
übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu
betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der
übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteil Zita
Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 Randnr.
44).
b) Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist es
für die Geschäftsveräußerung entscheidend, ob
das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes
Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit
ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung
ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich
hinreichend ähneln. Die Übertragung aller wesentlichen
Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur
Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand
ist nicht erforderlich (BFH-Urteile vom 28.11.2002 V R 3/01, BFHE
200, 160, BStBl II 2004, 665 = SIS 03 10 92, und vom 23.8.2007 V R
14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165 = SIS 08 05 56). Der
Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer
ausgeübten Tätigkeit steht es nicht entgegen, wenn der
Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem
Zuschnitt ändert oder modernisiert (BFH-Urteil in BFHE 219,
229, BStBl II 2008, 165 = SIS 08 05 56).
c) Bei Grundstücksgeschäften
führt die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten
Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung nach
§ 1 Abs. 1a UStG 1999, da durch den mit Grundstückserwerb
verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein
Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen wird
(BFH-Beschluss vom 1.4.2004 V B 112/03, BFHE 205, 511, BStBl II
2004, 802 = SIS 04 22 36; BFH-Urteil vom 7.7.2005 V R 78/03, BFHE
211, 63, BStBl II 2005, 849 = SIS 05 42 07). Dies gilt aber nur,
wenn der Erwerber aufgrund der Übertragung des vermieteten
oder verpachteten Grundstücks eine bereits vom Lieferer
ausgeübte selbständige wirtschaftliche Tätigkeit
fortführt. Hieran fehlt es, wenn die unternehmerische
Tätigkeit des Veräußerers im Wesentlichen darin
besteht, ein Gebäude zu errichten und Mieter für die
einzelnen Mieteinheiten zu finden, um es im Anschluss an die
Fertigstellung gewinnbringend zu veräußern. Ein
Vermietungsunternehmen, das der Erwerber fortführen
könnte, liegt dann mangels nachhaltiger Vermietung nicht vor
(BFH-Urteil in BFHE 210, 146, BStBl II 2007, 61 = SIS 05 30 69).
Ebenso führt die Veräußerung eines einzelnen
Grundstücks ohne Übergang von Miet- oder
Pachtverträgen nicht zu einer
Geschäftsveräußerung, da es sich auch dann nicht um
die Übertragung eines Unternehmens oder eines
Unternehmensteils handelt, mit dem eine selbständige
Tätigkeit fortgeführt werden kann (BFH-Urteile in BFHE
208, 491, BStBl II 2007, 730 = SIS 05 17 51; vom 11.10.2007 V R
57/06, BFHE 219, 284, BStBl II 2008, 447 = SIS 08 08 56).
2. Das Urteil der Vorinstanz, dem die
Auslegungsgrundsätze des zu dieser Vorschrift später
ergangenen Senatsurteils in BFHE 210, 146, BStBl II 2007, 61 = SIS 05 30 69 nicht bekannt waren, ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen und war daher aufzuheben. Der Senat kann aufgrund der
Feststellungen des FG in der Sache selbst entscheiden (§ 126
Abs. 3 Nr. 1 FGO).
Selbst wenn die Veräußerin im
Streitfall zunächst beabsichtigt haben sollte, das
Grundstück mit einem Gastronomiekomplex zu bebauen, zu
vermieten und im eigenen Bestand zu halten, bestand bei der
Veräußerin nach den Grundsätzen des Senatsurteils
in BFHE 210, 146, BStBl II 2007, 61 = SIS 05 30 69 im Zeitpunkt der
Veräußerung kein hinreichend verfestigtes
Vermietungsunternehmen, das durch die Klägerin
fortgeführt werden konnte. Hiergegen spricht bereits, dass
nach dem der Grundstücksübertragung zugrundeliegenden
Rechtsverhältnis ein noch zu bebauendes Grundstück zu
übertragen war und dass die Finanzierung der
Gebäudeerrichtung nicht gesichert war. Im Übrigen wird
auch die unternehmerische Tätigkeit der Veräußerin
im Zeitraum zwischen dem Grundstückserwerb im Dezember 1995
und der Lieferung des bebauten Grundstücks durch
Besitzeinweisung im August 1997 nicht durch ein Handeln in
Vermietungs-, sondern durch ein Handeln in
Veräußerungsabsicht geprägt. Denn die
Veräußerin beauftragte den Makler zum Verkauf des zu
bebauenden Grundstücks bereits im Oktober 1996 und damit
unmittelbar nach Abschluss des Mietvorvertrages im September
1996.
Die Voraussetzungen für die
Rechnungsberichtigung und die Berichtigung des Vorsteuerabzugs
lagen danach nicht vor. Die im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid
2000 vom 13.11.2001 festgesetzte Umsatzsteuer war deshalb von
385.146 DM um 360.000 DM auf 25.146 DM herabzusetzen.
3. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob
die im Streitjahr erfolgte Rechnungsberichtigung zu einer
Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung
gemäß § 9 UStG führt (vgl. hierzu BFH-Urteil
vom 1.2.2001 V R 23/00, BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 = SIS 01 07 75). Denn selbst wenn eine wirksame und insbesondere
rechtzeitige Rückgängigmachung des Verzichts
vorläge, führt dies nach der Rechtsprechung des Senats zu
einem Verlust des Vorsteuerabzugs für das Jahr der
ursprünglichen Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts, nicht
aber zu einer Änderung im Jahr der Rückgängigmachung
des Verzichts (BFH-Urteil vom 6.10.2005 V R 8/04, BFH/NV 2006, 835
= SIS 06 16 09), die erst im Streitjahr erfolgte.
4. Schließlich kam es auf den von der
Klägerin gerügten Verfahrensfehler nicht mehr an, da dem
Klageanspruch bereits aus anderen Gründen stattzugeben
war.