Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12.7.2013 1 K 4421/10
U und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 11.11.2010
aufgehoben.
Die Umsatzsteuer für das Jahr 2006 wird unter Änderung
des Umsatzsteuerbescheids des Beklagten vom 12.1.2010 auf ... EUR
festgesetzt.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Gegenstand
des Unternehmens war der Getränkehandel und ab Januar 2006 der
Betrieb einer Gaststätte im ... Schützenhaus L unter der
Bezeichnung „Schützenhaus L“.
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Eigentümerin des Schützenhauses
ist die Schützenbruderschaft T (Schützenbruderschaft) in
... Diese hatte die Räume - eine Gaststätte sowie
Säle -, einen Biergarten und das Inventar (nebst angrenzender
Wohnung) zunächst ab dem 1.3.2005 für die Dauer von zehn
Jahren an Herrn A verpachtet. Die Regelungen des Pachtvertrages
sahen u.a. vor, dass der gastronomische Betrieb als „gut
bürgerliches“ Lokal zu führen und dabei auf
„gute Getränkepflege“ besonderer Wert zu legen
sei, und dass für die Schützenbruderschaft bestimmte,
genau beschriebene Veranstaltungen durchzuführen seien. Zudem
war A dazu verpflichtet, Fass- und Flaschenbier sowie alkoholfreie
Getränke von der Klägerin zu beziehen.
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A betrieb in der Gaststätte eine
griechische Speisegaststätte. Die Schützenbruderschaft
und A hoben nach neun Monaten den Pachtvertrag einvernehmlich zum
31.12.2005 auf.
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Mit Vertrag vom 17.12.2005 verpachtete die
Schützenbruderschaft sodann die Räume ab dem 1.1.2006 an
die Klägerin unter der Auflage, dort eine Gaststätte zu
führen. Das außerdem von der Schützenbruderschaft -
entsprechend deren Vertragsverhältnis mit A - der
Klägerin verpachtete Inventar des Schützenhauses umfasste
die vollständige Inneneinrichtung der Gaststätte und der
Säle wie Bestuhlung, Thekenanlagen, Lampen etc. mit Ausnahme
der Kücheneinrichtung.
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Am selben Tag schlossen die Klägerin
und A eine „Übernahmevereinbarung“. Darin trafen
sie Vereinbarungen u.a. zum Übergang des Betriebs des
Schützenhauses, zum Warenbestand, zur Gartenbestuhlung und zu
bereits gebuchten Veranstaltungen. Die Klägerin übernahm
außerdem Inventar in Höhe von 50.000 EUR zuzüglich
der gesetzlichen Mehrwertsteuer von A. Die
„Übernahmevereinbarung“ wurde von A, einem
Vertreter der Klägerin und dem Geschäftsführer der
Schützenbruderschaft unterschrieben.
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Mit Datum vom 1.1.2006 berechnete A unter
der Bezeichnung „Schützenhaus L“ der Klägerin
„Abrechnung für den Verkauf der Betriebs- und
Geschäftsausstattung des Schützenhaus L gesamt Betrag
50.000 EUR, Umsatzsteuer 8.000 EUR“. Das übernommene
Inventar bestand im Wesentlichen aus der Kücheneinrichtung
sowie Geschirr und diversen Küchenartikeln; nicht dazu
gehörten u.a. der von A mitgenommene Wärmeschrank und der
Speiseausgabewagen. A führte mit seinem bisherigen Personal ab
dem 1.1.2006 ein griechisches Speiserestaurant in einem neu
gepachteten Geschäftslokal im gleichen Ort.
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Die Klägerin machte in ihrer
Umsatzsteuerjahreserklärung für 2006 (Streitjahr) die in
der von A erteilten Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer -
zunächst erfolgreich - als Vorsteuer geltend. Nach einer
Außenprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, die
Klägerin habe den Gaststättenbetrieb im Rahmen einer
nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen
i.S. von § 1 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erworben;
es seien sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die
Klägerin übertragen worden, wozu auch das
Pachtverhältnis und die Geschäftsbeziehungen
gehörten. Die in der Rechnung des A offen ausgewiesene
Umsatzsteuer in Höhe von 8.000 EUR sei deshalb nicht als
Vorsteuer abziehbar. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung des Prüfers und
versagte mit einem gemäß § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheid für das
Streitjahr vom 12.1.2010 den Vorsteuerabzug. Der Einspruch blieb
ohne Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
erhobene Klage ab. Es führte im Wesentlichen aus, der
Klägerin stehe der Vorsteuerabzug nicht zu, weil die in der
Rechnung des A vom 1.1.2006 über den „Verkauf der
Betriebs- und Geschäftsausstattung des Schützenhaus
L“ ausgewiesene Umsatzsteuer nicht - wie nach § 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erforderlich - von A gesetzlich
geschuldet werde. Denn bei der gebotenen
„Zusammenschau“ des Erwerbs der Kücheneinrichtung
sowie sonstiger Geschirr- und Küchenartikel von A und der von
der Schützenbruderschaft gepachteten Räume
einschließlich des übrigen Inventars sei eine
Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. von § 1
Abs. 1a UStG anzunehmen. Das Urteil des FG ist in EFG 2014, 1034 =
SIS 14 17 11 veröffentlicht.
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Zur Begründung der Revision rügt
die Klägerin im Wesentlichen, das FG habe zu Unrecht das
Vorliegen der Voraussetzungen einer
Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. von § 1
Abs. 1a UStG bejaht. Denn die von A übernommene
Kücheneinrichtung habe nicht das gesamte für den Betrieb
der Gaststätte erforderliche Inventar umfasst. A habe einen
Teil des Inventars, den er selbst für die von ihm
eröffnete Gaststätte benötigt habe, mitgenommen;
wesentliche Teile des Inventars hätten ihr, der Klägerin,
schon selbst gehört bzw. habe sie von der
Schützenbruderschaft gepachtet. Daher habe sie von A mit der
Kücheneinrichtung nebst Geschirr und diversen
Küchenartikeln lediglich einzelne Gegenstände erworben.
Dieser Vorgang könne nicht als
Geschäftsveräußerung im Ganzen angesehen
werden.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung
vom 11.11.2010 aufzuheben sowie den Umsatzsteuerbescheid für
das Jahr 2006 vom 12.1.2010 dahingehend zu ändern, dass ein
weiterer Vorsteuerabzug in Höhe von 8.000 EUR
berücksichtigt wird,
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sowie die Hinzuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es hält die vom FG vorgenommene
Gesamtwürdigung der Umstände des Streitfalls für
zutreffend.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Klagestattgabe
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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Das FG hat im Streitfall unzutreffend
angenommen, dass der von der Klägerin geltend gemachte
Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Inventars von A ausscheide, weil
eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im
Ganzen vorliege und deshalb für diesen Umsatz von A keine
Steuer gesetzlich geschuldet werde.
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1. Nach § 1 Abs. 1a UStG unterliegen die
Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung
an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der
Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor,
wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens
gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder
unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht
wird (§ 1 Abs. 1a Satz 2 UStG). Der erwerbende Unternehmer
tritt an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a
Satz 3 UStG).
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a) Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich
auf Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG
- (nunmehr Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -
MwStSystRL - ). Danach können die Mitgliedstaaten die
Übertragung des Gesamtvermögens oder eines
Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch
Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob
keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den
Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des
Übertragenden ansehen.
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b) Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG
bezweckt nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH), die Übertragung von
Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu
vereinfachen (EuGH-Urteile vom 27.11.2003 C-497/01, Zita Modes,
Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 = SIS 04 01 39, Rz 39;
vom 10.11.2011 C-444/10, Schriever, Slg. 2011, I-11071 = SIS 11 39 84, BStBl II 2012, 848, UR 2011, 937 = SIS 11 39 84, Rz 23; vom
30.5.2013 C-651/11, X BV, Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2013, 337,
UR 2013, 582 = SIS 13 17 64, Rz 41), und erfasst dementsprechend
die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von
selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung
materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder
einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige
wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann
(EuGH-Urteile Zita Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage
2004, 128, Rz 40; Schriever in Slg. 2011, I-11071, BStBl II 2012,
848, UR 2011, 937 = SIS 11 39 84, Rz 25; Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.1.2012 XI R 27/08, BFHE 235, 571,
BStBl II 2012, 842 = SIS 12 06 30, und vom 19.12.2012 XI R 38/10,
BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053 = SIS 13 08 04, Rz 33).
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Der Erwerber muss dabei beabsichtigen, den
übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu
betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der
übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteil Zita
Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 44;
BFH-Urteile vom 30.4.2009 V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009,
863 = SIS 09 26 37, unter II.2.a; in BFHE 235, 571, BStBl II 2012,
842 = SIS 12 06 30, Rz 19; in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053 =
SIS 13 08 04, Rz 34).
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c) Der Begriff des Teilvermögens bezieht
sich nicht auf einen oder mehrere lose Bestandteile eines
Unternehmens, sondern auf eine Kombination von ihnen, die zur
Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausreicht, auch
wenn diese Tätigkeit nur Teil eines größeren
Unternehmens ist, von dem sie abgespalten wurde (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053 = SIS 13 08 04, Rz 35,
m.w.N.).
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d) Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist es
für die Annahme einer Geschäftsveräußerung
entscheidend, ob das übertragene Unternehmensvermögen als
hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen
Tätigkeit ermöglicht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 235, 571,
BStBl II 2012, 842 = SIS 12 06 30; in BFHE 240, 366, BStBl II 2013,
1053 = SIS 13 08 04, Rz 36) und ob die vor und nach der
Übertragung ausgeübten Tätigkeiten
übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln (vgl. z.B.
BFH-Urteil in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053 = SIS 13 08 04, Rz
36, m.w.N.). Es kommt insoweit nicht darauf an, ob beim
Veräußerer eine eigenständige betriebliche
Organisation vorlag, sondern vielmehr darauf, ob ein
Teilvermögen übertragen wird, das vom Erwerber als
selbständiges Unternehmen fortgeführt werden kann (vgl.
z.B. EuGH-Urteil X BV in MwStR 2013, 337, UR 2013, 582 = SIS 13 17 64, Rz 53); die organisatorischen Verhältnisse beim
Veräußerer sind damit unmaßgeblich (vgl. z.B.
BFH-Urteil in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053 = SIS 13 08 04, Rz
45, m.w.N.).
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2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
das FG unzutreffend angenommen, die Voraussetzungen einer
Geschäftsveräußerung im Ganzen lägen vor, weil
es dabei zu Unrecht auch die Verpachtung der Räume
einschließlich des Inventars von der
Schützenbruderschaft in seine Betrachtung mit einbezogen
hat.
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a) Die Klägerin hat mit der Anschaffung
der Kücheneinrichtung nebst Geschirr und sonstigen
Küchenartikeln von A keinen selbständigen
Unternehmensteil erworben, der sie in die Lage versetzt hätte,
die Gaststätte zu betreiben (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil Zita
Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 40). Eine
Kücheneinrichtung, Geschirr und diverse Küchenartikel
sind kein abgespaltener, selbständiger Teil des Unternehmens
des A. Es wurden nur einzelne zum Betrieb einer Gaststätte
notwendige Gegenstände von A an die Klägerin
veräußert. Davon sind auch die Vertragsparteien
ausgegangen.
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b) Zum Betrieb der Gaststätte durch die
Klägerin war vielmehr noch der Abschluss des Pachtvertrages
mit der Schützenbruderschaft erforderlich, der neben der
Überlassung der Räume für die Gaststätte auch
die pachtweise Überlassung wesentlichen Inventars an die
Klägerin vorsah. Das hat das FG festgestellt, indem es
ausgeführt hat, bei der übertragenen
Geschäftsausstattung habe es sich zwar um eine für die
Fortführung des Betriebs wesentliche Sachgesamtheit gehandelt,
der Erwerber habe jedoch die weiteren, zum Betrieb erforderlichen
Gegenstände einschließlich der Räume von einem
Dritten angepachtet (Rz 46 des Urteils).
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c) Die Vereinbarungen dieses Pachtvertrages
durfte das FG aber nicht mit der Veräußerung des
Inventars durch A in einen Vorgang zusammenfassen.
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aa) Der EuGH hat u.a. mit Hinweis darauf, dass
Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG die Formulierung
„Übertragender“ nur im Singular verwendet,
inzwischen geklärt, dass bei Prüfung der Voraussetzungen
dieser Bestimmung und Vorliegen mehrerer Leistungsbeziehungen
„jeder Vorgang einzeln und selbständig zu
beurteilen“ ist (EuGH-Urteil X BV in MwStR 2013, 337, UR
2013, 582 = SIS 13 17 64, Rz 45 bis 47). Dies gilt
gleichermaßen für die seit dem 1.1.2007 geltende
Regelung in Art. 19 MwStSystRL, in der die Person „des
Übertragenden“ ebenfalls nur in der Einzahl
erwähnt ist. Dementsprechend heißt es in § 1 Abs.
1a Satz 3 UStG, dass „der erwerbende Unternehmer an die
Stelle des Veräußerers“ tritt.
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bb) Dies bedeutet, dass für die
Prüfung der Voraussetzungen einer
Geschäftsveräußerung im Ganzen im Rahmen der
streitbefangenen umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehung
zwischen A und der Klägerin Leistungen außer Betracht
bleiben müssen, die - wie hier - Gegenstand einer weiteren -
davon zu unterscheidenden - umsatzsteuerrechtlichen
Leistungsbeziehung zwischen der Schützenbruderschaft und der
Klägerin sind (vgl. auch Wüst, MwStR 2014, 409).
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Dass es im Streitfall offenbar allen
Beteiligten um die Fortführung des Gaststättenbetriebs
des Schützenhauses ging (vgl. Anm. Büchter-Hole in EFG
2014, 1041, 1042), ist unerheblich. Denn Gegenstand der
streitbefangenen Leistungsbeziehung zwischen A und der
Klägerin war lediglich die von A in Rechnung gestellte
Übertragung des Inventars, das sich nach den Feststellungen
des FG auf die Kücheneinrichtung nebst Geschirr und diversen
Küchenartikeln beschränkte. Der Senat kann daher
offenlassen, wie die Rechtslage zu beurteilen wäre, wenn die
Klägerin im Rahmen eines umfassenden Vertrages mit A
(vollumfänglich) in dessen mit der Schützenbruderschaft
bestehenden Pachtvertrag eingetreten wäre. Ein derartiger
Übergang der „Pächterstellung“ von A
auf die Klägerin hat nicht stattgefunden.
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d) Etwas anderes ergibt sich entgegen der
Auffassung des FG nicht aus dem BFH-Urteil vom 6.5.2010 V R 25/09
(BFH/NV 2010, 1873 = SIS 10 27 76), wonach eine nicht steuerbare
Geschäftsveräußerung durch
Grundstücksübertragung im Rahmen der erforderlichen
Gesamtwürdigung aufgrund besonderer Umstände auch dann
vorliegen kann, wenn auf den Erwerber kein bestehender Mietvertrag
übergeht.
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Denn diese Rechtsprechung betrifft allein die
Frage der Fortführung einer unternehmerischen Tätigkeit
durch den Erwerber im Falle der Übertragung von
Grundstücken ohne Übergang eines entsprechenden Pacht-
oder Mietvertrages (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1873 = SIS 10 27 76, Rz 17 ff.). Darum - oder um Vergleichbares - geht es im
vorliegenden Fall nicht. Hier ist ausschließlich
entscheidend, ob die vom Grundstückseigentümer und
Verpächter (Schützenbruderschaft) an die Klägerin
erbrachten Leistungen in die Würdigung der Leistungsbeziehung
zwischen (dem früheren Pächter) A und der Klägerin
einbezogen werden dürfen. Auf diese - zu verneinende - Frage
ist die Rechtsprechung im BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1873 = SIS 10 27 76 nicht übertragbar.
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e) Dem steht nicht die Rechtsprechung des EuGH
und des BFH entgegen, wonach bei dem Erwerb eines Warenbestandes
und der Geschäftsausstattung eines Einzelhandelsgeschäfts
unter gleichzeitiger Vermietung des Ladenlokals an den Erwerber
eine Geschäftsveräußerung im Ganzen gegeben sein
kann (vgl. EuGH-Urteil Schriever in Slg. 2011, I-11071, BStBl II
2012, 848, UR 2011, 937 = SIS 11 39 84, und BFH-Urteil in BFHE 235,
571, BStBl II 2012, 842 = SIS 12 06 30). Denn im Streitfall liegt
ein solcher Sachverhalt nicht vor.
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3. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage war
stattzugeben.
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4. Der von der Klägerin gestellte Antrag,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das
Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im
Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach §
139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum
Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig dafür ist das FG
als Gericht des ersten Rechtszugs (ständige Rechtsprechung,
vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.5.2009 IV R 47/07, BFHE 225, 116,
BStBl II 2009, 900 = SIS 09 22 53, unter II.3.; vom 19.2.2013 IX R
7/10, BFHE 240, 258, BStBl II 2013, 436 = SIS 13 11 95, Rz 22,
jeweils m.w.N.).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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