Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts des Saarlandes vom 5.3.2014 1 K 1265/11 = SIS 14 15 44 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine in Luxemburg ansässige GmbH nach
luxemburgischem Recht, deren Unternehmensgegenstand das
langfristige Halten von Immobilien ist.
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Sie erwarb mit notariellem Vertrag vom
16.1.2006 (Grundstückskaufvertrag) im Inland einen
Bürogebäudekomplex. Voreigentümerin und
Veräußerin des Objekts war die „Gesellschaft
bürgerlichen Rechts X“ (Veräußerin), deren
Gesellschafter die „A-GmbH“ (Beigeladene zu 1.), sowie
die „B-AG“ (Beigeladene zu 2.) waren. Die
Veräußerin war eine sog. Objektgesellschaft; ihr Zweck
war der Erwerb, die Sanierung, die langfristige Vermietung und der
Verkauf des Objekts - ihr einziger in ihrer Bilanz als
Vorratsvermögen ausgewiesener
Vermögensgegenstand.
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Die Veräußerin hatte das Objekt
2001 erworben sowie in den Jahren 2001 und 2002 erweitert und
saniert. Die Baumaßnahmen waren mit Ausnahme der
Innenausbauten im Februar 2002 fertiggestellt. Die Vermietung
erfolgte ab Februar 2003. Ende 2003 waren 52 % der
Gesamtnutzfläche vermietet. Im Zeitpunkt der ersten
Kontaktaufnahme mit der Klägerin im Oktober 2005 hatte die
Veräußerin bereits 80 % der Gesamtflächen
vermietet; beim Verkauf des Objekts im Januar 2006 waren es 90 %.
Die bestehenden Mietverhältnisse wurden von der Klägerin
fortgeführt.
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Der Grundstückskaufvertrag
enthält u.a. die folgende Regelung: „Die Parteien gehen
davon aus, dass die Veräußerung des Kaufgegenstandes
keine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im
Ganzen nach § 1 Abs. 1a [des Umsatzsteuergesetzes] UStG
darstellt. Der Verkäufer optiert gemäß § 9
Abs. 1 und Abs. 3 S. 2 UStG zur Umsatzsteuer und verpflichtet sich,
diese Option nicht zu widerrufen. ...“.
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Die Veräußerin stellte der
Klägerin eine Rechnung unter Hinweis auf deren
Steuerschuldnerschaft und ohne Umsatzsteuerausweis aus.
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Die Klägerin meldete den betreffenden
Grundstücksumsatz sowohl in ihrer Umsatzsteuervoranmeldung
für März 2006 als auch in ihrer
Umsatzsteuerjahreserklärung für 2006 (Streitjahr)
an.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte den Angaben der Klägerin. Es setzte
die Umsatzsteuer für das Streitjahr zunächst mit Bescheid
vom 18.12.2008, der auf den Einspruch der Klägerin hin mit
Bescheid vom 4.3.2009 geändert wurde, unter Vorbehalt der
Nachprüfung fest.
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Am 30.4.2009 reichte die Klägerin beim
FA eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für das
Streitjahr ein. Sie behandelte nunmehr den Grundstücksumsatz
nach § 1 Abs. 1a UStG als nicht steuerbare
Geschäftsveräußerung im Ganzen und beantragte, die
Umsatzsteuer für das Streitjahr entsprechend
herabzusetzen.
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Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom
17.11.2009 ab. Der Einspruch blieb erfolglos
(Einspruchsentscheidung vom 4.7.2011).
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Im Verlauf des anschließenden
Klageverfahrens hat das Finanzgericht (FG) mit Beschluss vom
8.8.2013 die ehemaligen Gesellschafter der inzwischen
aufgelösten Veräußerin beigeladen.
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Die Klage hatte Erfolg. Das FG hielt die
Voraussetzungen von § 1 Abs. 1a UStG für erfüllt. Es
sei ein Vermietungsunternehmen von der Veräußerin auf
die Klägerin übergegangen, die dieses, wie von ihr
beabsichtigt, fortgeführt habe.
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Zwar habe die Veräußerin
zunächst die Absicht gehabt, das Gebäude zu
veräußern und vorher zu vermieten, um einen höheren
Kaufpreis erzielen zu können. Anders als in jenen Fällen,
bei denen sich die Tätigkeiten des Veräußerers
(Sanierung und Veräußerung) und die des Erwerbers
(Vermietung) nicht ähnelten, habe bei der
Veräußerin gemessen an der Dauer und der Intensität
des Tätigwerdens eine nachhaltige Vermietungstätigkeit
vorgelegen.
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Die Vorentscheidung ist in EFG 2014, 1240 =
SIS 14 15 44 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 1 Abs. 1a UStG. Eine nicht steuerbare
Geschäftsveräußerung im Ganzen setze voraus, dass
der Erwerber die wirtschaftliche Tätigkeit des
Veräußerers fortführen könne und dies auch
tatsächlich tue. Hierzu müsse das übertragene
Unternehmensvermögen die Ausübung einer wirtschaftlichen
Tätigkeit ermöglichen und überdies müssten die
vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten
übereinstimmen bzw. sich hinreichend ähneln. Hieran fehle
es im Streitfall, da entgegen der Auffassung des FG die
Veräußerin trotz mehrjähriger Vermietung des in
Rede stehenden Objekts weiterhin als Bauträgerunternehmen zu
qualifizieren sei.
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Der Bundesfinanzhof (BFH) habe zu § 1
Abs. 1a UStG bereits entschieden, dass die Tätigkeit eines
Bauträgers mit der eines Vermieters nicht übereinstimme
(Urteile vom 24.2.2005 V R 45/02, BFHE 210, 146, BStBl II 2007, 61
= SIS 05 30 69; vom 18.9.2008 V R 21/07, BFHE 222, 170, BStBl II
2009, 254 = SIS 08 43 34; vom 28.10.2010 V R 22/09, BFH/NV 2011,
854 = SIS 11 12 97).
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie tritt der Revision entgegen und bringt
im Kern vor, der Kauf des Objekts stelle sich, wie von der
Vorinstanz zutreffend gewürdigt, als
Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. von § 1
Abs. 1a UStG dar.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Umsätze im Rahmen einer
Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer
für dessen Unternehmen unterliegen nach § 1 Abs. 1a Satz
1 UStG nicht der Umsatzsteuer.
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a) § 1 Abs. 1a UStG setzt voraus, dass
ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens
gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder
unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht
wird (§ 1 Abs. 1a Satz 2 UStG). Der erwerbende Unternehmer
tritt an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a
Satz 3 UStG).
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b) Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich
auf Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG
- (nunmehr Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -
MwStSystRL - ).
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aa) Danach können die Mitgliedstaaten die
Übertragung des Gesamtvermögens oder eines
Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch
Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob
keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den
Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des
Übertragenden ansehen.
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bb) Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG
bezweckt, die Übertragung von Unternehmen oder
Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen, und erfasst
dementsprechend die Übertragung von Geschäftsbetrieben
und von selbständigen Unternehmensteilen, die als
Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein
Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine
selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt
werden kann. Der Erwerber muss dabei beabsichtigen, den
übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu
betreiben; nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der
übernommenen Geschäftstätigkeit (vgl. Urteile des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 27.11.2003
Zita Modes C-497/01, EU:C:2003:644, UR 2004, 19 = SIS 04 01 39, Rz
44; vom 10.11.2011 Schriever C-444/10, EU:C:2011:724, BStBl II
2012, 848 = SIS 11 39 84, Rz 37; BFH-Urteile vom 30.1.2014 V R
33/13, BFH/NV 2014, 1238 = SIS 14 19 23, Rz 15, m.w.N.; vom
4.2.2015 XI R 42/13, BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616 = SIS 15 08 54, Rz 17 f., m.w.N.). Dagegen fordert Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie
77/388/EWG nicht, dass der Begünstigte vor der
Übertragung eine wirtschaftliche Tätigkeit derselben Art
ausgeübt haben müsste wie der Übertragende (vgl.
EuGH-Urteil Zita Modes, EU:C:2003:644, UR 2004, 19 = SIS 04 01 39,
Rz 45).
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c) Für die Feststellung, ob ein
Geschäft unter den Begriff der Übertragung eines
Gesamtvermögens i.S. von Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie
77/388/EWG fällt, muss eine Gesamtwürdigung der für
das betreffende Geschäft kennzeichnenden tatsächlichen
Umstände vorgenommen werden. Dabei ist der Art der
wirtschaftlichen Tätigkeit, deren Fortführung geplant
ist, besondere Bedeutung zuzumessen (vgl. EuGH-Urteil Schriever,
EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848 = SIS 11 39 84, Rz 32).
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d) Die Übertragung eines vermieteten
Grundstücks führt dann zur
Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. von § 1
Abs. 1a UStG, wenn durch den mit dem Grundstückserwerb
verbundenen Eintritt in den Mietvertrag ein Vermietungsunternehmen
übernommen wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.10.2007 V R
57/06, BFHE 219, 284, BStBl II 2008, 447 = SIS 08 08 56, unter
II.2.; vom 6.5.2010 V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873 = SIS 10 27 76, Rz
16; vom 5.6.2014 V R 10/13, BFH/NV 2014, 1600 = SIS 14 24 81, Rz
11; jeweils m.w.N.).
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Es liegt aber keine
Geschäftsveräußerung im Ganzen in diesem Sinne vor,
wenn - was Bauträger betrifft - die unternehmerische
Tätigkeit des Veräußerers im Wesentlichen darin
besteht, ein Gebäude zu errichten und Mieter/Pächter
für die einzelnen Einheiten zu finden, um es im Anschluss an
die Fertigstellung aufgrund bereits erfolgter Vermietung
ertragssteigernd veräußern zu können (vgl. z.B.
BFH-Beschluss vom 1.4.2004 V B 112/03, BFHE 205, 511, BStBl II
2004, 802 = SIS 04 22 36; BFH-Urteile in BFHE 210, 146, BStBl II
2007, 61 = SIS 05 30 69, unter II.1.a; vom 7.7.2005 V R 78/03, BFHE
211, 63, BStBl II 2005, 849 = SIS 05 42 07, unter II.1.a bb; in
BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254 = SIS 08 43 34, unter II.1.c; in
BFH/NV 2011, 854 = SIS 11 12 97, Rz 22; jeweils m.w.N.; vgl. auch
Friedrich-Vache, Mehrwertsteuerrecht 2014, 624).
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2. Das FG ist von diesen Grundsätzen
ausgegangen und hat zu Recht entschieden, dass im Streitfall die
Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im
Ganzen i.S. von § 1 Abs. 1a UStG erfüllt waren.
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a) Gegenstand der Übertragung war nach
den unwidersprochenen Feststellungen des FG ein im Zeitpunkt der
Veräußerung im Januar 2006 bereits seit zwei bis drei
Jahren langfristig vermieteter Bürogebäudekomplex. Das FG
hat hierzu ferner bindend i.S. von § 118 Abs. 2 FGO
festgestellt, dass die Klägerin alle bestehenden
Mietverhältnisse, wie von ihr beabsichtigt, fortgeführt
hat.
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b) Das Grundstück war zwar im Zeitpunkt
des Verkaufs im Januar 2006 nicht vollständig vermietet. Dies
steht aber der Beurteilung des FG nicht entgegen, seinerzeit habe
(auch) die Veräußerin bereits ein Vermietungsunternehmen
betrieben. Denn im Zeitpunkt der Veräußerung des
Grundstücks waren bereits 90 % der Flächen vermietet. Der
Leerstand (10 %) war unwesentlich und für die Annahme eines
Vermietungsunternehmens somit unschädlich (vgl. auch
BFH-Urteil vom 30.4.2009 V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009,
863 = SIS 09 26 37, unter II.3., Rz 30, zu einer unschädlichen
Vermietungsquote von 37 %).
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c) Die - von ihm unter Berücksichtigung
der konkreten Umstände des Streitfalls im Einzelnen
begründete - Würdigung des FG, die Veräußerin
habe im Veräußerungszeitpunkt ein Vermietungsunternehmen
betrieben (FG-Urteil S. 23 bis 25, Rz 49 bis 53), ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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Sie ist verfahrensfehlerfrei zustande
gekommen, weder widersprüchlich, lückenhaft oder
mehrdeutig und verstößt auch nicht gegen Denkgesetze
oder allgemeine Erfahrungssätze. Sie bindet damit den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
17.12.2014 XI R 16/11, BFHE 248, 436, BStBl II 2015, 427 = SIS 15 04 04, Rz 33).
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3. Die Einwendungen des FA greifen nicht
durch.
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a) Soweit das FA vorbringt, bei einem Projekt
der hier vorliegenden Größenordnung benötige der
geplante Verkauf eine gewisse Vorlaufzeit, die die
Veräußerin durch Vermietung des Objekts gewinnbringend
genutzt und zudem beabsichtigt habe, durch langfristige
Mietverträge den zu erwartenden Verkaufserlös zu
steigern, weshalb die Vermietung nicht zur Haupttätigkeit der
Veräußerin herangereift sein könne, setzt es
lediglich seine eigene Wertung des Sachverhalts an die Stelle der
möglichen Würdigung des FG.
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Dieser Einwand kann der Revision deshalb
ebenso wenig zum Erfolg verhelfen wie der Hinweis auf die
Einschätzung des für die Veräußerin
zuständigen FA, das deren Unternehmen als ein
Bauträgerunternehmen angesehen hat, das mit dem Erwerb, der
Sanierung, der Mieterfindung und dem Verkauf seinen Abschluss
gefunden habe, weshalb es nicht fortgeführt werden
könne.
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b) Ohne Erfolg bleibt auch das
Revisionsvorbringen, die Veräußerin habe schon im
Zeitpunkt des Erwerbs des Objekts dessen Wiederverkauf
beabsichtigt.
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Denn eine anfängliche, weiter bestehende
und ihrem Unternehmenszweck entsprechende Absicht der
Veräußerin, das Objekt wieder zu verkaufen, steht einer
nachhaltigen Vermietungstätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1
Satz 3 UStG nicht zwingend entgegen. Ein Bauträger, der - wie
hier die Veräußerin - als Objektgesellschaft eine
erworbene Immobilie nach ihrer Sanierung zunächst über
mehrere Jahre hält, sukzessive weitgehend vermietet und dann
gewinnbringend und wie von Anfang an beabsichtigt zum
„richtigen“ Zeitpunkt veräußert, kann
mit zunehmender Dauer selbst einen auf Vermietung gerichteten
unternehmerischen Nutzungszusammenhang geschaffen haben, den er im
Zuge der Veräußerung des Objekts auf den Erwerber
übertragen kann (vgl. Behrens/Schmitt, UVR 2008, 220[223];
ferner Herbert, UR 2004, 506[511]).
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c) Aus der vom FA angeführten
Rechtsprechung des V. Senats des BFH in BFHE 210, 146, BStBl II
2007, 61 = SIS 05 30 69 und in BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254 =
SIS 08 43 34 sowie in BFH/NV 2011, 854 = SIS 11 12 97 ergibt sich
nichts anderes.
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In diesen Fällen war - anders als im
Streitfall - eine nachhaltige Vermietungstätigkeit des
Veräußerers nicht gegeben, weil z.B. die
Vermietungsdauer nur einen Monat betragen hatte (BFH-Urteil in BFHE
210, 146, BStBl II 2007, 61 = SIS 05 30 69, unter II.1.a, Rz 20),
ein Makler unmittelbar nach Abschluss eines Mietvorvertrags zum
Verkauf des (erst noch) zu bebauenden Grundstücks beauftragt
worden war (BFH-Urteil in BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254 = SIS 08 43 34, unter II.2., Rz 24) oder der Veräußerer im
März das noch nicht fertig gestellte Objekt schon bei
aufgenommenen Vertragsverhandlungen über den Verkauf
verpachtet und im Oktober desselben Jahres veräußert
hatte (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 854 = SIS 11 12 97, unter II.1.c,
Rz 24). Ein vergleichbarer Sachverhalt liegt hier nicht vor.
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d) Soweit das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil
vom 12.11.2014 7 K 7283/12 (EFG 2015, 334 = SIS 15 02 23), gegen
das Revision eingelegt wurde (Az. des BFH V R 66/14), entschieden
hat, dass bei einer nur 17 Monate währenden Vermietungsdauer
und „einer von Anfang an mindestens gleichwertigen
Verkaufsabsicht“ die Veräußerung eines
Mietgrundstücks keine Geschäftsveräußerung im
Ganzen darstelle, kann der Senat offen lassen, ob er dieser
Auffassung nach den genannten Grundsätzen folgen könnte;
jedenfalls ist insoweit ein nicht vergleichbarer Sachverhalt
gegeben.
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Denn hier hat das FG die Umstände des
Streitfalls dahingehend gewürdigt, dass die bei einem
Bauträgerunternehmen stets vorliegende „finale
Veräußerungsabsicht“ das Unternehmen der
Veräußerin nicht (mehr) maßgeblich geprägt
habe. Eine andere Tätigkeit - die Vermietung - habe sich
derart stark herausgebildet, dass sie am Ende dominiert habe
(FG-Urteil, S. 24, Rz 52).
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4. a) Das FG hat ferner zu Recht entschieden,
dass eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht
deshalb ausgeschlossen ist, weil vorliegend die Vertragsparteien im
Grundstückskaufvertrag unzutreffend davon ausgegangen sind,
diese liege nicht vor, und auf die grundsätzliche
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichtet haben
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863 = SIS 09 26 37, unter II.3., Rz 31).
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b) Auch ist, wie die Vorentscheidung
zutreffend erkannt hat, für die umsatzsteuerrechtliche
Behandlung nicht entscheidend, ob das Objekt bilanzsteuerrechtlich
dem Umlauf- oder Anlagevermögen zuzuordnen ist (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 24.9.2009 V R 6/08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010,
315 = SIS 10 02 28, Leitsatz. ferner Behrens/Schmitt, UVR 2008,
220[223]).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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