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I. Mit Schreiben vom 10.3.1998 reichte die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) beim
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - )
Umsatzsteuervoranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume
II-IV/1997 ein, aus denen sich aufgrund des geltend gemachten
Vorsteuerabzugs ein Vergütungsanspruch von 34.509,40 DM ergab.
Sie erklärte dabei, im Vorjahr ein Grundstück erworben
und mit einer Büro- und Werkhalle bebaut zu haben. Das
Grundstück werde seit 1.1.1998 an die S-GmbH vermietet. Das FA
zahlte den geltend gemachten Vergütungsbetrag
erklärungsgemäß aus.
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Zu der erklärten Vermietung des
Grundstücks durch die Klägerin kam es aber nicht. Denn
nach dem schriftlichen Vertrag vom 5.1.1998 hatte der Ehemann der
Klägerin das von der Klägerin bebaute Grundstück
seit dem 1.1.1998 (Ziff. 2 des Vertrages) an die S-GmbH verpachtet.
Der Ehemann der Klägerin war Mehrheitsgesellschafter und
alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der S-GmbH.
In der Vorbemerkung zu dem Pachtvertrag wurde darauf hingewiesen,
dass der „Verpächter wirtschaftlicher und zukünftig
auch rechtlicher Eigentümer des von der Pächterin im
Rahmen ihres Geschäftsbetriebes genutzten
Grundstücks“ sei. Die monatliche Pacht sollte 2.000 DM
zuzüglich Umsatzsteuer betragen (Ziff. 3 des Vertrages) und
zunächst gegen ein dem Ehemann der Klägerin von der
S-GmbH gewährtes Darlehen verrechnet werden, das die S-GmbH
nach einem gleichfalls am 5.1.1998 schriftlich abgeschlossenen
Darlehensvertrag dem Ehemann der Klägerin in Höhe von
138.750 DM im Vorjahr gewährt hatte, und das der Ehemann der
Klägerin dieser für die Errichtung des Gebäudes zur
Verfügung gestellt hatte.
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Am 10.8.1998 schlossen die Klägerin
und ihr Ehemann einen notariellen Vertrag über eine
„ehebedingte unbenannte Zuwendung“. Danach wendete die
Klägerin ihrem Ehemann das von ihr bebaute Grundstück
gegen Übertragung zweier anderer Grundstücke zu.
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Das FA ging im Anschluss an eine beim
Ehemann der Klägerin durchgeführte
Außenprüfung davon aus, dass der von der Klägerin
1997 für die Bebauung in Anspruch genommene Vorsteuerabzug im
Streitjahr 1998 nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) bei
ihr zu berichtigen sei, weil sie das Grundstück zum 1.1.1998
im umsatzsteuerrechtlichen Sinne nach § 3 Abs. 1b UStG 1999
aus ihrem Unternehmen entnommen habe und erließ einen nach
§ 164 der Abgabenordnung geänderten
Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) stützte die Klageabweisung darauf, dass
die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung nach §
15a Abs. 4 UStG vorliegen. Die Klägerin habe das
Grundstück ab 1.1.1998 ihrem Ehemann unentgeltlich zur Nutzung
überlassen, damit die Absicht zur steuerpflichtigen Vermietung
sowie ihre unternehmerische Tätigkeit aufgegeben und das
Grundstück entnommen, zumal sie das Grundstück auch noch
im August 1998 auf ihren Ehemann übertragen habe. Auf eine
eigenständige Würdigung der sich aus dem
Übertragungsvertrag vom 10.8.1998 ergebenden Folgen komme es
nicht an. Die Voraussetzungen einer
Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG,
durch die der Korrekturzeitraum des § 15a UStG vom Erwerber
fortgeführt worden wäre, und deshalb eine
Vorsteuerberichtigung bei der Klägerin unzulässig
wäre, lägen entgegen der Auffassung der Klägerin
nicht vor, da die Klägerin noch kein Vermietungsunternehmen
unterhalten, sondern nur eine Vermietungsabsicht bestanden
habe.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Eine
Geschäftsveräußerung liege auch dann vor, wenn mit
der übertragenen Immobilie noch keine Miet- oder
Pachtverhältnisse verbunden seien. Aufgrund der
persönlichen Verflechtung zwischen ihr und dem Erwerber mache
es keinen Unterschied, ob sie zunächst einen Mietvertrag
abschließe und anschließend veräußere oder
ob der Abschluss des Mietvertrages der
Geschäftsveräußerung unmittelbar nachfolge. Eine
Geschäftsveräußerung könne auch dann
vorliegen, wenn sich der Geschäftsbetrieb noch in einer
Vorbereitungsphase befinde und der Erwerber die Tätigkeit
fortführe. Eine Geschäftsveräußerung
könne auch gegeben sein, wenn das übertragene
Vermögen nur aus einem Wirtschaftsgut bestehe. Die Bebauung
sei nicht in Veräußerungsabsicht erfolgt. Das FA habe
die Vermietungsabsicht anerkannt. Der Erwerber habe die
Vermietungsabsicht nahtlos umgesetzt.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG, die Einspruchsentscheidung vom 12.3.2005 und den
geänderten Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 22.12.2004
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Nach dem Pachtvertrag vom 5.1.1998 sei
bereits zu diesem Zeitpunkt klar gewesen, dass die Klägerin
eine Veräußerung beabsichtigt habe. Im Zeitpunkt der
Nutzungsüberlassung habe noch kein hinreichend verfestigtes
Vermietungsunternehmen bestanden.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu
Recht die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung
bejaht.
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1. Im Streitfall kommt eine
Vorsteuerberichtigung nicht nach dem vom FG seinem Urteil zugrunde
gelegten § 15a UStG 1993, sondern nur nach § 15a Abs. 1
Satz 1 UStG 1999 i.d.F. des Gesetzes vom 20.12.2001 (BGBl I 2001,
3794) i.V.m. § 27 Abs. 8 UStG 1999 i.d.F. des Gesetzes vom
15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645) in Betracht.
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a) Die Klägerin war nicht nach § 15a
Abs. 1 Satz 1 des im Streitjahr geltenden UStG 1993 zur
Vorsteuerberichtigung verpflichtet. Zur Vermeidung von
Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf sein Urteil vom
7.7.2005 V R 32/04 (BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907 = SIS 05 44 57, unter II.2.b).
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b) Die Rechtmäßigkeit der
Vorsteuerberichtigung richtet sich im Streitfall nach § 15a
Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 i.d.F. des Gesetzes vom 20.12.2001 (BGBl I
2001, 3794) i.V.m. § 27 Abs. 8 UStG 1999 i.d.F. des Gesetzes
vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645).
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§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 i.d.F. des
Gesetzes vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) hat folgenden Wortlaut:
„Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von
fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die
für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden
Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der
Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der
auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden
Vorsteuerbeträge vorzunehmen.“ Nach § 27 Abs. 8
UStG 1999 ist „§ 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1
in der Fassung des Gesetzes vom 20.12.2001 (BGBl I S. 3794) ...
auch für Zeiträume vor dem 1.1.2002 anzuwenden, wenn der
Unternehmer den Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezugs auf
Grund der von ihm erklärten Verwendungsabsicht in Anspruch
genommen hat und die Nutzung ab dem Zeitpunkt der erstmaligen
Verwendung mit den für den Vorsteuerabzug maßgebenden
Verhältnissen nicht übereinstimmt“. Die durch
§ 27 Abs. 8 UStG angeordnete Rückwirkung ist
verfassungsgemäß. Zur Vermeidung von Wiederholungen
verweist der Senat insoweit auf sein Urteil in BFHE 211, 74, BStBl
II 2005, 907 = SIS 05 44 57, unter II.2.).
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2. Die Voraussetzungen für eine
Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1
UStG 1999 i.V.m. § 27 Abs. 8 UStG 1999 liegen vor.
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Wie das FG im Ergebnis zu Recht entschieden
hat, führte die Nutzungsüberlassung im Zusammenhang mit
der sich hieran anschließenden Übertragung des
Grundstücks durch die Klägerin auf ihren Ehemann zu einer
Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen
Verhältnisse. Nach den Feststellungen des FG hatte die
Klägerin bereits im Januar 1998 die Vermietungsabsicht
aufgegeben. Nach dem zwischen dem Ehemann und der GmbH
abgeschlossenen Mietvertrag ging der Ehemann bereits bei
Vertragsabschluss im Januar 1998 davon aus, wirtschaftlicher und
künftig auch rechtlicher Eigentümer des Grundstücks
zu sein. Daher sind die Nutzungsüberlassung und die
nachfolgende Grundstücksübertragung umsatzsteuerrechtlich
als ein Vorgang anzusehen, der zu einer Entnahme des
Grundstücks durch einen Rechtsträgerwechsel auf den
Ehemann führte, so dass die Entnahme nach § 4 Nr. 9
Buchst. a UStG steuerfrei ist. Anhaltspunkte für einen
Verzicht auf diese Steuerfreiheit nach § 9 UStG bestehen nach
den vom FG und für den Senat bindenden Feststellungen (§
118 Abs. 2 FGO) nicht.
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3. Die Berichtigung kann nicht aufgrund einer
Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG
nach § 15a Abs. 6a UStG unterbleiben.
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a) Nach der Rechtsprechung des Senats gilt
für Geschäftsveräußerungen Folgendes:
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aa) Umsätze im Rahmen einer
Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer
für dessen Unternehmen unterliegen nach § 1 Abs. 1a UStG
nicht der Umsatzsteuer. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein
Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert
geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich
übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. §
1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6
Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in nationales
Recht und ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform
auszulegen. Nach Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG
können die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt-
oder Teilvermögens, die entgeltlich erfolgt, so behandeln, als
ob keine Lieferung vorliegt.
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bb) Nach ständiger Rechtsprechung des
Senats (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.4.2009 V R 4/07,
BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863 = SIS 09 26 37), der sich dabei
auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften (seit 1.12.2009: Gerichtshof der Europäischen
Union; Urteil vom 27.11.2003 C-497/01, Zita Modes, Slg. 2003,
I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 = SIS 04 01 39) stützt, gilt
für die Nichtsteuerbarkeit von
Geschäftsveräußerungen Folgendes:
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Die Nichtsteuerbarkeit der
Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG
soll die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen
erleichtern und vereinfachen. Die Vorschrift gilt für die
Übertragung von Geschäftsbetrieben und von
selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung
materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder
einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige
wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der
Erwerber muss die Unternehmensfortführung beabsichtigen, so
dass das übertragene Vermögen die Fortsetzung einer
bisher durch den Veräußerer ausgeübten
Tätigkeit ermöglichen muss. Im Rahmen einer
Gesamtwürdigung ist zu entscheiden, ob das übertragene
Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die
Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit
ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung
ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich
hinreichend ähneln.
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Bei Grundstücksgeschäften führt
die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten
Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung nach
§ 1 Abs. 1a UStG, da durch den mit dem Grundstückserwerb
verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein
Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen wird.
Dementsprechend ist nach dem BFH-Urteil vom 11.10.2007 V R 57/06
(BFHE 219, 284, BStBl II 2008, 447 = SIS 08 08 56, unter II.2.) die
Veräußerung eines Gebäudes ohne Übergang eines
Mietvertrages im Regelfall keine
Geschäftsveräußerung. Denn die Übertragung
eines unvermieteten Grundstücks führt nicht zur
Übertragung eines Unternehmensteils, mit dem eine
selbständige Tätigkeit fortgeführt werden kann,
sondern zur Übertragung eines einzelnen
Vermögensgegenstandes. Fehlt es an weiteren Faktoren wie z.B.
einer bestehenden Vermietung oder Verpachtung des Grundstücks,
liegt daher keine Geschäftsveräußerung vor.
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b) Im Streitfall scheitert die Annahme einer
Geschäftsveräußerung bereits daran, dass der
Ehemann der Klägerin aufgrund der zwischen ihm und der S-GmbH
bestehenden Organschaft die von der Klägerin zunächst
beabsichtigte Vermietungstätigkeit umsatzsteuerrechtlich nicht
fortgesetzt hat.
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aa) Die gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht
selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach
dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell,
wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des
Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).
Gemeinschaftsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 4 Abs. 4
Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die
Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar
rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle,
wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander
verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.
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bb) Die für eine Organschaft zwischen dem
Ehemann und der S-GmbH erforderlichen Eingliederungsvoraussetzungen
liegen aufgrund der Feststellungen des FG vor.
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(1) Die finanzielle Eingliederung ergibt sich
daraus, dass der Ehemann Alleingesellschafter der S-GmbH war und
daher seinen Willen durch Mehrheitsbeschlüsse durchsetzen
konnte (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.2001 V R 50/00, BFHE 197, 319,
BStBl II 2002, 167 = SIS 02 04 42, unter II.1.a; vom 19.5.2005 V R
31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 = SIS 05 31 27, unter
II.2.a dd).
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(2) Die organisatorische Eingliederung beruht
darauf, dass der Ehemann der Klägerin als alleiniger
Geschäftsführer seiner GmbH die mit der finanziellen
Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der
Organgesellschaft durch den Organträger in der laufenden
Geschäftsführung der Organgesellschaft wirklich
wahrnehmen und beherrschen konnte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
5.12.2007 V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451 = SIS 08 11 75, unter II.2.).
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(3) Für die wirtschaftliche Eingliederung
i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG müssen die
Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft
miteinander verflochten sein (BFH-Urteil vom 20.8.2009 V R 30/06,
BFHE 226, 465, BFH/NV 2009, 2080 = SIS 09 33 08, Leitsatz 3). Dabei
kann die wirtschaftliche Eingliederung auf entgeltlichen Leistungen
des Mehrheitsgesellschafters (Organträger) gegenüber
seiner Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) beruhen, wenn diesen
für das Unternehmen der Organgesellschaft mehr als nur
unwesentliche (geringfügige) Bedeutung zukommt (BFH-Urteile
vom 18.6.2009 V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310 = SIS 09 30 58, Leitsatz 2, und in BFHE 226, 465, BFH/NV 2009, 2080 = SIS 09 33 08, unter II.2.c bb).
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Eine mehr als nur unwesentliche
(geringfügige) Bedeutung kann den Leistungen eines
Organträgers an die Organgesellschaft nach der Rechtsprechung
des Senats zukommen bei der Verpachtung von Anlagegegenständen
(BFH-Urteil vom 17.4.1969 V 44/65, BFHE 95, 353, BStBl II 1969, 413
= SIS 69 02 62), bei der Vermietung eines Betriebsgrundstücks,
auf dem die Organgesellschaft ihr Unternehmen betreibt (BFH-Urteil
vom 16.8.2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223 = SIS 02 51 83, unter
II.2., und BFH-Beschluss vom 25.4.2002 V B 128/01, BFH/NV 2002,
1058 = SIS 03 13 39, unter II.2.d) oder bei der Erbringung von
Dienstleistungen (BFH-Urteil vom 3.4.2003 V R 63/01, BFHE 202, 79,
BStBl II 2004, 434 = SIS 03 29 16, Leitsatz 1 zu
Architektenleistungen; zu unwesentlichen Dienstleistungen z.B. im
Verwaltungsbereich vgl. aber BFH-Urteil vom 25.6.1998 V R 76/97,
BFH/NV 1998, 1534, unter II.2.c, und BFH-Urteil in BFHE 226, 465,
BFH/NV 2009, 2080 = SIS 09 33 08, unter II.2.c bb).
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Im Streitfall ergibt sich der für die
wirtschaftliche Eingliederung erforderliche vernünftige
wirtschaftliche Zusammenhang aus der Vermietung des vom Ehemann
erworbenen und von der Klägerin bebauten Grundstücks
durch den Ehemann an die S-GmbH. Die Vermietung eines
Betriebsgrundstücks genügt, wenn es für die
Organgesellschaft von nicht nur geringfügiger Bedeutung ist
(BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 223 = SIS 02 51 83, unter II.2., und
BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1058 = SIS 03 13 39, unter
II.2.d).
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cc) Liegt eine Organschaft vor,
beschränken sich nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG zwar
die Wirkungen der Organschaft auf Innenleistungen zwischen den im
Inland gelegenen Unternehmensteilen des Organkreises. Diese
Unternehmensteile sind jedoch nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3
UStG als ein Unternehmen zu behandeln. Letzterem kommt Vorrang zu,
da sich die Rechtsfolgen der Organschaft somit nicht auf
Innenleistungen einschränken lassen, sondern z.B. dazu
führen, dass dem Organträger die Umsätze seiner
Organgesellschaften zuzurechnen sind und diese auch die Höhe
der für den Organträger entstehenden Steuer beeinflussen
(BFH-Urteil vom 29.10.2008 XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II
2009, 256 = SIS 08 43 30, unter II.2.d).
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Die Behandlung als ein Unternehmen
gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG ist auch in
Bezug auf die Nichtsteuerbarkeit von
Geschäftsveräußerungen nach § 1 Abs. 1a UStG
zu berücksichtigen. Bei der Übertragung eines
Vermietungsunternehmens liegt eine nichtsteuerbare
Geschäftsveräußerung nur vor, wenn der Erwerber die
Vermietungstätigkeit des Veräußerers nicht nur
zivilrechtlich, sondern auch umsatzsteuerrechtlich unter
Berücksichtigung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG
fortführt. Denn für die
Geschäftsveräußerung kommt es auf die Fortsetzung
einer Unternehmenstätigkeit und damit auf
umsatzsteuerrechtliche Kriterien, die sich nach § 2 UStG
richten, an. Erwirbt daher - wie im Streitfall - ein
Organträger ein an seine Organgesellschaft vermietetes
Gebäude, liegt keine Geschäftsveräußerung vor,
da der erwerbende Organträger das übertragene
Gebäude umsatzsteuerrechtlich nicht vermietet, sondern durch
die Organgesellschaft als Teil seines Unternehmens
eigenunternehmerisch nutzt.
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Dementsprechend kommt im Streitfall eine
Geschäftsveräußerung nicht in Betracht. Die von der
Klägerin beabsichtigte Vermietung konnte durch ihren Ehemann
mit einer Vermietung an die S-GmbH als dessen Organgesellschaft
nicht fortgesetzt werden.
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