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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der W-GmbH, die im
Streitjahr 2000 die Errichtung und Erhaltung sowie die Führung
von Kliniken, ... insbesondere zur Behandlung von
Gefäßerkrankungen sowie zur Durchführung von
Laseroperationen, zum Gegenstand hatte. Gesellschafter (jeweils zur
Hälfte) und Geschäftsführer der W-GmbH waren die
Ärzte Y und Z. Die W-GmbH hat ihren Geschäftsbetrieb in
gemieteten Räumen auf dem Grundstück U-Straße ...
in X ausgeübt. Mieter waren die W-GmbH, Y und Z.
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Mit einem am 28.2.2000 notariell
beurkundeten Vertrag veräußerten
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- die W-GmbH zum Buchwert an Z „ihren
gesamten Bestand an technischen Anlagen und Maschinen, anderen
Anlagen und Betriebs- und Geschäftsausstattung, wie diese aus
der (...) Anlage hervorgehen“ und
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- Z an Y zu einem Kaufpreis von 1 DM seine
Geschäftsanteile an der W-GmbH.
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Außerdem vereinbarten die W-GmbH und
Y einerseits und Z andererseits, dass „sämtliche Rechte
und Pflichten aus ... (dem vorstehend erwähnten)
Mietverhältnis ... auf ... (Z) übergehen und von diesem
im Innenverhältnis übernommen werden“. Die
Vertragsparteien waren sich ferner „einig, dass die
Konzession zum Betrieb der ... Klinik (§ 30 GewO) auf den
Käufer übergeht“. Zudem trat Z in die Rechte und
Pflichten aus den mit der W-GmbH bestehenden
Arbeitsverhältnissen und weiteren
Dauerschuldverhältnissen ein.
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Nicht mitveräußert wurden ein
Farbstofflaser und ein „EpiLight gepulstes
Lichtsystem“.
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Z betrieb unter der bisherigen Anschrift
mit den erworbenen Wirtschaftsgütern und dem von der W-GmbH
übernommenen Personal eine Klinik für Venenmedizin in der
Rechtsform eines Einzelunternehmens. Die W-GmbH führte ihr
Unternehmen an anderer Stelle in X fort.
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Im Rahmen einer Außenprüfung bei
der W-GmbH kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die
Veräußerung des Anlagevermögens im Streitfall nicht
als eine Geschäftsveräußerung i.S. von § 1
Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzusehen sei. Die
Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer sei daher um ... DM zu
erhöhen. Die W-GmbH habe ihr Unternehmen in X
fortgeführt, wenn auch unter anderer Anschrift. Auch seien
nach der am 28.2.2000 notariell beurkundeten Veräußerung
die aufgeführten Gegenstände und auch ein „Epilight
Upgrade“ im Anlagevermögen der W-GmbH verblieben. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) folgte
dem Bericht mit seinem Umsatzsteuerbescheid für 2000 vom
24.2.2006. Der Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die
Veräußerung von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens sei eine Geschäftsveräußerung
i.S. von § 1 Abs. 1a UStG, denn Z habe mit
Wirtschaftsgütern und Rechtsverhältnissen, die er
aufgrund des am 28.2.2000 notariell beurkundeten Vertrags erworben
habe bzw. in die er aufgrund dieses Vertrags eingetreten sei,
sowohl Vermögensgegenstände übernommen, die ein
hinreichendes Ganzes bildeten, die ihm die Fortsetzung einer bisher
durch die Klägerin ausgeübten Tätigkeit
ermöglichten, als auch diese Tätigkeit anschließend
ausgeübt.
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Kein anderes Ergebnis folge daraus, dass
die W-GmbH ihr Unternehmen auch nach dem 28.2.2000 in ihrem
bisherigen Umfang, also auch die Tätigkeit auf dem Gebiet der
Venenmedizin, fortgeführt habe. Jedenfalls habe Z von der
W-GmbH Wirtschaftsgüter und Rechtsverhältnisse in einem
Umfang übernommen, der es ihm, was unter den Beteiligten auch
unstreitig sei, ermöglicht habe, das bisherige Unternehmen auf
dem Gebiet der Venenmedizin fortzuführen.
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Das Urteil ist veröffentlicht in EFG
2012, 1192 = SIS 12 14 42.
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Das FA stützt seine Revision auf die
Verletzung von § 1 Abs. 1a UStG. Das FG habe rechtsfehlerhaft
der Tatsache der durchgängigen Unternehmensfortführung
durch den Veräußerer keine Bedeutung beigemessen. Eine
Fortführung komme schon logisch nicht in Betracht, wenn das
Unternehmen bei dem Veräußerer verbleibe. Im Rahmen der
erforderlichen Gesamtwürdigung, ob eine
Geschäftsveräußerung im Ganzen gegeben sei,
könne dies nicht ohne Auswirkung sein. Zwar habe der Erwerber
mit den erworbenen Gegenständen eine wirtschaftliche
Tätigkeit aufnehmen und ein Unternehmen führen
können, er habe aber nicht das ganze Unternehmen des
Veräußerers erworben. Das Unternehmen des
Veräußerers existiere auch nach der Übertragung der
Wirtschaftsgüter unter seinem bisherigen Namen, mit seinem
bisherigen Patientenstamm und Firmenwert fort.
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Die in § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG und in
Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
geregelte Rechtsfolge einer Geschäftsveräußerung im
Ganzen, dass der Erwerber an die Stelle des Veräußerers
trete bzw. dessen Rechtsnachfolger werde, habe somit nicht
eintreten können.
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Da es nach Auffassung des FG im Rahmen des
§ 1 Abs. 1a UStG nur auf die Verhältnisse beim Erwerber
ankommen solle, könne bereits der Verkauf einzelner
Wirtschaftsgüter eine Geschäftsveräußerung im
Ganzen sein. Das aber widerspreche dem Sinn und Zweck der
gesetzlichen Regelung. Die Entscheidung des FG führe in der
Praxis dazu, dass in jedem Fall des Verkaufs von
Anlagevermögen zu ermitteln sei, wie der Käufer mit dem
Erwerb verfahre. Es könne zu erheblichen tatsächlichen
und rechtlichen Schwierigkeiten kommen. „Aus einem Betrieb
heraus“ könnten zwei oder mehr
Geschäftsveräußerungen erfolgen, was gegen § 1
Abs. 1a UStG verstoßen würde. Schließlich
wäre die gesetzliche Unterscheidung in § 1 Abs. 1a UStG
zwischen dem Unternehmen als solchem und einem in seiner Gliederung
gesondert geführten Betrieb gegenstandslos.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Die Klägerin teilt die Ansicht des FG.
Der Bundesfinanzhof (BFH) habe wiederholt entschieden, dass die
Nichtübertragung betriebswesentlicher Wirtschaftsgüter
der Annahme einer Geschäftsveräußerung nicht
entgegenstehe, wenn der Erwerber unabhängig davon eine
fortführungsfähige Sachgesamtheit erwerbe und ein
hinreichend ähnliches Unternehmen mittels des erworbenen
Substrats auch tatsächlich fortführe. Im Streitfall sei
der Erwerber auf dem Gebiet der Lasermedizin nicht tätig
gewesen. Daher sei es für ihn wirtschaftlich sinnlos gewesen,
Einzelwirtschaftsgüter zu erwerben, die er nicht
benötige. Eine Geschäftsveräußerung könne
nicht davon abhängen, dass der Erwerber Wirtschaftsgüter
übernehme, die für ihn wirtschaftlich sinnlos
seien.
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Die Ansicht des FA, dass der
Veräußerer seine unternehmerische Betätigung
beenden müsse, finde nirgendwo eine Stütze und
widerspreche dem Wortlaut und der Intention der Richtlinie
77/388/EWG. Ferner genüge für eine
Geschäftsveräußerung die Veräußerung
eines fortführungsfähigen Unternehmensteils. Die
veräußerten Vermögensgegenstände umfassten
sämtliche Wirtschaftsgüter, die für die
Fortführung des Unternehmensbereichs
„Venenmedizin“ erforderlich gewesen seien.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend die
Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im
Ganzen i.S. des § 1 Abs. 1a UStG angenommen.
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1. Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG
unterliegen die Umsätze im Rahmen einer
Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer
für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Eine
Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein
Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert
geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich
übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird (§
1 Abs. 1a Satz 2 UStG). Der erwerbende Unternehmer tritt an die
Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3
UStG).
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a) § 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung
von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG in
nationales Recht und ist entsprechend dieser Bestimmung
richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.1.2005 V
R 53/02, BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730 = SIS 05 17 51).
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Nach Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG
(nunmehr Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -
MwStSystRL - ) können die Mitgliedstaaten die Übertragung
eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich erfolgt, so
behandeln, als ob keine Lieferung vorliegt, und den
Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des
Übertragenden ansehen.
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Die Bestimmung bezweckt nach der
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH),
die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu
erleichtern und zu vereinfachen (EuGH-Urteile vom 27.11.2003
C-497/01 - Zita Modes -, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004,
128 = SIS 04 01 39, Rz 39; vom 10.11.2011 C-444/10 - Schriever -,
UR 2011, 937, DStR 2011, 2196 = SIS 11 39 84, Rz 23), und erfasst
dementsprechend die Übertragung von Geschäftsbetrieben
und von selbständigen Unternehmensteilen, die als
Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein
Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine
selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt
werden kann (EuGH-Urteile in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage
2004, 128, Rz 40; in UR 2011, 937, DStR 2011, 2196 = SIS 11 39 84,
Rz 25; BFH-Urteil vom 18.1.2012 XI R 27/08, BFHE 235, 571, BFH/NV
2012, 677 = SIS 12 06 30).
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Der Erwerber muss dabei beabsichtigen, den
übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu
betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der
übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteil in Slg.
2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 44; BFH-Urteile vom
30.4.2009 V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863 = SIS 09 26 37; in BFHE 235, 571, BFH/NV 2012, 677 = SIS 12 06 30).
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b) Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist es
für die Geschäftsveräußerung entscheidend, ob
das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes
Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit
ermöglicht (BFH-Urteil in BFHE 235, 571, BFH/NV 2012, 677 =
SIS 12 06 30), und ob die vor und nach der Übertragung
ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich
hinreichend ähneln. Die Übertragung aller wesentlichen
Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur
Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand
ist nicht erforderlich (BFH-Urteile vom 1.8.2002 V R 17/01, BFHE
200, 97, BStBl II 2004, 626 = SIS 03 07 23; vom 28.11.2002 V R
3/01, BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665 = SIS 03 10 92, und vom
23.8.2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165 = SIS 08 05 56; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 235, 571, BFH/NV 2012, 677 = SIS 12 06 30). Der Fortsetzung der bisher durch den
Veräußerer ausgeübten Tätigkeit steht es nicht
entgegen, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen
Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder
modernisiert (BFH-Urteile in BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165 =
SIS 08 05 56; in BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863 = SIS 09 26 37).
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2. Das FG hat nach diesen Grundsätzen zu
Recht die Anwendung von § 1 Abs. 1a UStG bejaht.
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Bei der im Streitfall erfolgten
Übertragung von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens einschließlich des Übergangs der
Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis und weiteren
Dauerschuldverhältnissen, dem gewollten Übergang der
Konzession zum Betrieb einer Klinik und der im Zeitpunkt der
Übertragung bestehenden Arbeitsverhältnisse handelt es
sich um Teilvermögen i.S. des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie
77/388/EWG und in richtlinienkonformer Auslegung um einen in der
Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten Betrieb i.S.
des § 1 Abs. 1a UStG.
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a) Der Begriff des Teilvermögens bezieht
sich nicht auf einen oder mehrere lose Bestandteile eines
Unternehmens, sondern auf eine Kombination von ihnen, die zur
Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausreicht, auch
wenn diese Tätigkeit nur Teil eines größeren
Unternehmens ist, von dem sie abgespalten wurde
(Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs vom 26.9.2002 - Zita
Modes -, Slg. 2003, I-14393, Rz 36). Der EuGH stellt
dementsprechend in Anbetracht des Zwecks, die Übertragung von
Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vermeiden, dass die Mittel
des Begünstigten übermäßig steuerlich belastet
werden, für die Übertragung eines Unternehmensteils
darauf ab, dass die Bestandteile erfasst werden, mit denen eine
selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt
werden kann (EuGH-Urteile in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage
2004, 128, Rz 39 f.; in UR 2011, 937, DStR 2011, 2196 = SIS 11 39 84, Rz 25). Dies ist hier der Fall.
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b) Die für die Bejahung einer
Teilvermögensveräußerung erforderliche
Sachgesamtheit ergibt sich im Streitfall aus der einheitlichen
Übertragung von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens, der Nachfolge in das bestehende
Mietverhältnis für die Geschäftsräume
U-Straße ... in X sowie in weitere
Dauerschuldverhältnisse, dem vereinbarten Übergang der
Konzession zum Betrieb einer Klinik und des Übergangs der im
Zeitpunkt der Übertragung bestehenden Arbeitsverhältnisse
auf Z. Er führte die Klinik auf dem Gebiet der Venenmedizin in
den Geschäftsräumen fort. Die übernommenen
Vermögensgegenstände umfassten alle Bestandteile, mit
denen Z den Unternehmensteil „Venenmedizin“ der
W-GmbH fortführen konnte. Es ist daher unerheblich, dass Z
für seine Tätigkeit unwesentliche Wirtschaftsgüter
nicht übernommen hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 200, 97, BStBl
II 2004, 626 = SIS 03 07 23; in BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165 =
SIS 08 05 56; ebenso Abschn. 1.5. Abs. 3 Satz 1 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Die vor und nach der
Übertragung ausgeübten Tätigkeiten des Z im
Unternehmensteil „Venenmedizin“ stimmten
überein.
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aa) Aus den Urteilen des EuGH in den
Rechtssachen - Abbey National - (Urteil vom 22.2.2001 C-408/98,
Slg. 2001, I-1361, BFH/NV Beilage 2001, 48 = SIS 01 05 49), - Zita
Modes - (Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 32 bis
40) und - Schriever - (UR 2011, 937, DStR 2011, 2196 = SIS 11 39 84, Rz 22 bis 25) sowie dem geschilderten Vereinfachungszweck des
Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG folgt, dass die im Rahmen
der Geschäftsveräußerung im Ganzen erforderliche
Möglichkeit der Fortführung aus der Sicht des Erwerbers
zu bestimmen ist.
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Auch ohne Einstellung der unternehmerischen
Tätigkeit durch die veräußernde W-GmbH konnte Z den
Klinikbetrieb fortführen. Dies schließt es im Streitfall
aus, eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1
Abs. 1a UStG von der Beendigung der unternehmerischen
Betätigung bei dem Veräußerer abhängig zu
machen (im Erg. ebenso Büchter-Hole, EFG 2012, 1194;
Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, §
34 Rz 111).
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bb) Aufgrund der unionsrechtlich (Art. 5 Abs.
8 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 19 MwStSystRL) vorzunehmenden
Abgrenzung der begünstigten
Teilvermögensveräußerung in § 1 Abs. 1a UStG
kommt die Heranziehung ertragsteuerrechtlicher Definitionen zum
Vorliegen der Veräußerung eines Teilbetriebs i.S. des
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes nicht in
Betracht (gl.A. Wäger, UR 2004, 26; Meyer in
Offerhaus/Söhn/ Lange, § 1 UStG Rz 378). Deshalb ist es
umsatzsteuerrechtlich unerheblich, dass ertragsteuerrechtlich eine
Teilbetriebsveräußerung nur angenommen wird, wenn der
veräußernde Gewerbetreibende die bisher in diesem
Teilbetrieb entfaltete Tätigkeit endgültig einstellt
(vgl. dazu BFH-Urteile vom 20.1.2005 IV R 14/03, BFHE 209, 95,
BStBl II 2005, 395 = SIS 05 18 65; vom 4.7.2007 X R 49/06, BFHE
218, 316, BStBl II 2007, 772 = SIS 07 28 44; BFH-Beschluss vom
24.9.2008 X B 192/07, BFH/NV 2009, 43 = SIS 08 43 85).
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c) Auch mit seinen weiteren Einwendungen
dringt das FA im Streitfall nicht durch.
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aa) Da eine
Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG
vorliegt, trat der erwerbende Z gemäß § 1 Abs. 1a
Satz 3 UStG an die Stelle der veräußernden W-GmbH,
soweit die Teilvermögensveräußerung reichte. Die,
z.B. für eine etwaige Fortführung von
Vorsteuerberichtigungsverpflichtungen der Veräußerin
relevanten, von der Übertragung erfassten
Wirtschaftsgüter ergeben sich aus der der notariellen Urkunde
beigefügten Anlage.
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bb) Soweit das FA vorträgt, dass unter
Zugrundelegung der Vorentscheidung bereits der Verkauf einzelner
Wirtschaftsgüter eine Geschäftsveräußerung
i.S. des § 1 Abs. 1a UStG sein könne, folgt der Senat dem
nicht. Wie dargelegt, liegt im Streitfall eine für eine
begünstigte Teilvermögensveräußerung
erforderliche Sachgesamtheit vor. Dies ist nicht mit der
bloßen Übertragung einzelner Gegenstände, mit denen
keine unternehmerische Tätigkeit ausgeführt wird,
vergleichbar oder gleichzusetzen.
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cc) Entgegen den Bedenken des FA können -
sofern die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG erfüllt
sind - aus einem Unternehmen auch mehrere Teilvermögen jeweils
nicht steuerbar auf mehrere Erwerber übertragen werden.
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Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt
sich nicht aus dem Urteil des Hessischen FG vom 29.12.2011 1 K
3828/05 (juris = SIS 12 06 04). Denn dessen Sachverhalt ist nicht
mit dem des Streitfalls vergleichbar. Dort hat die Erwerberin von
der Veräußerin nur den Warenbestand erworben. Die
Erwerberin hat diesen Warenbestand auch nicht in der Absicht
erworben, den Geschäftsbetrieb selbst weiter
fortzuführen. Überdies wurde sie nicht in die Lage
versetzt, den Geschäftsbetrieb fortzuführen (vgl. unter
I.2.d und e des Urteils).
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