Grundstücksübertragung als ustl. Geschäftsveräußerung: Eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1 a UStG durch Übertragung eines vermieteten oder verpachteten bebauten Grundstücks liegt auch dann vor, wenn dieses nur teilweise vermietet oder verpachtet ist, die nicht genutzten Flächen aber zur Vermietung oder Verpachtung bereitstehen, da hinsichtlich dieser Flächen auf die Fortsetzung der bisherigen Vermietungsabsicht abzustellen ist. Für die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Vermietungstätigkeit durch den erwerbenden Unternehmer reicht es aus, wenn dieser einen Mietvertrag übernimmt, der eine nicht unwesentliche Fläche der Gesamtnutzfläche des Grundstücks umfasst. - Urt.; BFH 30.4.2009, V R 4/07; SIS 09 26 37
I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob die Veräußerung des Grundstücks R-Straße
im Streitjahr (1998) durch die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) im Rahmen einer
Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs.
1a des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) erfolgt ist und deshalb bei
ihr keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß §
15a Abs. 6a UStG zu erfolgen hat.
Die Klägerin hatte auf dem
Grundstück R-Straße ein Bürogebäude unter
Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs errichtet.
Ab September 1994 vermietete die
Klägerin die von ihr zusätzlich mit Büromöbeln
ausgestatteten Räumlichkeiten unter Verzicht auf die
Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG an
verschiedene Mieter. Die Gesamtnutzfläche des Gebäudes
betrug 974 qm.
Am 22.6.1998 veräußerte die
Klägerin Büroeinrichtungen an die Mieter K und an die
A-GmbH. Weitere zuvor von den Mietern genutzte
Büroeinrichtungen veräußerte sie im Jahr 2000 an
die W-GmbH.
Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom
7.7.1998 veräußerte die Klägerin das
Grundstück an die Beigeladene. Zu diesem Zeitpunkt bestanden
nur noch Mietverträge zwischen der Klägerin und K sowie
mit der A-GmbH. Die an die A-GmbH vermietete Fläche betrug
349,36 qm. Im Übrigen stand das Gebäude leer.
In dem Kaufvertrag sicherte die
Klägerin der Beigeladenen zu, dass der Mieter K das
Mietverhältnis zum 31.7.1998 gekündigt habe und
garantierte, dass K das Objekt bis zum 10.8.1998 räume. Dieses
Mietverhältnis hat die Beigeladene nicht übernommen.
Dagegen wurde das Mietverhältnis mit der A-GmbH mit allen
Rechten und Pflichten von der Beigeladenen übernommen. Der
Kaufpreis war nicht vor Räumung des Kaufobjekts durch den
Mieter K fällig. Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr gingen
mit dem Tag der Kaufpreiszahlung auf die Beigeladene
über.
Mit Vertrag vom 31.8.1998 vermietete die
Beigeladene die linke Seite des Gebäudes an die J-GmbH &
Co. KG. Über das rechte Erdgeschoss schloss sie am 14.10.1998
mit der A-GmbH einen eigenständigen Mietvertrag ab. Auf die
Steuerbefreiung bei der Vermietung oder Verpachtung von
Grundstücken verzichtete die Beigeladene nicht.
Im Juni 2002 fand bei der Klägerin
eine Umsatzsteuersonderprüfung statt. Die Prüferin
vertrat die Ansicht, dass die steuerfreie Veräußerung
des Grundstücks R-Straße eine Änderung der
Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 4 UStG bewirke, so dass
sich ein Vorsteuerberichtigungsbetrag ergebe. Die Mietverträge
und das Mobiliar seien wesentliche Grundlagen des
Vermietungsunternehmens. Da der überwiegende Teil der
Mietverträge zum Zeitpunkt der Veräußerung nicht
mehr bestanden habe und das Mobiliar vorher veräußert
bzw. zurückbehalten worden sei, komme die Annahme einer
Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht in
Betracht.
Dem folgte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) und setzte die
Umsatzsteuer für 1998 mit geändertem Bescheid
entsprechend höher fest.
Der Einspruch, zu dessen Verfahren das FA
auch die Beigeladene hinzuzog, hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, zu
deren Verfahren es die Beigeladene beilud, mit seinem in EFG 2007,
456 = SIS 07 08 38 veröffentlichten Urteil statt. Zur
Begründung führte es im Wesentlichen aus, das FA habe zu
Unrecht einen Vorsteuerberichtigungsbetrag berücksichtigt,
weil der für das Objekt R-Straße maßgebliche
Berichtigungszeitraum aufgrund einer
Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht unterbrochen
worden sei. Für die Frage, ob ein Unternehmen fortgeführt
werde, komme es auf den Zustand des Unternehmens im
Übergabezeitpunkt an. Nicht erforderlich sei, dass beide
Mietverträge übernommen worden seien, vielmehr
genüge die Übernahme des bei weitem bedeutenderen
Mietverhältnisses mit der A-GmbH. Zudem seien die übrigen
Flächen durch die Beigeladene an die J-GmbH & Co. KG
vermietet worden. Der Identität zwischen dem vom
Veräußerer geführten und vom Erwerber
weitergeführten Unternehmen sei damit Genüge
getan.
Unerheblich sei, dass die Beigeladene die
Büromöblierung nicht übernommen habe. Denn der
Annahme einer Geschäftsveräußerung stehe nicht
entgegen, wenn einzelne Wirtschaftsgüter nicht übertragen
würden. Die Anschaffungskosten für die Möbel seien
auch nicht derart hoch, dass davon ausgegangen werden müsse,
bei den Möbeln habe es sich um für den Betrieb der
Klägerin wesentliche Wirtschaftsgüter gehandelt. Zudem
habe die Beigeladene die Vermietung nach dem Erwerb des
Grundstücks fortsetzen können, obschon die
Büromöbel fehlten.
Mit seiner Revision rügt das FA
Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1a UStG). Im
Wesentlichen führt es aus, dass nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 18.1.2005 V R 53/02 (BFHE 208,
491, BStBl II 2007, 730 = SIS 05 17 51) die für eine
Geschäftsveräußerung im Ganzen erforderliche
Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen
Tätigkeit auch den Übergang der Vermietungstätigkeit
des Veräußerers auf den Erwerber voraussetze. Im
Streitfall seien jedoch lediglich 36 % der Gesamtnutzfläche in
vermietetem Zustand übernommen worden, so dass hierunter nicht
mehr der vom BFH geforderte Übergang der
Vermietungstätigkeit in der bisher vom Vermieter
ausgeübten Form verstanden werden könne. Hinzu komme,
dass auch die Fortführung des übernommenen
Mietverhältnisses aufgrund der fehlenden
Mitveräußerung der Büromöblierung an die
Beigeladene nicht mehr in der bisherigen für die Art der
unternehmerischen Betätigung der Klägerin
charakteristischen Form erfolgt sei. Es fehle daher an der
erforderlichen Identität zwischen dem von der Klägerin
geführten Unternehmen und dem von der Beigeladenen
weitergeführten Unternehmen.
Die Beigeladene führt aus, aus Rdnrn.
29, 40 und 46 des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) vom 27.11.2003 C-497/01, Zita Modes (Slg.
2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 = SIS 04 01 39) lasse sich
entnehmen, dass die Geschäftsveräußerung im Ganzen
nicht allein vom Willen des Veräußerers, sein
(Teil-)Unternehmen zu verkaufen, abhängig gemacht werden
könne. Vielmehr liege eine
Geschäftsveräußerung im Ganzen nur dann vor, wenn
der Käufer sich der Übernahme eines Unternehmens als
Rechtsnachfolger bewusst sei - was auch aus § 15a Abs. 6a Satz
2 UStG folge - und das Unternehmen mit dem erworbenen Vermögen
auch tatsächlich betreiben könne. Bereits der lediglich
über das Grundstück geschlossene Kaufvertrag unter
Zurückhaltung des gesamten weiteren Anlagevermögens der
Klägerin sowie die Auflösung des Mietvertrages mit dem
Mieter K zeige, dass die Beigeladene eine
Geschäftsübernahme als Rechtsnachfolgerin nicht
gewünscht habe. Im Übrigen sei ihr auch nicht bekannt
gewesen, dass die Klägerin ein solches Unternehmen betrieben
habe. Sie habe den Mietvertrag mit der A-GmbH nicht von der
Klägerin übernehmen können, weil die im Vertrag
zusätzlich vermieteten Büromöbel der Beigeladenen
nicht mehr zur Verfügung gestanden hätten. Da das gesamte
Anlagevermögen - mit Ausnahme des Grundstücks - nicht
veräußert worden sei, finde das BFH-Urteil vom 1.8.2002
V R 17/01 (BFHE 200, 97, BStBl II 2004, 626 = SIS 03 07 23),
welches die Zurückbehaltung „einzelner
Wirtschaftsgüter“ betreffe, keine Anwendung.
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Die Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Umsätze aus der Veräußerung des Grundstücks
R-Straße als Umsätze im Rahmen einer
Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs.
1a UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegen, so dass der
Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen wird und deshalb die
Voraussetzungen des § 15a Abs. 6a UStG nicht vorliegen.
a) Ändern sich bei einem Grundstück
einschließlich seiner wesentlichen Bestandteile die
Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung
für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von
zehn Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist für jedes
Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine
Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen
(§ 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG).
Eine Änderung der Verhältnisse liegt
auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor
Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums
veräußert oder zum Eigenverbrauch entnommen wird und
dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist
als die Verwendung im ersten Kalenderjahr (§ 15a Abs. 4 UStG).
Die Berichtigung nach § 15a Abs. 4 UStG ist so vorzunehmen,
als wäre das Wirtschaftsgut in der Zeit von der
Veräußerung oder Entnahme bis zum Ablauf des
maßgeblichen Berichtigungszeitraums unter entsprechend
geänderten Verhältnissen weiterhin für das
Unternehmen verwendet worden (§ 15a Abs. 6 UStG).
Die Klägerin hatte das Grundstück
zunächst zur Ausführung steuerpflichtiger
Vermietungsumsätze verwendet. Die Veräußerung des
Grundstücks ist als ein unter das Grunderwerbsteuergesetz
(GrEStG) fallender Umsatz gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. a
UStG demgegenüber steuerfrei und daher i.S. des § 15a
Abs. 4 Satz 1 UStG anders zu beurteilen, als die Verwendung im
Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung.
b) Allerdings löst eine
Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG
keine Vorsteuerberichtigung aus, weil gemäß § 15a
Abs. 6a Satz 1 UStG der für das Wirtschaftsgut
maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen wird.
Vielmehr führt der Erwerber den bisherigen
Berichtigungszeitraum fort (BFH-Urteil vom 22.11.2007 V R 5/06,
BFHE 219, 442, BStBl II 2008, 448 = SIS 08 11 76).
2. Nach § 1 Abs. 1a UStG unterliegen
Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung
an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der
Umsatzsteuer. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen
oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert
geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich
übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.
a) § 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung
von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) in nationales Recht und ist entsprechend dieser
Bestimmung richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteil in
BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730 = SIS 05 17 51). Nach Art. 5 Abs.
8 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten die
Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die (wie
hier) entgeltlich erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung
vorliegt. Die Bestimmung bezweckt nach der Rechtsprechung des EuGH,
die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu
erleichtern und zu vereinfachen (EuGH-Urteil Zita Modes in Slg.
2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 = SIS 04 01 39 Rdnr. 32)
und erfasst dementsprechend die Übertragung von
Geschäftsbetrieben und von selbständigen
Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und
immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen
Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige
wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann
(EuGH-Urteil Zita Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004,
128 = SIS 04 01 39 Rdnrn. 39 f.). Der Erwerber muss dabei
beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder
Unternehmensteil zu betreiben. Nicht begünstigt ist die
sofortige Abwicklung der übernommenen
Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteil Zita Modes in Slg. 2003,
I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 = SIS 04 01 39 Rdnr. 44).
b) Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist es
für die Geschäftsveräußerung entscheidend, ob
das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes
Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit
ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung
ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich
hinreichend ähneln. Die Übertragung aller wesentlichen
Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur
Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand
ist nicht erforderlich (BFH-Urteile vom 28.11.2002 V R 3/01, BFHE
200, 160, BStBl II 2004, 665 = SIS 03 10 92, und vom 23.8.2007 V R
14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165 = SIS 08 05 56). Der
Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer
ausgeübten Tätigkeit steht es nicht entgegen, wenn der
Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem
Zuschnitt ändert oder modernisiert (BFH-Urteil in BFHE 219,
229, BStBl II 2008, 165 = SIS 08 05 56).
c) Bei Grundstücksgeschäften
führt die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten
Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung nach
§ 1 Abs. 1a UStG, da durch den mit Grundstückserwerb
verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein
Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen wird
(BFH-Beschluss vom 1.4.2004 V B 112/03, BFHE 205, 511, BStBl II
2004, 802 = SIS 04 22 36; BFH-Urteil vom 7.7.2005 V R 78/03, BFHE
211, 63, BStBl II 2005, 849 = SIS 05 42 07).
d) Eine Geschäftsveräußerung
i.S. des § 1 Abs. 1a UStG durch Übertragung eines
vermieteten oder verpachteten Grundstücks liegt auch dann vor,
wenn dieses nur teilweise vermietet oder verpachtet ist, die nicht
genutzten Flächen aber zur Vermietung oder Verpachtung
bestimmt sind, da hinsichtlich dieser Flächen auf die
Fortführung der bisherigen Vermietungs- oder
Verpachtungsabsicht abzustellen ist.
3. Das FG hat nach diesen Grundsätzen zu
Recht die Anwendung von § 1 Abs. 1a UStG bejaht.
Gegenstand der Übertragung war ein
vermietetes Grundstück, mit dem der Erwerber die bisher durch
die Klägerin ausgeübte Vermietungstätigkeit
fortsetzte. Dass das Grundstück nur teilweise vermietet war,
steht der Geschäftsveräußerung nicht entgegen, da
die unvermieteten Flächen zur Vermietung bestimmt waren. Ob
eine Geschäftsveräußerung auch vorläge, wenn
im Verhältnis zum Gesamtgebäude nur unwesentliche
Flächen vermietet sind, braucht der Senat nach den
Verhältnissen des Streitfalls nicht zu entscheiden, da sich
die Vermietungsquote nach den Feststellungen des FG auf ca. 37 %
belief.
Unbeachtlich ist im Übrigen, dass der
Erwerber das Büroinventar nicht übernommen hat, da eine
Geschäftsveräußerung auch dann vorliegt, wenn der
Erwerber das Unternehmen in seinem Zuschnitt ändert oder
modernisiert (BFH-Urteil in BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165 = SIS 08 05 56). Weiter kommt es auf eine u.U. unzutreffende
umsatzsteuerrechtliche Würdigung des Umsatzes durch die
Parteien des der Geschäftsveräußerung zugrunde
liegenden Rechtsverhältnisses nicht an. Entgegen der
Auffassung der Beigeladenen ist auch unerheblich, ob der Erwerber
den Willen hatte, ein Unternehmen im Ganzen zu erwerben
(BFH-Beschluss vom 6.6.2006 V B 142/05, BFH/NV 2006, 2088 = SIS 06 41 75, unter II. 3.).