1
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I. Streitig ist, ob die
Veräußerung eines Erbbaurechts mit aufstehendem,
verpachteten Rehabilitationszentrum (Reha-Zentrum) im Streitjahr
1998 eine Geschäftsveräußerung im Ganzen darstellt,
so dass keine Änderung der Verhältnisse i.S. des §
15a Abs. 1 und 4 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (UStG) vorliegt und der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) zu Unrecht eine
Vorsteuerkorrektur vorgenommen hat.
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2
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist seit dem 1.8.2001 Insolvenzverwalter über
das Vermögen der ... AG (AG) in ... Gegenstand des
Unternehmens waren ..., die dem Betrieb von Einrichtungen des
Sozial- und Gesundheitswesens dienen, insbesondere Seniorenzentren
und Kliniken.
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3
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In den Jahren 1993 und 1994 errichtete der
... e.V. auf dem Erbbaugrundstück ...straße in A ein
Reha-Zentrum unter Inanspruchnahme von Vorsteuern in Höhe von
... DM. Nach der Fertigstellung im Jahr 1994 optierte der Verein
zur Umsatzsteuer und vermietete das Reha-Zentrum steuerpflichtig an
die ... GmbH.
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4
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Mit Wirkung vom 1.1.1997 erwarb die AG von
dem Verein das Erbbaurecht mit aufstehendem Reha-Zentrum mit der
Verpflichtung, den Mietvertrag mit der ... GmbH zu übernehmen.
Dieser Vorgang wurde von dem für den Verein zuständigen
Finanzamt als nicht umsatzsteuerbare
Geschäftsveräußerung im Ganzen gemäß
§ 1 Abs. 1a UStG behandelt.
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5
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Mit Vertrag vom 14.5.1998
veräußerte die AG das Erbbaurecht an dem Grundstück
in A nebst aufstehendem Reha-Zentrum an die ... KG (A-KG) ohne
Umsatzsteuerausweis. Mit gleicher notarieller Urkunde erwarb die
A-KG von der Stadt A das Eigentum an dem Erbbaugrundstück. Im
Rahmen des Kaufvertrags schlossen die A-KG und die ... GmbH einen
Mietvertrag über 22,5 Jahre ab. Die A-KG hat die Verpachtung
im Wesentlichen fortgeführt.
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Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung
war das FA der Ansicht, dass u.a. wegen der steuerfreien
Veräußerung durch Vertrag vom 14.5.1998 eine
Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG vorzunehmen sei, auf die im
Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 2.10.2000 ein Betrag von ...
DM (= ... EUR) entfiel.
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Mit Schreiben vom 16.12.2003 beantragte der
Kläger, den Umsatzsteuerbescheid für 1998
gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zu
ändern und die Umsatzsteuer um den im Bescheid festgesetzten
Vorsteuerkorrekturbetrag für die steuerfreie
Veräußerung des Grundstücks nebst Reha-Zentrum von
der AG an die A-KG durch den Vertrag vom 14.5.1998 nach § 15a
UStG in Höhe von ... DM (= ... EUR) zu reduzieren.
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Dieser Antrag wurde mit Bescheid vom
2.4.2004 abgelehnt. Der Einspruch war erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, das FA habe
im Streitfall zu Unrecht die Voraussetzungen einer
Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG bejaht. Bei
Grundstücksgeschäften führe die Übertragung
eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks zu einer
Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG, da
durch den mit Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in den
Miet- oder Pachtvertrag ein Vermietungs- oder
Verpachtungsunternehmen übernommen werde. Beim Verkauf eines
von mehreren vermieteten Grundstücken könne deshalb eine
nicht steuerbare Geschäftsveräußerung bzw.
Teilbetriebsveräußerung vorliegen, denn ein in die
Mietverträge eintretender Unternehmer könne die
unternehmerische Tätigkeit grundsätzlich ohne
nennenswerte finanzielle Aufwendungen fortführen. Besondere
Einrichtungen einer betrieblichen Organisation seien dafür
nicht erforderlich.
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10
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Unter Berücksichtigung der Regelung in
Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG
- („Vermögen oder Teilvermögen“) sei im
Streitfall davon auszugehen, dass die A-KG von der AG als
Verkäuferin zumindest ein Teilvermögen i.S. von Art. 5
Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG erworben habe. Es komme nicht
darauf an, ob das streitige Grundstück nebst Reha-Zentrum von
der AG vor der Veräußerung organisatorisch getrennt
behandelt worden sei. Entscheidend sei vielmehr der Umstand, dass
es getrennt fortgeführt werden konnte, was unstreitig
geschehen sei.
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11
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Das Urteil ist in EFG 2011, 193 = SIS 10 41 50 veröffentlicht.
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Das FA stützt seine Revision auf die
Verletzung materiellen Rechts. Das Urteil des FG verstoße
gegen § 15a Abs. 1, 6a UStG i.V.m. § 1 Abs. 1a UStG, da
eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a
UStG nicht vorliege.
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13
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Eine Geschäftsveräußerung
i.S. des § 1 Abs. 1a UStG setze voraus, dass das
übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes
die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit
ermögliche, und dass die vor und nach der Übertragung
ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich
hinreichend ähneln. Entgegen der Ansicht des FG seien dies
aber nicht die einzigen Voraussetzungen. Eine
Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG
erfordere vielmehr auch, dass das veräußerte
Unternehmensvermögen im Unternehmen des Veräußerers
einen gesondert gegliederten Betrieb darstelle. Erst wenn
feststehe, dass es sich um einen gesondert geführten Betrieb
handele, sei zu prüfen, ob das übertragene Vermögen
die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer
ausgeübten Tätigkeit ermögliche.
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Ein Unternehmensteil sei dann ein gesondert
gegliederter Betrieb, wenn er wirtschaftlich selbständig und
für sich lebensfähig sei. Wirtschaftliche
Selbständigkeit erfordere, dass der veräußerte
Unternehmensteil einen für sich lebensfähigen Organismus
bilde, der unabhängig von den anderen Geschäften des
Unternehmens nach Art eines selbständigen Unternehmens
betrieben werde und nach außen hin ein selbständiges, in
sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde bilde. Ob dies der Fall
sei, sei anhand des Gesamtbilds der Verhältnisse beim
Veräußerer zu beurteilen. Wie ein selbständiges
Unternehmen werde ein Unternehmensteil aber nur dann betrieben,
wenn es über eine entsprechende eigenständige
Organisation verfüge.
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Dass die wirtschaftliche und damit auch
organisatorische Selbständigkeit zur Zeit der
Veräußerung des Unternehmensteils Voraussetzung für
einen gesondert geführten Betrieb i.S. des § 1 Abs. 1a
UStG sei, ergebe sich zum einen aus dem Wortlaut von § 1 Abs.
1a Satz 2 UStG („gesondert geführter Betrieb“) und
zum anderen aus dem Gesetzeszweck, Unternehmensnachfolgen und
Unternehmensumstrukturierungen zu erleichtern, nicht aber die
Übertragung einzelner Vermögensgegenstände oder
sonstige Leistungen von der Umsatzsteuer zu befreien.
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Das Erfordernis einer organisatorischen
Selbständigkeit stehe auch im Einklang mit europarechtlichen
Vorgaben. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe
klargestellt, dass die bloße Übertragung einzelner
Gegenstände wie der Verkauf eines Warenbestandes von Art. 5
Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG nicht erfasst sei, sondern dass es
sich stets um die Übertragung eines Geschäftsbetriebs
oder eines selbständigen Unternehmensteils handeln müsse.
Auch der EuGH gehe somit davon aus, dass der übertragene
Unternehmensteil schon im Zeitpunkt der Übertragung über
ein gewisses Maß an Selbständigkeit verfügen
müsse.
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Das Erbbaurecht habe sich beim
Veräußerer in keiner Weise verselbständigt, sondern
sei Teil seines Umlaufvermögens gewesen. Es müsse daher
so behandelt werden, als handele es sich um die Übertragung
von Gegenständen, vergleichbar derjenigen eines
„Warenlagers“.
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Das Geschäft, das die AG im Hinblick
auf das Grundstück zur Zeit dessen Übertragung betrieben
habe, habe sich auf die Vermietung und Verpachtung beschränkt.
Bei der Beurteilung der Frage, ob ein gesondert geführter
Betrieb übertragen worden sei, komme es daher allein darauf
an, ob die Veräußerung des Rechts an dem Grundstück
als Übertragung eines Teilbetriebs zu werten sei.
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19
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Schließlich sei die
Kostenentscheidung des FG nicht zutreffend. In seiner Klageschrift
habe der Kläger beantragt, das FA dazu zu verurteilen, den
Umsatzsteuerbescheid vom 2.10.2000 dahingehend zu ändern, dass
die Vorsteuerkorrektur in Höhe von ... DM rückgängig
gemacht und der Betrag von ... DM zuzüglich Zinsen an den
Kläger ausgezahlt werde. Auf den Hinweis des FG vom 29.7.2009
habe der Kläger mit Schriftsatz vom 9.9.2009 den Klageantrag
auf ... DM beschränkt. Diese Beschränkung sei eine
Teilrücknahme der Klage, die in der Kostenentscheidung des FG
nicht berücksichtigt worden sei.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er teilt die in der Vorentscheidung zum
Ausdruck gekommene Auffassung. Zutreffend habe das FG entschieden,
dass es nicht darauf ankomme, ob das streitige Grundstück
nebst Reha-Zentrum bei der Verkäuferin organisatorisch
getrennt behandelt worden sei. Unbeschadet dessen sei im Streitfall
auch die Voraussetzung erfüllt, dass das veräußerte
Vermögen im Unternehmen des Veräußerers einen
gesondert gegliederten Betrieb dargestellt habe.
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23
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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24
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Das FG hat zutreffend die Voraussetzungen
einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG verneint. Es liegt
eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. des §
1 Abs. 1a UStG vor.
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25
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1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Veräußerung des Erbbaurechts an dem Grundstück
...straße nebst aufstehendem Reha-Zentrum als Umsatz im
Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach
§ 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegt, so dass
der Berichtigungszeitraum gemäß § 15a Abs. 6a Satz
1 UStG nicht unterbrochen wird und deshalb die Voraussetzungen
einer Vorsteuerkorrektur nicht vorliegen.
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26
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a) Ändern sich bei einem Grundstück
einschließlich seiner wesentlichen Bestandteile oder bei
Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen
Rechts über Grundstücke gelten, die Verhältnisse,
die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den
Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von zehn Jahren
seit dem Beginn der Verwendung, so ist für jedes Kalenderjahr
der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs
der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden
Vorsteuerbeträge vorzunehmen (§ 15a Abs. 1 Sätze 1
und 2 UStG).
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27
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Eine Änderung der Verhältnisse liegt
auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor
Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums
veräußert oder zum Eigenverbrauch entnommen wird und
dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist
als die Verwendung im ersten Kalenderjahr (§ 15a Abs. 4 UStG).
Die Berichtigung nach § 15a Abs. 4 UStG ist so vorzunehmen,
als wäre das Wirtschaftsgut in der Zeit von der
Veräußerung oder Entnahme bis zum Ablauf des
maßgeblichen Berichtigungszeitraums unter entsprechend
geänderten Verhältnissen weiterhin für das
Unternehmen verwendet worden (§ 15a Abs. 6 UStG).
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28
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b) Eine Geschäftsveräußerung
i.S. des § 1 Abs. 1a UStG löst allerdings keine
Vorsteuerberichtigung aus, weil gemäß § 15a Abs. 6a
Satz 1 UStG der für das Wirtschaftsgut maßgebliche
Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen wird. Vielmehr führt
der Erwerber den bisherigen Berichtigungszeitraum fort (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.11.2007 V R 5/06, BFHE 219, 442,
BStBl II 2008, 448 = SIS 08 11 76; vom 30.4.2009 V R 4/07, BFHE
226, 138, BStBl II 2009, 863 = SIS 09 26 37).
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29
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2. Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG
unterliegen die Umsätze im Rahmen einer
Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer
für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Die Vorschrift
setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines
Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich
oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft
eingebracht wird (§ 1 Abs. 1a Satz 2 UStG). Der erwerbende
Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers (§
1 Abs. 1a Satz 3 UStG).
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30
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a) § 1 Abs. 1a UStG setzt nach der
Gesetzesbegründung Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG
(nunmehr Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -
MwStSystRL - ) in nationales Recht um (vgl. BTDrucks 12/5630, 84;
BFH-Urteile vom 15.10.1998 V R 69/97, BFHE 187, 93, BStBl II 1999,
41 = SIS 99 04 56, unter II.2.a aa; vom 4.7.2002 V R 10/01, BFHE
199, 66, BStBl II 2004, 662 = SIS 03 01 75). Gemäß Art.
5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten
die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines
Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch
Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob
keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den
Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des
Übertragenden ansehen.
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31
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Der Gesetzgeber hat bei der Umsetzung von Art.
5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG indes nicht den Wortlaut der
Richtlinie („Übertragung des Gesamtvermögens
oder eines Teilvermögens“) übernommen, sondern
in Anlehnung an § 10 Abs. 3 UStG a.F. den Gegenstand der
Übertragung mit „Unternehmen“ oder
„ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert
geführter Betrieb im Ganzen“ umschrieben, weil er
davon ausging, dass die Begriffe „inhaltlich dem
Übergang des Gesamtvermögens oder eines
Teilvermögens nach Artikel 5 Abs. 8 der 6.
EG-Richtlinie“ entsprechen (vgl. BTDrucks 12/5630, 84).
Zudem wird der Vorgang der „Übertragung“ in
§ 1 Abs. 1a Satz 2 UStG mit den Begriffen
„Übereignung“ oder
„Einbringung“ beschrieben (vgl. Lippross,
Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 365).
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32
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§ 1 Abs. 1a UStG ist aber zur
vollständigen Umsetzung des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie
77/388/EWG richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE
199, 66, BStBl II 2004, 662 = SIS 03 01 75; vom 28.11.2002 V R
3/01, BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665 = SIS 03 10 92; vom
18.1.2005 V R 53/02, BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730 = SIS 05 17 51).
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33
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b) Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG
bezweckt nach der Rechtsprechung des EuGH, die Übertragung von
Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu
vereinfachen (EuGH-Urteile vom 27.11.2003 C-497/01 - Zita Modes -,
Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 = SIS 04 01 39, Rz 39;
vom 10.11.2011 C-444/10 - Schriever -, BStBl II 2012, 848, UR 2011,
937, DStR 2011, 2196 = SIS 11 39 84, Rz 23) und erfasst
dementsprechend die Übertragung von Geschäftsbetrieben
und von selbständigen Unternehmensteilen, die als
Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein
Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine
selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt
werden kann (EuGH-Urteile in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage
2004, 128, Rz 40; in BStBl II 2012, 848, UR 2011, 937, DStR 2011,
2196 = SIS 11 39 84, Rz 25; BFH-Urteil vom 18.1.2012 XI R 27/08,
BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842 = SIS 12 06 30).
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34
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Der Erwerber muss dabei beabsichtigen, den
übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu
betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der
übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteil in Slg.
2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 44; BFH-Urteile in BFHE
226, 138, BStBl II 2009, 863 = SIS 09 26 37; in BFHE 235, 571,
BStBl II 2012, 842 = SIS 12 06 30).
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35
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Der Begriff des Teilvermögens bezieht
sich nicht auf einen oder mehrere lose Bestandteile eines
Unternehmens, sondern auf eine Kombination von ihnen, die zur
Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausreicht, auch
wenn diese Tätigkeit nur Teil eines größeren
Unternehmens ist, von dem sie abgespalten wurde
(Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs vom 26.9.2002 - Zita
Modes -, Slg. 2003, I-14393, Rz 36).
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36
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Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist es
für die Geschäftsveräußerung entscheidend, ob
das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes
Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit
ermöglicht (BFH-Urteil in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842 =
SIS 12 06 30), und ob die vor und nach der Übertragung
ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich
hinreichend ähneln (BFH-Urteile in BFHE 200, 160, BStBl II
2004, 665 = SIS 03 10 92, unter II.1.c, und vom 23.8.2007 V R
14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165 = SIS 08 05 56, unter
II.1.b; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842 =
SIS 12 06 30).
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37
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c) Bei Grundstücksgeschäften
führt die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten
Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung nach
§ 1 Abs. 1a UStG, da durch den mit Grundstückserwerb
verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein
Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen wird
(vgl. BFH-Beschluss vom 1.4.2004 V B 112/03, BFHE 205, 511, BStBl
II 2004, 802 = SIS 04 22 36; BFH-Urteile vom 7.7.2005 V R 78/03,
BFHE 211, 63, BStBl II 2005, 849 = SIS 05 42 07, sowie in BFHE 226,
138, BStBl II 2009, 863 = SIS 09 26 37; vgl. Bunjes/Robisch, UStG,
11. Aufl., § 1 Rz 122).
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38
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So hat der BFH bereits mit Beschluss vom
1.4.2004 (BFHE 205, 511, BStBl 2004, 802, der den Beschluss des FG
München vom 28.4.2003 14 V 5377/02, EFG 2003, 1344 = SIS 03 31 59 bestätigte) es als nicht ernstlich zweifelhaft beurteilt,
dass die Übertragung von vier verpachteten/vermieteten
Ladenlokalen - die nur ein Teil eines größeren
Grundbesitzes waren - unter Fortführung der
Pacht-/Mietverträge durch den Erwerber eine nicht steuerbare
Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG
darstellt.
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39
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d) Entsprechendes gilt, wenn ein verpachtetes
oder vermietetes Grundstück nicht übertragen wird,
sondern (lediglich) das Erbbaurecht an diesem Grundstück
übergeht.
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40
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Das Erbbaurecht ist eine Berechtigung,
für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts
über Grundstücke gelten (Wagner in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 15a Rz 214; Palandt/ Ellenberger,
Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., Überblick 3 vor
§ 90 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ; vgl. auch
BFH-Urteile vom 20.4.1988 X R 4/80, BFHE 153, 243, BStBl II 1988,
744 = SIS 88 15 23; vom 6.11.2008 IV R 79/06, BFH/NV 2009, 730 =
SIS 09 12 38, bezüglich Nutzungsüberlassung i.S. von
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -,
m.w.N.).
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41
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Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 des
Gesetzes über das Erbbaurecht (ErbbauRG) finden auf das
Erbbaurecht die sich auf Grundstücke beziehenden Vorschriften
mit Ausnahme der §§ 925, 927, 928 BGB sowie die
Vorschriften über Ansprüche aus dem Eigentum
entsprechende Anwendung, soweit sich nicht aus dem ErbbauRG etwas
anderes ergibt. Das Erbbaurecht als grundstücksgleiches Recht
unterliegt hinsichtlich des Vorsteuerabzugs dem zehnjährigen
Berichtigungszeitraum. Das Gebäude des Reha-Zentrums ist
wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts (vgl. Wagner in
Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 15a Rz 214).
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42
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3. Das FG hat nach diesen Grundsätzen zu
Recht die Anwendung von § 1 Abs. 1a UStG bejaht.
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43
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Bei der Übertragung des Erbbaurechts mit
dem verpachteten Reha-Zentrum handelt es sich im Streitfall um
Teilvermögen i.S. des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG
und in richtlinienkonformer Auslegung des § 1 Abs. 1a UStG um
einen in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten
Betrieb im Sinne dieser Vorschrift.
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44
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a) Die für eine
Teilvermögensveräußerung erforderliche
Sachgesamtheit ergibt sich bei der Übertragung eines
Erbbaurechts mit verpachtetem Reha-Zentrum als eines von mehreren
verpachteten Objekten der AG aus der Zusammenfassung von
Erbbaurecht und Pachtvertrag, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob
bei der veräußernden AG für das übertragene
Erbbaurecht mit verpachtetem Gebäude vor der
Veräußerung eine eigenständige betriebliche
Organisation vorlag (vgl. Wäger, UR 2004, 24, 26; Robisch, UVR
2001, 279, 280; Lippross, a.a.O., S. 368; Verfügung der
Oberfinanzdirektion - OFD - München vom 1.8.2000 S 7100 b -
3/St 433, UR 2001, 174, 175; Verfügungen der OFD Karlsruhe vom
31.8.1999 S 7100 b, UR 2000, 89; vom 3.8.2009 USt-Kartei S 7100 b -
Karte 1, UR 2009, 908, und vom 28.2.2012, USt-Kartei BW § 1
Abs. 1a UStG S 7100 b Karte 1; vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 205,
511, BStBl II 2004, 802 = SIS 04 22 36; Husmann in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz
1113).
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45
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aa) Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG
und die Rechtsprechung des EuGH stellen nicht auf die
organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer ab,
sondern darauf, ob ein Teilvermögen übertragen wird, das
vom Erwerber als selbständiges Unternehmen fortgeführt
werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 29.8.2012 XI R 10/12, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt, DStR 2013, 250 = SIS 13 02 71, Rz 27 f.; gl.A. Lippross, a.a.O., S. 368).
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46
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Insoweit stützt sich das FA ohne Erfolg
darauf, dass der EuGH die „Übertragung eines
Teilvermögens“ i.S. von Art. 5 Abs. 8 Satz 1 der
Richtlinie 77/388/EWG als die Übertragung eines
„selbständigen“ Unternehmensteils definiert
hat (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004,
128, Rz 40). Denn der Begriff „selbständiger
Unternehmensteil“ wird nachfolgend vom EuGH dahingehend
umschrieben, dass es sich (wie bei der Übertragung eines
Gesamtvermögens) um „materielle und gegebenenfalls
immaterielle Bestandteile“ handeln müsse,
„die zusammen genommen ... einen Unternehmensteil bilden,
mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit
fortgeführt werden kann“ (vgl. EuGH-Urteil in Slg.
2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 40). Eine darüber
hinausgehende Bedeutung kommt der Verwendung des Begriffs
„selbständig“ durch den EuGH nicht zu. Der
Definition des EuGH ist insbesondere nicht zu entnehmen, dass
bereits im Unternehmen, das eine Übertragung vornimmt, ein
(organisatorisch) selbständiger Unternehmensteil bestanden
haben müsse.
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Daher kommt es - entgegen der Ansicht des FA -
auch nicht darauf an, ob den Bilanzen des veräußernden
Unternehmens eine organisatorische Selbständigkeit entnommen
werden kann, oder ob die Ergebnisse der einzelnen
Unternehmenstätigkeiten bilanzmäßig im
Gesamtergebnis „untergegangen“ seien.
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bb) Unerheblich ist zudem, dass nicht das
Grundstück, sondern das Erbbaurecht veräußert
worden ist, da es - wie dargelegt - ein grundstücksgleiches
Recht ist (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG).
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cc) Die A-KG hat ferner die Verpachtung im
Wesentlichen fortgeführt. Das Erbbaurecht bildete zusammen mit
dem Pachtvertrag die wesentlichen Grundlagen des von der A-KG
übernommenen Teils des Vermietungsunternehmens der AG und
ermöglichte es deshalb der A-KG, die wirtschaftliche
Tätigkeit der AG fortzuführen (vgl. § 581 Abs. 2,
§§ 566, 578 BGB, und BFH-Beschluss in BFHE 205, 511,
BStBl II 2004, 802 = SIS 04 22 36). Entgegen der Ansicht des FA
stellt dies - unabhängig davon, dass das FG nicht festgestellt
hat, dass das Erbbaurecht als Teil des Umlaufvermögens
ausgewiesen war - einen wesentlichen Unterschied zu dem nicht
ausreichenden bloßen Verkauf eines Warenlagers dar.
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dd) Im Fall des EuGH-Urteils in der
Rechtssache C-408/98 - Abbey National - wurde sogar bei der
bloßen Übertragung der Rechte aus Pacht- und
Mietverträgen bei einem von mehreren Objekten die
Übertragung eines Teilvermögens i.S. von Art. 5 Abs. 8
der Richtlinie 77/388/EWG angenommen (Urteil vom 22.2.2001 C-408/98
- Abbey National -, Slg. 2001, I-1361, BFH/NV Beilage 2001, 48 =
SIS 01 05 49; Wäger, UR 2004, 24, 26).
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b) Aus der Entstehungsgeschichte des § 1
Abs. 1a UStG, den Urteilen des EuGH in den Rechtssachen - Abbey
National - (Slg. 2001, I-1361, BFH/NV Beilage 2001, 48), - Zita
Modes - (Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 32 bis
35) und - Schriever - (BStBl II 2012, 848, UR 2011, 937, DStR 2011,
2196 = SIS 11 39 84, Rz 22) sowie dem geschilderten
Vereinfachungszweck des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG
folgt, dass die Heranziehung des einkommensteuerrechtlichen
Teilbetriebsbegriffs aus § 16 EStG - mit einer nach den
Verhältnissen des Veräußerers zu beurteilenden
gewissen Selbständigkeit - aufgrund der autonom
gemeinschaftsrechtlich vorzunehmenden Abgrenzung der
begünstigten Teilvermögensübertragung in § 1
Abs. 1a UStG zur steuerbaren Übertragung einzelner
Vermögensgegenstände nicht in Betracht kommt (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 199, 66, BStBl II 2004, 662 = SIS 03 01 75; in
BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665 = SIS 03 10 92; in DStR 2013, 250
= SIS 13 02 71, Rz 29; Wäger, UR 2004, 24, 26; Meyer in
Offerhaus/Söhn/ Lange, § 1 UStG Rz 378).
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c) Aus dem vorstehend genannten Grund kann zur
Auslegung des § 1 Abs. 1a UStG auch nicht auf die
Auslegungsgrundsätze zu § 75 Abs. 1 AO, wo die
Formulierung deckungsgleich „ein in der Gliederung eines
Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen“
lautet, zurückgegriffen werden (BFH-Urteil in BFHE 208, 491,
BStBl II 2007, 730 = SIS 05 17 51, unter II.2.a; Lippross, a.a.O.,
S. 367).
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d) Abschn. 1.5. Abs. 6 Satz 2 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses, der für das Vorliegen der
Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG verlangt, „dass
der veräußerte Teil des Unternehmens einen für sich
lebensfähigen Organismus gebildet hat, der unabhängig von
den anderen Geschäften des Unternehmens nach Art eines
selbständigen Unternehmens betrieben worden ist und nach
außen hin ein selbständiges, in sich abgeschlossenes
Wirtschaftsgebilde gewesen ist“, entspricht nicht dem
Wortlaut und Zweck des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG bzw.
Art. 19 MwStSystRL und der genannten Rechtsprechung des EuGH und
ist daher überholt, soweit er die organisatorischen
Verhältnisse beim Veräußerer sowie eine
äußere Erkennbarkeit für maßgebend erachtet
(gl.A. Dengler/Elbert, UR 2011, 214 f.; Kurzenberger, Die
Geschäftsveräußerung im Ganzen, 2012, 227). Die
Beurteilung, ob eine Teilvermögensübertragung gegeben
ist, hat vielmehr anhand der unter II.2. und 3. dargestellten
Kriterien zu erfolgen.
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Ein Mitgliedstaat, der von der Befugnis nach
Art. 5 Abs. 8 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG Gebrauch macht - wie
die Bundesrepublik Deutschland durch § 1 Abs. 1a UStG -, muss
den Grundsatz der Nicht-Lieferung auf jede Übertragung eines
Gesamt- oder Teilvermögens anwenden und kann die Anwendung
nicht auf bestimmte Fälle solcher Übertragungen
beschränken, sofern - wie im Streitfall - die Umstände
des Art. 5 Abs. 8 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG nicht vorliegen
(vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128,
Rz 31).
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4. Da das FG mithin zu Recht im Streitfall die
Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG bejaht hat und deshalb
die vom FA vorgenommene Vorsteuerkorrektur gemäß §
15a Abs. 6a Satz 1 UStG ausscheidet, bleibt die Revision des FA in
der Hauptsache ohne Erfolg.
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Allerdings ist die Entscheidung des FG
über die Verfahrenskosten unrichtig und deshalb
unabhängig vom Ausgang des Revisionsverfahrens von Amts wegen
gemäß § 143 Abs. 1 FGO zu berichtigen (vgl.
BFH-Entscheidungen vom 23.6.1966 IV 424/62, BFHE 86, 561, BStBl III
1966, 594 = SIS 66 03 80; vom 22.3.1972 II B 14/71, BFHE 105, 95,
BStBl II 1972, 493 = SIS 72 02 88; vom 13.9.1989 I R 76/84, juris;
vom 27.9.2012 III R 70/11, BFH/NV 2013, 128 = SIS 12 30 59).
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a) Soweit der Kläger in der Klageschrift
beantragt hat, die Vorsteuerkorrektur in Höhe von ... DM
rückgängig zu machen, und nach dem richterlichen Hinweis
den Klageantrag mit Schriftsatz vom 9.9.2009 auf ... DM
beschränkt hat, ist eine Kostenverteilung nach Zeitabschnitten
vorzunehmen. Die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens bis zum
9.9.2009 hat der Kläger zu 8/100 und das FA zu 92/100 zu
tragen. Die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens ab dem
9.9.2009 trägt das FA, da der Klage mit dem reduzierten Antrag
vollumfänglich stattgegeben worden ist.
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b) Es bestehen keine rechtlichen Bedenken
gegen die Zulässigkeit der Beschränkung des Klageantrags.
Ebenso wie der Steuerpflichtige den Steuerbescheid wegen eines
Teilbetrags der festgesetzten Steuer anfechten kann, ist es ihm
auch möglich, seinen Klageantrag nachträglich zu
beschränken. Dies stellt gemäß § 264 Nr. 2 der
Zivilprozessordnung, § 155 FGO keine Klageänderung dar
(vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl.,
§ 67 Rz 7; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/ Spitaler -
HHSp -, § 67 FGO Rz 39, m.w.N.). Ebenso wenig liegt - entgegen
der Ansicht des FA - eine Teilrücknahme der Klage vor, da sich
die Erklärung des Klägers nicht auf einen zum Erlass
eines Teilurteils geeigneten Teil des Streitgegenstands bezog (vgl.
Schallmoser in HHSp, § 67 FGO Rz 40).
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5. Die Kosten des Revisionsverfahrens sind
gemäß § 135 Abs. 2 FGO dem FA aufzuerlegen, da die
von ihm eingelegte Revision in der Hauptsache ohne Erfolg geblieben
ist.
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