Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13.10.2017 1 K 3395/15 U
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die Voraussetzungen einer umsatzsteuerrechtlichen
Geschäftsveräußerung erfüllt sind.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) übernahm im Frühjahr 2015 in M den
Gastronomiebetrieb „...“ (X) vom vorherigen Betreiber
... C. Dieser hatte den Gastronomiebetrieb X seit dem 1.7.2012
betrieben. Der Gastronomiebetrieb X selbst existiert wesentlich
länger („Jahrzehnte“). C betrieb neben dem
Gastronomiebetrieb X auch noch eine Pizzeria in M.
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Der Kläger schloss am 30.1.2015 einen
Mietvertrag mit der ... GmbH (Vermieterin) ab dem 1.3.2015
über die Räumlichkeiten im Erdgeschoss und Keller des
Gebäudes, in denen sich der Gastronomiebetrieb X befand. Der
Mietvertrag lautete:
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“[Der Kläger] mietet mit Wirkung
ab 01.03.2015 das Erdgeschoss und Untergeschoss im Hause ...
an.
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Es gelten die gleichen Konditionen wie in
dem Vertrag vom 01.07.2012 zwischen der Vermieterin und C. Dieser
Mietvertrag wird Gegenstand des nunmehr zwischen der Vermieterin
und dem Mieter ... geschlossenen neuen Mietvertrages. Es gelten
somit sämtliche in dem Mietvertrag vom 01.07.2012
aufgeführten Vertragsbestandteile, soweit nicht nachstehend
eine Änderung festgehalten wird.
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2.
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Zu § 1 Randnummer 1.3 des Vertrages
vom 01.07.2012 halten die Vertragsparteien Folgendes fest:
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Vermietet werden lediglich die Räume,
nicht hingegen die Gaststätteneinrichtung. Diese hat der
Mieter nach seinen Angaben von dem Vormieter C zu Eigentum
erworben.
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3.
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Unter § 5 Randnummer 5.1 ist der
Mieter verpflichtet, zur Sicherheit des Vermieters eine Kaution von
24.000,00 EUR zu erbringen. Aufgrund der zwischen Mieter und
Vormieter C getroffenen Vereinbarung verbleibt der auf dem Sparbuch
bei der ... festgelegte Betrag von 24.000,00 EUR weiterhin bei der
Vermieterin aufgrund einer zwischen C und [dem Kläger]
getroffenen internen Vereinbarung, die die Vermieterin akzeptiert
hat. Damit hat der Mieter die Kaution erbracht.
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4.
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§ 6 Randnummer 1 wird dahingehend
geändert, dass die Kaltmiete erst ab dem 01.01.2015
erhöht wird. Darüber hinaus vereinbaren die
Vertragsparteien, dass die Miete ab Vertragsbeginn bis zum
01.01.2017 unverändert bleibt und dass die Indexmiete erst
berechnet wird gegenüber dem Stand zum 01.01.2017.
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5.
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§ 26 des Gewerbemietvertrages vom
01.07.2012 entfällt, da die entsprechenden Arbeiten erledigt
sind.“
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Der Originalmietvertrag zwischen der
Vermieterin und C war diesem Mietvertrag als Anlage
beigefügt.
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Anschließend erwarb der Kläger
mit Kaufvertrag vom 20.2.2015 von C „das Inventar (siehe
Anlage 1 Inventarliste)“ des Gastronomiebetriebs X. Laut
Inventarliste wurde die gesamte Einrichtung von Keller, Gastraum,
Küche und Terrasse veräußert. Der Kaufpreis betrug
40.000 EUR zzgl. 7.600 EUR Umsatzsteuer.
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Der Kläger erwarb daneben noch einen
Fernseher, Lavagrill, Thermomix, Nudelkocher, Pokertisch sowie eine
Kommode, Kühlvitrine, Weinkühler, Saftpresse,
Internetkamera, und einen Schließfachschrank als Neuware von
Dritten sowie einen Wareneingang in Höhe von 5.164
EUR.
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In seiner Umsatzsteuervoranmeldung für
den Monat März 2015 machte der Kläger u.a. die im
Kaufvertrag ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer
geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) forderte hierzu Nachweise an. Der Kläger
reichte daraufhin am 5.5.2015 einen geänderten Kaufvertrag
ein, in dem (zusätzlich zum ursprünglichen Vertrag) die
Steuernummer des C, eine Rechnungsnummer und ein Lieferdatum
(1.3.2015) enthalten waren.
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Das FA ließ im
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für den Monat März
2015 vom 27.5.2015 die geltend gemachte Vorsteuer in Höhe von
7.600 EUR nicht zum Abzug zu, da eine
Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) vorliege. Der Einspruch blieb erfolglos
(Einspruchsentscheidung vom 9.10.2015).
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Im Laufe des Klageverfahrens hat das FA
unter dem 10.8.2016 den Umsatzsteuer-Jahresbescheid für das
Jahr 2015 (Streitjahr) erlassen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
seinem in EFG 2018, 881 = SIS 18 05 87 veröffentlichten Urteil
ab. Es entschied, der zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordene
Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr sei
rechtmäßig und verletze den Kläger nicht in seinen
Rechten. Der Kläger sei nicht zum Vorsteuerabzug aus den von C
bezogenen Eingangsleistungen berechtigt, weil es sich um eine
Geschäftsveräußerung gehandelt habe. Der
Kläger habe den übertragenen Gastronomiebetrieb X
fortgeführt. Standort und Name seien unverändert
geblieben; am Bistrokonzept seien keine wesentlichen
Änderungen vorgenommen worden. Die mit Kaufvertrag vom
20.2.2015 von C erworbenen Gegenstände seien ein hinreichendes
Ganzes, das dem Kläger die Fortführung dieser
wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht habe.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er ist der
Auffassung, das FG habe den Streitfall unzutreffend dahin gehend
gewürdigt, es handele sich um eine
Geschäftsveräußerung. Er, der Kläger, habe
nicht das gesamte Inventar, sondern lediglich einzelne, im Eigentum
des C stehende Gegenstände des Gastronomiebetriebs X erworben.
Die Theke, ein Podest mit Sitznischen, der Fettabscheider und das
Entlüftungssystem einschließlich Dunstabzugshaube
hätten im Eigentum der Vermieterin gestanden. Die Zapfanlage
sei Eigentum des Bierlieferanten. Außerdem habe er, der
Kläger, eine neue Außenbestuhlung angeschafft. Der
Gastronomiebetrieb habe mit den erworbenen Gegenständen nicht
ohne weiteres fortgesetzt werden können. Das Ordnungsamt der
Stadt M habe nach einer vom Kläger beantragten
Betriebskontrolle (am 9.2.2015) zahlreiche Mängel
festgestellt, die vor der Eröffnung hätten beseitigt
werden müssen. Die tatsächliche Würdigung des FG sei
daher falsch. Außerdem habe das FG den Streitfall
unzutreffend rechtlich gewürdigt, indem es sich auf das Urteil
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Schriever vom
10.11.2011 C-444/10 (EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848 = SIS 11 39 84) gestützt habe. Dieses betreffe einen anderen Sachverhalt.
Die Beurteilung des FG widerspreche außerdem dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4.2.2015 XI R 42/13 (BFHE 248, 472,
BStBl II 2015, 616 = SIS 15 08 54). Der Streitfall sei nahezu
identisch.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für
das Jahr 2015 vom 10.8.2016 dahin gehend zu ändern, dass
weitere Vorsteuern in Höhe von 7.600 EUR berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung.
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat in revisionsrechtlich
nicht zu beanstandender Weise das Vorliegen einer
Geschäftsveräußerung bejaht.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1
UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer
für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für
sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer
abziehen. Diese Vorschrift beruht auf Art. 168 Buchst. a der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach der
Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen
für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt
ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer
für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem
anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der
von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Die Vorschrift ist deshalb
richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 15.4.2015 V R
46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947 = SIS 15 18 88; vom
13.12.2017 XI R 3/16, BFHE 261, 84, BFH/NV 2018, 697 = SIS 18 04 97, Rz 25).
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Das Recht auf Vorsteuerabzug erstreckt sich
deshalb u.a. nicht auf eine Steuer, die ausschließlich
deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen ist;
denn bei richtlinienkonformer Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 UStG ist nicht jeder, sondern nur der geschuldete
Steuerbetrag als Vorsteuer abziehbar (vgl. BFH-Urteile vom 2.4.1998
V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31; vom
16.9.2015 XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428 = SIS 16 02 71, Rz 54;
EuGH-Urteile Genius Holding vom 13.12.1989 C-342/87, EU:C:1989:635,
NJW 1991, 632; Kreuzmayr vom 21.2.2018 C-628/16, EU:C:2018:84, HFR
2018, 337 = SIS 18 06 58, Rz 43).
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2. Ausgehend davon hat das FG dem Kläger
den Vorsteuerabzug zu Recht versagt. Die von C gesondert
ausgewiesene Umsatzsteuer, für die der Kläger den
Vorsteuerabzug begehrt, wird nicht gesetzlich geschuldet; denn das
FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise das
Vorliegen einer Geschäftsveräußerung bejaht.
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a) Die Umsätze im Rahmen einer
Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer
für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer
(§ 1 Abs. 1a Satz 1 UStG).
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b) Voraussetzung für eine solche
Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1
Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der
Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im
Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine
Gesellschaft eingebracht wird. Auch § 1 Abs. 1a UStG ist
entsprechend Art. 19 MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen (vgl.
BFH-Urteil vom 6.7.2016 XI R 1/15, BFHE 254, 283, BStBl II 2016,
909 = SIS 16 19 53, Rz 29, m.w.N.), wonach die Mitgliedstaaten
„die Übertragung eines Gesamt- oder
Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch
Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, behandeln, als ob keine
Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten
der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden
ansehen“ können. Die Rechtsprechung des EuGH zu Art.
5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) kann
ergänzend herangezogen werden (z.B. vgl. EuGH-Urteil SKF vom
29.10.2009 C-29/08, EU:C:2009:665, BFH/NV 2009, 2099 = SIS 09 37 71, Rz 36 ff.; BFH-Urteil in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616 =
SIS 15 08 54, Rz 25).
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aa) Der Tatbestand der
Geschäftsveräußerung erfasst die Übertragung
von Geschäftsbetrieben und von selbständigen
Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und
immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen
Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige
wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann
(EuGH-Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 C-497/01, EU:C:2003:644, UR
2004, 19 = SIS 04 01 39, Rz 40; Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II
2012, 848 = SIS 11 39 84, Rz 25; SKF, EU:C:2009:665, BFH/NV 2009,
2099 = SIS 09 37 71, Rz 37; BFH-Urteile vom 18.1.2012 XI R 27/08,
BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842 = SIS 12 06 30, und vom
19.12.2012 XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053 = SIS 13 08 04, Rz 33).
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bb) Bei dem Begriff
„Teilvermögen“ handelt es sich um einen
autonomen unionsrechtlichen Begriff, der eine einheitliche
Auslegung finden muss, um eine unterschiedliche Anwendung der
Mehrwertsteuerregelung in den Mitgliedstaaten zu verhindern (vgl.
EuGH-Urteile Zita Modes, EU:C:2003:644, UR 2004, 19 = SIS 04 01 39,
Rz 32 und 34 f., und Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848 =
SIS 11 39 84, Rz 22). Er bezieht sich auf eine Kombination von
Bestandteilen eines Unternehmens, die zur Ausübung einer
wirtschaftlichen Tätigkeit ausreicht, auch wenn diese
Tätigkeit nur Teil eines größeren Unternehmens ist,
von dem sie abgespalten wurde (vgl. BFH-Urteile in BFHE 240, 366,
BStBl II 2013, 1053 = SIS 13 08 04, Rz 35; vom 4.2.2015 XI R 14/14,
BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908 = SIS 15 14 94, Rz 26). Die
organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer sind
unmaßgeblich (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 240, 366, BStBl
II 2013, 1053 = SIS 13 08 04, Rz 45; in BFHE 248, 472, BStBl II
2015, 616 = SIS 15 08 54, Rz 20). Es kommt nicht darauf an, ob
bereits beim Veräußerer eine eigenständige
betriebliche Organisation vorlag, sondern darauf, ob ein
Teilvermögen übertragen wird, das vom Erwerber
selbständig hätte übernommen werden können und
für das im Falle der entgeltlichen Übertragung der
Erwerber eine Gegenleistung gezahlt hätte (vgl. EuGH-Urteil X
vom 30.5.2013 C-651/11, EU:C:2013:346, HFR 2013, 754 = SIS 13 17 64, Rz 53; s.a. Abschn. 1.5 Abs. 6 Satz 2 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; Stadie, Umsatzsteuergesetz, §
1 Rz 133, 135).
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cc) Dabei ist jeder Vorgang einzeln und
selbständig zu beurteilen; Erwerbe von mehreren Personen
dürfen nicht zusammengerechnet werden (vgl. EuGH-Urteil X,
EU:C:2013:346, HFR 2013, 754 = SIS 13 17 64, Rz 47; BFH-Urteile in
BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908 = SIS 15 14 94, Rz 29 f.; in BFHE
248, 472, BStBl II 2015, 616 = SIS 15 08 54, Rz 25 f.). Das
bedeutet, dass - worauf der Kläger zutreffend hinweist - im
Streitfall nur die Übertragung von C an den Kläger
untersucht werden darf und die Leistungsbeziehungen des
Klägers zur Vermieterin grundsätzlich außer
Betracht bleiben müssen.
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dd) Ob das übertragene
Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die
Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit
ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung
ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich
hinreichend ähneln, ist von den nationalen Gerichten (vgl.
BFH-Urteil vom 27.1.2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012,
68 = SIS 11 06 16, Rz 53) im Rahmen einer Gesamtwürdigung
(vgl. BFH-Urteile vom 5.6.2014 V R 10/13, BFH/NV 2014, 1600 = SIS 14 24 81, Rz 10; in BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908 = SIS 15 14 94, Rz 27) zu entscheiden. Dabei ist der Art der wirtschaftlichen
Tätigkeit, deren Fortführung geplant ist, besondere
Bedeutung zuzumessen (vgl. EuGH-Urteil Schriever, EU:C:2011:724,
BStBl II 2012, 848 = SIS 11 39 84, Rz 32; BFH-Urteil vom 12.8.2015
XI R 16/14, BFHE 251, 275, BFH/NV 2016, 346 = SIS 15 28 84, Rz 25).
Die vom FG als Tatsacheninstanz vorzunehmende Gesamtwürdigung
ist (nur) in den Grenzen des § 118 Abs. 2 FGO
überprüfbar (vgl. BFH-Urteile in BFHE 235, 571, BStBl II
2012, 842 = SIS 12 06 30, Rz 26; vom 3.7.2014 V R 12/13, BFH/NV
2014, 1603 = SIS 14 24 83, Rz 15; in BFHE 251, 275, BFH/NV 2016,
346 = SIS 15 28 84, Rz 32).
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c) Gemessen daran hat das FG den Streitfall in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin gehend
gewürdigt, dass das übertragene Inventar im Streitfall
ein Teilvermögen (= ein in der Gliederung eines Unternehmens
gesondert geführter Betrieb) ist.
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aa) Das FG hat angenommen, dass der
Kläger aufgrund der Übertragung des beweglichen Inventars
und der festen Ladeneinrichtung (bei gleichzeitiger Übernahme
des Mietvertrages) den Gastronomiebetrieb X habe weiter betreiben
können (und weiter betrieben habe). Die Übertragung des
Warenbestandes und der Geschäftsausstattung eines
Einzelhandelsgeschäfts diene im Allgemeinen dazu, dem Erwerber
die Fortführung dieses Geschäftes zu ermöglichen.
Der Kläger habe - anders als im BFH-Urteil in BFHE 248, 472,
BStBl II 2015, 616 = SIS 15 08 54 - nahezu das gesamte bewegliche
und unbewegliche Inventar/Ladeneinrichtung von C erworben und
könne mit diesen Gegenständen das Unternehmen
fortführen. Es seien die komplette Einrichtung des Bistros
sowie sämtliche zum Betrieb erforderlichen Geräte und
Einbauten/ Möbel umfasst. Dem stehe nicht entgegen, dass der
Kläger einzelne Gegenstände von Dritten hinzuerworben
habe, da es sich hierbei - anders als im BFH-Fall - nur um
unwesentliche Wirtschaftsgüter gehandelt habe, die zur
Fortführung des Betriebs nicht zwingend erforderlich gewesen
seien. Auch wenn C einzelne Gegenstände zurückbehalten
haben sollte, sei dies unschädlich, solange die
übertragenen Gegenstände aus Sicht des Erwerbers ein
hinreichendes Ganzes bilden, das die Fortführung der
wirtschaftlichen Tätigkeit ermögliche, was im Streitfall
der Fall sei. Dass der Kläger theoretisch die von C erworbenen
Gegenstände auch von Dritten hätte erwerben und damit den
Gastronomiebetrieb hätte ausstatten können, sei ebenfalls
unerheblich, da nur der tatsächlich erfolgte Erwerb der
Gegenstände vom bisherigen Inhaber entscheidend und im
Streitfall zu beurteilen sei.
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Dass nach dem Kaufvertrag kein Warenbestand
übereignet worden sei, sei im Streitfall unschädlich, da
es - anders als z.B. bei einem Einzelhandelsgeschäft - in
einem Schank- und Speisebetrieb überwiegend einen schnell
verderblichen und damit auch schnell verbrauchten und in kurzer
Zeit erneuerten Warenbestand gebe, der vom Veräußerer ab
dem Zeitpunkt, in dem der Übertragungsvertrag geschlossen
worden sei, naturgemäß nicht mehr als nötig
aufgefüllt werde.
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29
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bb) Diese Würdigung ist - entgegen der
Auffassung des Klägers - aufgrund der vom FG festgestellten
Tatsachen möglich und verstößt nicht gegen die
Grundsätze der Vertragsauslegung, gegen Denkgesetze oder gegen
Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2
FGO).
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cc) Das FG weicht mit dieser Beurteilung auch
nicht, wie der Kläger meint, vom BFH-Urteil in BFHE 248, 472,
BStBl II 2015, 616 = SIS 15 08 54 ab. Im dortigen Fall wurden nur
einzelne zum Betrieb einer Gaststätte notwendige
Gegenstände von A an den Kläger veräußert
(BFH-Urteil in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616 = SIS 15 08 54, Rz
22), während im vorliegenden Fall nach dem Kaufvertrag vom
20.2.2015 das „Inventar des Gastronomiebetriebs“
X an den Kläger veräußert wurde. Dies reicht aus
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842 = SIS 12 06 30, Rz 26, zu Ladeneinrichtung und Warenbestand). Dass das Inventar
in einer dem Kaufvertrag als Anlage beigefügten Inventarliste
näher spezifiziert wurde, ändert an dieser Beurteilung
nichts.
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d) Die Annahme des FG, dass dieser Beurteilung
nicht entgegen steht, dass der Kläger zum Weiterbetrieb der
Gaststätte die von der Vermieterin angemieteten Räume
benötigt, ist ebenfalls frei von Rechtsfehlern.
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32
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aa) Der EuGH hat dazu in der Rechtssache
Schriever (EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848 = SIS 11 39 84)
ausgeführt, dass die Frage, ob die übertragene Gesamtheit
(Teilvermögen) sowohl bewegliche als auch unbewegliche Sachen
umfassen müsse, im Hinblick auf die Art der in Rede stehenden
wirtschaftlichen Tätigkeit zu beurteilen ist (Rz 26 und
32).
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(1) Falls - anders als im Streitfall - kein
Lokal mit einer für die Fortführung der wirtschaftlichen
Tätigkeit notwendigen festen Ladeneinrichtung erforderlich ist
(Fallgruppe 1), könne eine Übertragung eines
Gesamtvermögens i.S. von Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie
77/388/EWG auch ohne Übereignung einer unbeweglichen Sache
vorliegen (Rz 27).
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(2) Anders ist es nach Auffassung des EuGH,
wenn der Erwerber keinen Besitz an dem Geschäftslokal
erhält, und die betreffende wirtschaftliche Tätigkeit in
der Nutzung einer untrennbaren Gesamtheit von beweglichen und
unbeweglichen Sachen besteht (Fallgruppe 2). Davon ist insbesondere
auszugehen, wenn das Ladenlokal mit einer festen Ladeneinrichtung
ausgestattet ist, die für die Fortführung der
wirtschaftlichen Tätigkeit notwendig ist. In einem solchen
Fall müssen die unbeweglichen Sachen zu den übertragenen
Bestandteilen gehören, damit es sich um die Übertragung
eines Gesamt- oder Teilvermögens i.S. der Richtlinie
77/388/EWG handeln kann (Rz 28). Dieser vom EuGH aufgestellte
Grundsatz spricht für die Auffassung des Klägers.
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(3) Allerdings schränkt der EuGH diesen
Grundsatz sogleich selbst wieder ein und führt zur Fallgruppe
2 weiter aus (Rz 29), ebenso könne eine
Vermögensübertragung auch stattfinden, wenn das
Geschäftslokal dem Erwerber mittels eines Mietvertrages zur
Verfügung gestellt wird (Ausnahme 1) oder wenn der Erwerber
selbst über eine geeignete Immobilie verfügt (Ausnahme
2), in die er sämtliche übertragenen Sachen verbringen
und in der er die betreffende wirtschaftliche Tätigkeit
weiterhin ausüben kann, weil jede andere Auslegung eine
willkürliche Unterscheidung zwischen Übertragungen durch
Veräußerer, die Eigentümer des Lokals sind, in dem
sich der zu übertragende Geschäftsbetrieb oder
Unternehmensteil befindet, und Übertragungen durch
Veräußerer, die nur Inhaber eines Mietrechts an dem
Lokal sind, andererseits zur Folge hätte (Rz 30). Weder der
Wortlaut des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG noch sein
Zweck ließen die Annahme zu, dass Letztere keine
Übertragung eines Gesamtvermögens i.S. dieser Bestimmung
vornehmen könnten. Die bei der Übertragung eines
Unternehmens oder Unternehmensteils zu entrichtende Mehrwertsteuer
im Verhältnis zu den Mitteln des betreffenden Betriebs
könne auch in dem Fall, dass das übertragene
Gesamtvermögen keine unbeweglichen Sachen umfasst, eine
besonders hohe Belastung für den Erwerber sein. Es entspreche
daher dem Zweck der fraglichen Bestimmung, auch der
Übertragung eines Gesamtvermögens unter gleichzeitigem
Abschluss eines Mietvertrages über ein Geschäftslokal
eine besondere Behandlung zukommen zu lassen (Rz 31).
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(4) Der EuGH zieht daraus die
Schlussfolgerung, dass insbesondere die Übertragung des
Warenbestands und der Geschäftsausstattung eines
Einzelhandelsgeschäfts im Allgemeinen dazu dient, dem Erwerber
die Fortführung dieses Geschäfts zu ermöglichen (Rz
33). Auch wenn es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit
handelt, die nicht ohne ein Geschäftslokal ausgeübt
werden kann, sei es normalerweise zur Fortführung des
übertragenen Einzelhandelsgeschäfts nicht notwendig, dass
der Inhaber des Geschäfts auch der Eigentümer der
Immobilie ist, in der dieses Geschäft geführt wird (Rz
34). Wenn die Übertragung des Warenbestands und der
Geschäftsausstattung hinreiche, um die Fortführung einer
selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit zu
ermöglichen, sei die Übertragung von unbeweglichen Sachen
für die Einstufung des Vorgangs als Übertragung des
Gesamtvermögens nicht ausschlaggebend (Rz 35). Es spreche
grundsätzlich auch nichts dagegen, dass ihm der Besitz durch
Abschluss eines Mietvertrages eingeräumt werde (Rz 36). Es
stellte auch kein Hindernis für die Fortführung der
Tätigkeit des Verkäufers durch den Erwerber dar, dass das
Geschäftslokal an den Erwerber nur vermietet und nicht
verkauft werde (Rz 40).
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bb) Das FG hat dazu angenommen, für die
Fortführung der Tätigkeit des C durch den Kläger sei
zwar, da im Streitfall ein seit Jahren oder Jahrzehnten bestehender
Gastronomiebetrieb übernommen worden sei, erforderlich, dass
der Erwerber über dasselbe Geschäftslokal wie der
Verkäufer verfügen müsse. Diese Voraussetzung sei im
Streitfall jedoch erfüllt. Der Kläger habe den
Gastronomiebetrieb in denselben Räumlichkeiten
fortgeführt wie der Veräußerer. Es, das FG, halte
das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung auch dann
für möglich, wenn der Erwerber selbst über eine
Immobilie mit Ladenlokal verfügt, in die er sämtliche
übertragene Sachen verbringen und in der er die betreffende
wirtschaftliche Tätigkeit weiterhin ausüben kann. Der
Erwerber verfüge aber auch dann über eine
„eigene“ Immobilie, wenn er diese nur aufgrund
eines eigenen Mietvertrages innehabe. Dies stehe nicht im
Widerspruch zum BFH-Urteil in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616 =
SIS 15 08 54 oder zum darin zitierten EuGH-Urteil X (EU:C:2013:346,
UR 2013, 582).
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cc) Dies ist frei von Rechtsfehlern und
entspricht sowohl der Rechtsprechung des BFH, wonach für die
Annahme einer Geschäftsveräußerung die
Übernahme des Inventars und des Warenbestands ausreicht, wenn
der Erwerber selbst über die erforderliche Immobilie
verfügt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842
= SIS 12 06 30, Rz 26) als auch den Grundsätzen des
EuGH-Urteils Schriever (EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848 = SIS 11 39 84). Es liegt die Ausnahme 2 der Fallgruppe 2 vor. Der
Kläger verfügt selbst über das für den Betrieb
notwendige Ladenlokal. Dass dies nicht deshalb der Fall ist, weil
er das Eigentum an der Gaststätte von der Vermieterin erworben
hat, sondern weil er die Gaststätte von der Vermieterin
gepachtet hat, ist für die Frage, ob der Erwerber selbst
über die erforderliche Immobilie verfügt, unerheblich;
denn es kommt nur auf den Besitz an (EuGH-Urteil Schriever,
EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848 = SIS 11 39 84, Rz 36). Die
Nutzungsüberlassung der Immobilie darf auch durch einen
Dritten erfolgen, ohne dass es darauf ankäme, welche
Vereinbarung zuerst getroffen wurde (vgl. insoweit zutreffend
BFH-Urteil vom 3.12.2015 V R 36/13, BFHE 251, 556, BStBl II 2017,
563 = SIS 16 00 92, Rz 19 und 21).
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dd) Diese Auslegung ist zudem aufgrund des vom
EuGH betonten Grundsatzes, dass auch Veräußerer, die nur
Inhaber eines Mietrechts an dem Lokal sind, eine
Geschäftsveräußerung vornehmen können
müssen (EuGH-Urteil Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012,
848 = SIS 11 39 84, Rz 30), geboten.
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ee) Weder das FG noch der erkennende Senat
weichen damit vom EuGH-Urteil X (EU:C:2013:346, UR 2013, 582) oder
den Senatsurteilen in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616 = SIS 15 08 54 und in BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908 = SIS 15 14 94 ab, an
denen der Senat festhält; denn den dortigen Streitfällen
lagen anders gelagerte Sachverhalte zugrunde.
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(1) Der Streitfall X (EU:C:2013:346, UR 2013,
582, Rz 10, 25 ff.) betraf die Veräußerung einer 30
%-Beteiligung an der A BV von der X BV an die D plc. Der EuGH
entschied, dass die Inhaberschaft von Anteilen an einem Unternehmen
(im Gegensatz zur Inhaberschaft von Vermögenswerten dieses
Unternehmens) nicht hinreiche, um eine selbständige
wirtschaftliche Tätigkeit fortführen zu können (Rz
35 f., 39 f.). Etwas anderes gelte jedoch, wenn die Beteiligung mit
unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der
Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung erworben worden
ist, sofern die Eingriffe die Durchführung von Transaktionen
einschließen, die der Mehrwertsteuer unterliegen, und der
Gesellschaftsanteil Teil einer eigenständigen Einheit ist, die
eine selbständige wirtschaftliche Betätigung
ermöglicht, und diese Tätigkeit vom Erwerber
fortgeführt wird (Rz 37 f.). Der Umstand, dass andere
Anteilseigner ihre Anteile ggf. auch an die D plc.
veräußert haben, war hierfür irrelevant (Rz 44
ff.).
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Vorliegend reicht jedoch das von C erworbene
Inventar aus, um den Gastronomiebetrieb X fortzuführen, weil
der Kläger über die hierfür erforderliche Immobilie
selbst verfügt.
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(2) Bezüglich des Urteilsfalls in BFHE
248, 472, BStBl II 2015, 616 = SIS 15 08 54 hat der Senat bereits
oben unter II.2.c cc dargelegt, aus welchen Gründen keine
Abweichung vorliegt. Einer nach der Rechtsprechung des EuGH und BFH
unzulässigen Einbeziehung von Leistungen der Verpächterin
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616 = SIS 15 08 54, Rz 29) bedarf es vorliegend nicht, weil das von C erworbene
Inventar ein hinreichendes Teilvermögen ist. Daran, dass bei
dem Erwerb eines Warenbestandes und der Geschäftsausstattung
unter gleichzeitiger Vermietung des Ladenlokals an den Erwerber
eine Geschäftsveräußerung im Ganzen gegeben sein
kann, hat der Senat in Rz 30 des BFH-Urteils in BFHE 248, 472,
BStBl II 2015, 616 = SIS 15 08 54 festgehalten.
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(3) Auch der Streitfall in BFHE 250, 240,
BStBl II 2015, 908 = SIS 15 14 94 betraf einen anders gelagerten
Sachverhalt (so ausdrücklich auch BFH-Urteil in BFHE 250, 240,
BStBl II 2015, 908 = SIS 15 14 94, Rz 36); Gegenstand der dortigen
Entscheidung war ein Verpachtungsunternehmen, bei dem die
Fortführung der Verpachtungstätigkeit die
Übertragung von Grundbesitz, Inventar und
Gesellschaftsanteilen erforderte. Die Übertragungen erfolgten
von verschiedenen (selbständigen) Veräußerern an
verschiedene (selbständige) Erwerber. Die Übertragung des
Inventars reichte unter diesen Umständen nicht zur
Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit
aus (BFH-Urteil in BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908 = SIS 15 14 94, Rz 33 f.). Dies ist im Streitfall (wie im Fall Schriever, vgl.
EuGH-Urteil Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848 = SIS 11 39 84, Rz 29 und 36; BFH-Urteil in BFHE 235, 571, BStBl II 2012,
842 = SIS 12 06 30, Rz 26), die keine Verpachtungsunternehmen
betreffen, hingegen der Fall.
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e) Auch die erforderliche Fortführung der
unternehmerischen Tätigkeit des C durch den Kläger als
Erwerber liegt vor.
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aa) Nach der Rechtsprechung des BFH und EuGH
muss der Erwerber beabsichtigen, den übertragenen
Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil fortzuführen.
Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der
übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteil Zita
Modes, EU:C:2003:644, UR 2004, 19 = SIS 04 01 39, Rz 44;
BFH-Urteile vom 30.4.2009 V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009,
863 = SIS 09 26 37, unter II.2.a, Rz 25; in BFHE 235, 571, BStBl II
2012, 842 = SIS 12 06 30, Rz 19; in BFHE 240, 366, BStBl II 2013,
1053 = SIS 13 08 04, Rz 34). Das Unionsrecht fordert aber nicht,
dass der Begünstigte vor der Übertragung eine
wirtschaftliche Tätigkeit derselben Art ausgeübt haben
müsste wie der Übertragende (EuGH-Urteil Zita Modes,
EU:C:2003:644, UR 2004, 19 = SIS 04 01 39, Rz 45). Der Erwerber
darf den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb z.B. in seinem
Zuschnitt ändern oder modernisieren (vgl. BFH-Urteile vom
23.8.2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165 = SIS 08 05 56, unter II.1.b, Rz 31; vom 29.8.2012 XI R 10/12, BFHE 239, 359,
BStBl II 2013, 221 = SIS 13 02 71, Rz 22).
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bb) Das FG hat nach diesen Grundsätzen zu
Recht angenommen, dass der Kläger den erworbenen
Unternehmensteil (Gastronomiebetrieb X) fortgeführt hat. Er
hat den Gastronomiebetrieb X an gleicher Stelle unter demselben
Namen weiterbetrieben. Die Annahme des FG, die Durchführung
von Renovierungsarbeiten aufgrund der Beratung durch das
Ordnungsamt führe nicht dazu, dass der Kläger die
Tätigkeit nicht habe fortführen können, trifft
ebenfalls zu; denn die Möglichkeit zur
Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand
ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 359, BStBl II
2013, 221 = SIS 13 02 71, Rz 22). Auch ist die Annahme des FG
zutreffend, es sei unschädlich, dass C in M ein weiteres Lokal
betrieben habe, da eine vollständige Einstellung der
wirtschaftlichen Tätigkeit des Veräußerers nicht zu
den Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im
Ganzen gehört (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 283, BStBl II
2016, 909 = SIS 16 19 53, Rz 42, m.w.N.).
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f) Der Senat hat keine Zweifel i.S. des Art.
267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der
Europäischen Union an der zutreffenden Auslegung des Art. 19
MwStSystRL, so dass es keiner Vorlage an den EuGH bedarf. Die
unionsrechtlichen Grundsätze sind durch das EuGH-Urteil
Schriever (EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848 = SIS 11 39 84)
hinreichend geklärt.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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4. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
durch Urteil (§ 90 Abs. 2, § 121 FGO).
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