Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 14.06.2021 - 1 K 73/19 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin zu 1. wurde mit ihrem am xx.xx.2020
verstorbenen Ehemann (E) für das Streitjahr 2016 zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt. Erben des E sind dessen Kinder,
die Kläger und Revisionskläger zu 2. und 3.
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E war als Arbeitnehmer von seinem
inländischen Arbeitgeber zeitlich befristet in die
Volksrepublik China (China) entsandt worden. Ihren
inländischen Wohnsitz behielten die Klägerin zu 1. und E
bei.
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3
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Der von E im Streitjahr bezogene
Arbeitslohn entfiel nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG)
zu 87,72 % auf eine in China und zu 12,28 % auf eine im Inland
ausgeübte Tätigkeit.
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Nach Maßgabe von Art. 15 Abs. 1 des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Volksrepublik China zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur
Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern
vom Einkommen und vom Vermögen vom 06.04.2016 - DBA China -
(BGBl II 2016, 1005, BStBl I 2016, 1144 = SIS 16 19 43) besteuerte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) den
Arbeitslohn des E als Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit im Umfang des inländischen Tätigkeitsanteils
(12,28 %). Im Übrigen stellte das FA die Einkünfte unter
Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr.
3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei.
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Die Klägerin zu 1. und E
erklärten für das Streitjahr als
Altersvorsorgeaufwendungen Beiträge des E zur
inländischen gesetzlichen Rentenversicherung von 13.913 EUR,
wobei dessen Arbeitgeber die Hälfte der Beiträge
geleistet hatte. Zudem erklärten sie eigene Beiträge des
E zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit von 1.116 EUR.
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Das FA erkannte im Einkommensteuerbescheid
Altersvorsorgeaufwendungen von 547 EUR als Sonderausgaben an.
Hierbei bezog es nur 12,28 % der geleisteten Beiträge in die
Berechnung ein (= 1.708 EUR), berücksichtigte nach den
Vorgaben in § 10 Abs. 3 Sätze 4 und 6 EStG 82 % jener
Beiträge (= 1.401 EUR) und zog schließlich nach Satz 5
der Vorschrift 12,28 % der vom Arbeitgeber geleisteten
Beiträge (= 854 EUR) ab. Auch die Aufwendungen zur
Versicherung gegen Arbeitslosigkeit erkannte das FA nur zu 12,28 %
(= 137 EUR) als Sonderausgaben an. Zur Begründung führte
es an, dass Vorsorgeaufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, nicht als
Sonderausgaben abziehbar seien.
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Mit ihrem Einspruch trugen die
Klägerin zu 1. und E vor, im Zuge der Besteuerung des
Arbeitslohns in China habe E kein Abzug für
Vorsorgeaufwendungen zugestanden, sodass der inländische
Sonderausgabenabzug nicht gekürzt werden dürfe.
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Der Einspruch hatte ebenso wenig Erfolg wie
die nachfolgende Klage, die das FG mit Gerichtsbescheid vom
14.06.2021 - in Unkenntnis des Todes des E - gegenüber der
Klägerin zu 1. und E abwies und die Revision zuließ. Zur
Sache führte es an, dass die streitigen Aufwendungen nach
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG nicht als
Sonderausgaben abziehbar seien. Die in Teilsatz 2 der Vorschrift
geregelte Ausnahme sei nicht anwendbar, da die
nichtselbständige Betätigung des E in einem
tatbestandlich nicht erfassten Drittland ausgeübt worden sei.
Das Abzugsverbot sei verfassungsgemäß. Dies gelte selbst
dann, wenn - wie von den Klägern vorgetragen - eine
steuermindernde Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen in
China rechtlich nicht möglich gewesen sei (EFG 2021, 1661 =
SIS 21 13 32).
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Gegen die vorinstanzliche Entscheidung
haben die Klägerin zu 1. sowie die Kläger zu 2. und 3. -
Letztere in ihrer Eigenschaft als Erben des E - gemeinsam Revision
eingelegt. Abweichend zur Rechtsaufassung des FG sehen sie in der
Versagung des vollständigen Sonderausgabenabzugs für die
streitigen Vorsorgeaufwendungen eine Verletzung des subjektiven
Nettoprinzips sowie des Folgerichtigkeitsgebots. Hierzu berufen sie
sich wörtlich auf die Ausführungen des FG Düsseldorf
in dessen rechtskräftiger Entscheidung vom 10.07.2018 - 10 K
1964/17 E (EFG 2018, 1515 = SIS 18 13 36). Ergänzend
führen sie an, es sei von Verfassungs wegen nicht hinnehmbar,
dass E seine verpflichtenden Beitragszahlungen zur
inländischen Rentenversicherung nicht als Sonderausgaben
abziehen dürfe, obwohl er seine Alterseinkünfte -
wäre er nicht verstorben - im Inland zu versteuern gehabt
hätte.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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den angefochtenen Gerichtsbescheid
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2016
vom 07.03.2018 sowie die hierauf ergangene Einspruchsentscheidung
vom 13.02.2019 dahingehend zu ändern, dass die Beiträge
des E zur gesetzlichen Rentenversicherung sowie zur Versicherung
gegen Arbeitslosigkeit auch insoweit als Sonderausgaben
berücksichtigt werden, als sie auf die für die
Beschäftigung in China erzielten Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit entfallen.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es schließt sich den rechtlichen
Ausführungen der Vorinstanz an.
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II. Das Rubrum des Urteils des FG ist
dahingehend zu berichtigen, dass als Beteiligte auf
Klägerseite neben der Klägerin zu 1. anstelle des
verstorbenen E dessen Rechtsnachfolger - die Kläger zu 2. und
3. - zu benennen sind.
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1. Nach § 107 Abs. 1, § 121 Satz 1
der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind Schreibfehler, Rechenfehler
und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten vom Gericht zu
berichtigen. Die Berichtigung ist nicht antrags- oder
fristgebunden. Ist - wie im Streitfall - gegen die Entscheidung
Revision eingelegt worden, ist der Bundesfinanzhof (BFH) als
Revisionsgericht für die Berichtigung zuständig (u.a.
Senatsbeschluss vom 26.03.2021 - X B 113/20, BFH/NV 2021, 1201 =
SIS 21 12 01, Rz 7, m.w.N.).
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2. Die Voraussetzungen für eine solche
Berichtigung liegen vor, da der Gerichtsbescheid der Vorinstanz im
Rubrum als Kläger zu 2. noch den E ausweist, obwohl dieser im
Zeitpunkt des Ergehens der Entscheidung bereits verstorben war.
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Das Klageverfahren der Klägerin zu 1. und
des E wurde nach dem Tod des E aufgrund der am 18.02.2019 erteilten
unbeschränkten Prozessvollmacht, die nach § 155 Satz 1
FGO i.V.m. § 86 Halbsatz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO)
über den Tod des E weiterwirkte, nicht nach § 155 Satz 1
FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 Halbsatz 1 ZPO unterbrochen. Da es an
einem Aussetzungsantrag nach § 246 Abs. 1 Halbsatz 2 ZPO
fehlte, wurde der Prozess für die Rechtsnachfolger des E -
wenn auch unter teilweise unzutreffender Bezeichnung der
Klägerseite im Rubrum des Urteils - fortgesetzt. Diese
unzutreffende Bezeichnung kann als offenbare Unrichtigkeit
gemäß § 107 Abs. 1 FGO jederzeit berichtigt werden
(s. Senatsurteil vom 17.11.2015 - X R 40/13, BFH/NV 2016, 388 = SIS 16 02 51, Rz 20, m.w.N.).
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III. Die Revision ist unbegründet und
nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
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Das FG hat frei von Rechtsfehlern entschieden,
dass die Beiträge des E zur gesetzlichen Rentenversicherung
sowie zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit einfachgesetzlich
insoweit nicht als Sonderausgaben abziehbar sind, als sie auf die
von ihm in China erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger
Arbeit entfallen (dazu unten 1.). Die in § 10 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 Teilsatz 2 EStG geregelte Ausnahme vom Ausschluss des
Sonderausgabenabzugs ist im Streitfall nicht anwendbar (unten 2.).
Eine Verletzung von Verfassungsrecht liegt nicht vor (unten
3.).
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1. Die Vorinstanz ist zutreffend davon
ausgegangen, dass die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a
sowie Nr. 3a EStG grundsätzlich als Sonderausgaben zu
berücksichtigenden Beiträge zur gesetzlichen
Rentenversicherung sowie zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit im
Umfang desjenigen Teils des Arbeitslohns, der im Streitjahr auf die
Tätigkeit des E in China entfiel, einem Abzugsverbot
unterliegen.
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a) § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1
EStG schließt den Abzug der dort genannten - und auch
vorliegend betroffenen - Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben
aus, wenn diese in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit
steuerfreien Einnahmen stehen. Durch diese Regelung soll ein
ansonsten eintretender doppelter steuerlicher Vorteil vermieden
werden (Senatsurteile vom 05.11.2019 - X R 23/17, BFHE 267, 34,
BStBl II 2020, 763 = SIS 20 03 39, Rz 15, sowie vom 27.10.2021 - X
R 11/20, BFHE 275, 52 = SIS 22 02 75, Rz 16; Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 10 EStG Rz 303).
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b) Dieses Abzugsverbot greift im Streitfall
ein.
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aa) E bezog Arbeitslohn für eine
Tätigkeit, die er teils im Inland und überwiegend in
China ausübte. Der auf die Betätigung in China
entfallende Anteil des Arbeitslohns war nur dort zu besteuern (Art.
15 Abs. 1 DBA China) und wurde im Inland unter
Progressionsvorbehalt steuerfrei gestellt (Art. 23 Abs. 2 Buchst. a
und d DBA China i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).
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Der auf die Auslandstätigkeit entfallende
Arbeitslohn wurde nach § 4 Abs. 1 des Vierten Buches
Sozialgesetzbuch i.V.m. Art. 4 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik China über
Sozialversicherung vom 12.07.2001 (BGBl II 2002, 82) in die
Beitragsbemessung für die inländische Renten- sowie
Arbeitslosenversicherung einbezogen, sodass - wie vom FG dem Grunde
und der Höhe nach zutreffend erkannt - ein unmittelbarer
wirtschaftlicher Zusammenhang der Beiträge mit steuerfreien
Einnahmen bestand.
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bb) Die Geltung des Abzugsverbots wird nicht
dadurch in Frage gestellt, dass die künftigen Leistungen aus
der Rentenversicherung als sonstige Einkünfte gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG im Inland steuerpflichtig sind. Im
Hinblick auf das in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG
geregelte Erfordernis eines
„unmittelbaren“ wirtschaftlichen
Zusammenhangs müssen die steuerfreien Einnahmen und die
Vorsorgeaufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sein (u.a.
Senatsurteil vom 18.04.2012 - X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II
2012, 721 = SIS 12 19 47, Rz 17; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz
305). Abzustellen ist somit allein auf die Einnahmen, aus denen die
Vorsorgeaufwendungen stammen (Senatsurteil in BFHE 267, 34, BStBl
II 2020, 763 = SIS 20 03 39, Rz 16). Aus demselben Grund ist es
unerheblich, dass einer etwaigen künftigen Zahlung von
Arbeitslosengeld wegen des Progressionsvorbehalts gemäß
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG
steuersatzerhöhende Wirkung zukäme.
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2. Die durch das Gesetz zur Vermeidung von
Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und
zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018
(BGBl I 2018, 2338) in Reaktion auf die Entscheidung des
Gerichtshofs der Europäischen Union Bechtel vom 22.06.2017 -
C-20/16 (EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271 = SIS 17 14 35)
eingefügte und nach § 52 Abs. 18 Satz 4 EStG auch
für alle noch offenen Fälle anwendbare Ausnahme vom
Sonderausgabenabzugsverbot gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 EStG findet im Streitfall keine Anwendung. Es fehlt bereits
an den territorialen Voraussetzungen der Norm. Denn E übte
seine nichtselbständige - steuerfreie Einnahmen vermittelnde -
Tätigkeit weder in einem Mitgliedstaat der Europäischen
Union (EU) noch in einem Vertragsstaat des Abkommens über den
Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) bzw. in der Schweizerischen
Eidgenossenschaft aus (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2
Buchst. a EStG).
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3. Die Vorinstanz hat zwar nicht festgestellt,
ob die streitigen Vorsorgeaufwendungen bei der Besteuerung des E in
China tatsächlich steuermindernd berücksichtigt wurden
oder zumindest hätten berücksichtigt werden können.
Eine solche Feststellung war allerdings entbehrlich. Selbst wenn
dies - wie die Kläger vortragen - nicht der Fall gewesen sein
sollte, bestünde weder für die Beiträge zur
Versicherung gegen Arbeitslosigkeit (dazu unten a) noch für
diejenigen zur gesetzlichen Rentenversicherung (unten b) von
Verfassungs wegen Anspruch darauf, entgegen § 10 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 Teilsatz 1 EStG einen vollständigen Sonderausgabenabzug
zuzulassen.
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a) Der teilweise Ausschluss des
Sonderausgabenabzugs für Beiträge zur Versicherung gegen
Arbeitslosigkeit gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG
verletzt kein Verfassungsrecht.
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28
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Der Senat hat bereits mehrfach entschieden,
dass der Gesetzgeber nicht verpflichtet ist, Beiträge zu den
in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG genannten Versicherungen steuerlich
überhaupt freizustellen (vgl. zuletzt Urteil vom 09.09.2015 -
X R 5/13, BFHE 251, 18, BStBl II 2015, 1043 = SIS 15 26 64, Rz 20,
Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen; Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 21.09.2017 - 2 BvR
2445/15, nicht veröffentlicht - n.v. - ).
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29
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Das aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1,
Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abgeleitete
Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums (sog. subjektives
Nettoprinzip, vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 14.06.2016 - 2 BvR
290/10, BStBl II 2016, 801 = SIS 16 18 73, Rz 39) verpflichtet nur,
Beiträge zu Versicherungen, die den Schutz des Lebensstandards
des Steuerpflichtigen in Höhe des Existenzminimums
gewährleisten, zum Abzug zuzulassen. Maßgebend für
den Umfang der steuerlichen Verschonung von
Versicherungsbeiträgen zur Sicherung des Existenzminimums ist
der Leistungskatalog der Sozialhilfe gemäß § 8 des
Zwölften Buches Sozialgesetzbuch. Diese erfasst - neben der
Hilfe zum Lebensunterhalt - insbesondere die Absicherung im
Krankheits- und Pflegefall, nicht aber den Schutz gegen
Lohnausfall. Der Anspruch auf Arbeitslosengeld richtet sich nach
den näheren Bestimmungen in § 149 des Dritten Buches
Sozialgesetzbuch nach der Höhe des vom Berechtigten erzielten
Arbeitsentgelts. Das Arbeitslosengeld dient somit nicht der
Absicherung des Existenzminimums, sondern ist als
Lohnersatzleistung ausgestaltet. Aus diesem Grund berühren
Beiträge zu einer Versicherung gegen Arbeitslosigkeit nicht
das subjektive Nettoprinzip (ständige Rechtsprechung, vgl.
Senatsurteil vom 18.11.2009 - X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II
2010, 282 = SIS 10 00 40, unter B.II.3.b cc, Verfassungsbeschwerde
nicht zur Entscheidung angenommen; BVerfG-Beschluss vom 13.07.2016
- 2 BvR 289/10, n.v.; Senatsurteil vom 16.11.2011 - X R 15/09, BFHE
236, 69, BStBl II 2012, 325 = SIS 12 04 54, Rz 29 ff.,
Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen;
BVerfG-Beschluss vom 27.09.2017 - 2 BvR 598/12, n.v.; Senatsurteil
vom 23.01.2013 - X R 32/08, BFHE 240, 202, BStBl II 2013, 423 = SIS 13 11 47, Rz 70 ff., Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung
angenommen; BVerfG-Beschluss vom 17.09.2013 - 1 BvR 1462/13,
n.v.).
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30
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Einwendungen gegen diese
Rechtsgrundsätze, an denen der Senat festhält, haben die
Kläger nicht vorgebracht.
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b) Auch der auf § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Teilsatz 1 EStG beruhende Ausschluss des Sonderausgabenabzugs
für die von E erbrachten Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10
Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStG) ist mit verfassungsrechtlichen
Vorgaben vereinbar. Weder ist das objektive Nettoprinzip
berührt (dazu unten aa), noch können die Kläger
für das Streitjahr eine verfassungswidrige doppelte
Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen rügen (unten bb).
Zudem verletzt der ausgeschlossene Sonderausgabenabzug nicht das
subjektive Nettoprinzip (unten cc). Schließlich
verstoßen die einschlägigen gesetzlichen Regelungen
nicht gegen das Folgerichtigkeitsgebot (unten dd).
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des
erkennenden Senats ist der Ausschluss des Sonderausgabenabzugs
gemäß § 10 Abs. 2 EStG nicht am Maßstab des
objektiven Nettoprinzips zu messen (vgl. zuletzt Senatsurteil in
BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763 = SIS 20 03 39, Rz 48,
m.w.N.).
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33
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Dies gilt unbeschadet des Umstands, dass
Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach wegen der
nachgelagerten Besteuerung der späteren Renteneinkünfte
in erster Linie vorweggenommene Werbungskosten sind und damit die
Einkünftesphäre berühren. Denn der Gesetzgeber hat
in Gestalt von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStG jene
Aufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben
zugeordnet und hierdurch eine Sonderregelung getroffen, die als lex
specialis eine Sperrwirkung gegenüber der generelleren
Regelung des Einleitungssatzes zu § 10 Abs. 1 i.V.m. § 9
Abs. 1 Satz 1 EStG entfaltet (vgl. Senatsurteile vom 18.11.2009 - X
R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39, unter
B.I.2.b; vom 09.12.2009 - X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010,
348 = SIS 10 00 38, unter B.II.2.b; in BFHE 237, 434, BStBl II
2012, 721 = SIS 12 19 47, Rz 26 ff; vom 23.11.2016 - X R 41/14,
BFHE 256, 439, BStBl II 2017, 773 = SIS 16 28 56, Rz 33; in BFHE 267, 34, BStBl II 2020,
763 = SIS 20 03 39, Rz 48, sowie vom 19.08.2021 - X R 4/19,
BFHE 274, 132, BStBl II 2022, 256 = SIS 22 02 77, Rz 19).
Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen hiergegen nicht
(BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 801 = SIS 16 18 73, Rz 44
ff.).
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34
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Hinzu kommt, dass selbst dann, wenn aus
verfassungsrechtlichen Gründen auf Altersvorsorgeaufwendungen
die für Werbungskosten geltenden Grundsätze anzuwenden
wären, im Hinblick auf das nahezu gleichlautende - und
verfassungsgemäße - Abzugsverbot des § 3c Abs. 1
EStG dieselbe einkommensteuerliche Rechtsfolge einträte wie
nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG (vgl. auch
hierzu bereits Senatsurteil in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763 =
SIS 20 03 39, Rz 48, m.w.N.).
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35
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bb) Der Ausschluss des Sonderausgabenabzugs
für die streitigen Rentenversicherungsbeiträge
verstößt für das Streitjahr auch insoweit nicht
gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), als
hierdurch eine doppelte Besteuerung von später im Inland zu
versteuernden Renteneinkünften verursacht werden
könnte.
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36
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Zwar müssen die Besteuerung von
Altersvorsorgeaufwendungen und von Alterseinkünften so
aufeinander abgestimmt sein, dass eine doppelte Besteuerung
„in jedem Fall“ vermieden wird
(BVerfG-Urteil vom 06.03.2002 - 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 = SIS 02 04 93, unter D.II.; vgl. auch Senatsurteil vom 19.05.2021 - X R
33/19, BFHE 273, 266 = SIS 21 08 95, Rz 20, Verfassungsbeschwerde
eingelegt [2 BvR 1140/21]). Allerdings kann eine etwaige doppelte
Besteuerung nicht bereits in Veranlagungszeiträumen der
Altersvorsorgeaufbauphase, sondern erstmals mit Beginn der
Rentenauszahlungsphase geltend gemacht werden (u.a. Senatsurteil in
BFHE 273, 266 = SIS 21 08 95, Rz 22; ebenso BVerfG-Beschlüsse
vom 13.02.2008 - 2 BvR 1220/04 u.a., BVerfGE 120, 169 = SIS 08 16 85, unter B.I.2.b, sowie in BStBl II 2016, 801 = SIS 16 18 73, Rz
57). Grund hierfür ist, dass aus dem Verbot doppelter
Besteuerung kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der
Vorsorgebeiträge in der Aufbauphase abgeleitet werden kann.
Vielmehr sind jene Beiträge und die späteren
Alterseinkünfte für Zwecke der Prüfung, ob es zu
einer doppelten Besteuerung kommt, als einheitliches Ganzes zu
sehen (Senatsurteile vom 21.06.2016 - X R 44/14, BFHE 254, 545 =
SIS 16 22 02, Rz 35, sowie vom 06.04.2022 - X R 27/20, BFH/NV 2022,
1168 = SIS 22 16 30, Rz 28), sodass der Gesetzgeber dem Verbot
doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen
Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen kann
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 169 = SIS 08 16 85, unter
B.I.2.b, m.w.N.).
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37
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cc) Der Ausschluss des Sonderausgabenabzugs
für Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs.
2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG verletzt nicht das subjektive
Nettoprinzip.
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(1) Der erkennende Senat hat die
einfachgesetzlichen Beschränkungen des Sonderausgabenabzugs
für Altersvorsorgeaufwendungen unter Geltung des
Alterseinkünftegesetzes vom 05.07.2004 - AltEinkG - (BGBl I
2004, 1427) bereits mehrfach am Maßstab des subjektiven
Nettoprinzips geprüft. So hat er insbesondere die
Höchstbetragsregelungen in § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3
EStG als verfassungsgemäß angesehen und dies damit
begründet, dass das subjektive Nettoprinzip lediglich die
Steuerfreistellung für solche Versicherungsbeiträge
verlangt, die den Aufbau eines sozialhilferechtlich
gewährleisteten Leistungsniveaus garantieren (Senatsurteil in
BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414 = SIS 10 00 39, unter B.I.2.c
bb).
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39
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In seiner Entscheidung in BFHE 237, 434, BStBl
II 2012, 721 = SIS 12 19 47 hat der Senat ausgeführt, dass ein
auf § 10 Abs. 2 EStG beruhender Ausschluss des
Sonderausgabenabzugs wegen des Bezugs von Einkünften, die nach
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei
sind, das subjektive Nettoprinzip jedenfalls dann nicht verletzt,
wenn der Steuerpflichtige seine hiermit im Zusammenhang stehenden
Vorsorgeaufwendungen bei der Besteuerung im anderen Staat
berücksichtigen kann (dort Rz 37; ebenso Senatsurteil in BFHE
267, 34, BStBl II 2020, 763 = SIS 20 03 39, Rz 51).
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40
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(2) Die im Senatsbeschluss vom 18.12.1991 - X
B 126/91 (BFH/NV 1992, 382 = SIS 92 12 32) geäußerten -
allerdings nicht näher konkretisierten - Zweifel an der
Verfassungsmäßigkeit des § 10 Abs. 2 EStG, wenn der
Steuerpflichtige bei einer grenzüberschreitenden
Betätigung auch im Tätigkeitsstaat keinen steuerlichen
Abzug für Vorsorgeaufwendungen beanspruchen kann, hält
der Senat nicht mehr aufrecht. Das subjektive Nettoprinzip
verpflichtet den Gesetzgeber nicht, in einem solchen Fall im Inland
einen Sonderausgabenabzug zu gewähren.
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(a) Dieses Ergebnis leitet sich aus den
Vorgaben ab, die für die Wahrung des Prinzips der
Steuerfreiheit des Existenzminimums zu beachten sind. Danach hat
der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu
stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen
eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie
benötigt (u.a. BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 - 2 BvL 1/06,
BVerfGE 120, 125 = SIS 08 16 87, unter D.I.1.; Senatsurteil in BFHE
227, 165, BStBl II 2010, 348 = SIS 10 00 38, unter B.II.3.e cc aaa,
m.w.N.; vgl. auch Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Rz
3.160 f.).
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Diese Vorgaben hat der Gesetzgeber auch
für die im Streitfall zu beurteilende Konstellation beachtet.
Der Abzug von Aufwendungen des Steuerpflichtigen für den
Aufbau einer Altersversorgung der sog. ersten - der Basisversorgung
dienenden - Schicht des von der Sachverständigenkommission zur
Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zugrunde gelegten
„Drei-Schichten-Modells“ (vgl.
hierzu u.a. Senatsurteil vom 19.05.2021 - X R 20/19, BFHE 273, 237
= SIS 21 08 96, Rz 25, m.w.N.) wird durch § 10 Abs. 1 Nr. 2
Satz 1 Buchst. a EStG gewährleistet. Einen solchen Abzug
stellt Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 der Vorschrift nicht
grundsätzlich in Frage, sondern knüpft ihn lediglich an
weitere Voraussetzungen.
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Wenn - wie oben dargelegt - der Regelungszweck
des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG darin besteht,
die doppelte Inanspruchnahme von steuerlichen Vergünstigungen
zu verhindern, wird das subjektive Nettoprinzip nicht berührt,
sofern solche (Alters-)Vorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen,
vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen werden. Die
Steuerfreistellung der Einnahmen, die vorliegend aus den Regelungen
des DBA China herrührt, bewirkt bereits, dass der
Steuerpflichtige die Vorsorgeaufwendungen aus im Inland nicht
versteuertem Einkommen leisten kann. Einer zusätzlichen
Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage durch einen
Sonderausgabenabzug bedarf es nicht (so auch HHR/Kulosa, § 10
EStG Rz 304). Die durch die Beitragszahlungen geminderte
Leistungsfähigkeit wird bereits und ausschließlich durch
den Zufluss hiermit im Zusammenhang stehender steuerfreier
Einnahmen ausgeglichen; eines zusätzlichen
Sonderausgabenabzugs bedarf es in diesem Fall nicht.
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Diese Grundsätze hat das FG
Düsseldorf in der Entscheidung in EFG 2018, 1515 = SIS 18 13 36 (dort Rz 21 f.), auf die die Kläger rekurrieren, nicht
erwogen.
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(b) Hiergegen kann zum einen nicht eingewandt
werden, dass die der Besteuerung in China unterlegenen Einnahmen
des E im Inland unter Progressionsvorbehalt gemäß §
32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG steuerfrei gestellt wurden. Der
Progressionsvorbehalt stellt nicht die Steuerbefreiung der in
§ 32b EStG genannten Zuflüsse in Frage, sondern soll nur
bewirken, dass zur leistungsgerechten Steuerbelastung der
steuerpflichtigen Einkünfte derjenige Steuersatz zugrunde
gelegt wird, der bei unterstellter Steuerpflicht dieser
Zuflüsse anzuwenden wäre (vgl. HHR/Kuhn/Hagena, §
32b EStG Rz 1; Schmidt/Heinicke, EStG, 41. Aufl., § 32b Rz
1).
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(c) Zum anderen ist unerheblich, dass die in
Zusammenhang mit den Altersvorsorgeaufwendungen des E stehenden
Einnahmen jedenfalls bei globaler Betrachtung nicht in Gänze
steuerfrei gestellt sind, sondern in China steuerlich belastet
wurden.
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Der Ausschluss des Sonderausgabenabzugs nach
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG bei grenzüberschreitenden
Sachverhalten steht nicht generell unter dem Vorbehalt, dass der
Steuerpflichtige die Vorsorgeaufwendungen in einem anderen Staat
steuerlich in Abzug bringen kann. Dies gilt zur Wahrung der
Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union) nach Teilsatz 2 Buchst. a
der Vorschrift nur im Verhältnis zu EU- und
EWR-Mitgliedstaaten sowie zur Schweizerischen Eidgenossenschaft.
Das FG hat zu Recht erkannt, dass die
Arbeitnehmerfreizügigkeit im Verhältnis zu Drittstaaten
grundsätzlich nicht gilt (vgl. Kocher in Frankfurter Kommentar
zu EUV, GRC und AEUV, 1. Aufl. 2017, Art. 45 AEUV Rz 9; HHR/Kulosa,
§ 10 EStG Rz 304).
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Hierüber hinausgehend ist es von
Verfassungs wegen nicht erforderlich, das
Sonderausgabenabzugsverbot unter die Bedingung zu stellen, dass die
Altersvorsorgeaufwendungen bei der Ermittlung der steuerlichen
Bemessungsgrundlage im ausländischen Tätigkeitsstaat
berücksichtigt wurden. Das subjektive Nettoprinzip
verpflichtet den nationalen Gesetzgeber lediglich, eine durch
existenznotwendige Aufwendungen verminderte Leistungsfähigkeit
des Steuerpflichtigen abzubilden. Ob eine solche Minderung vorliegt
oder durch den Zufluss steuerfreier Einnahmen kompensiert wird, ist
- jedenfalls aus verfassungsrechtlicher Sicht - losgelöst von
der steuerlichen Behandlung im Ausland zu beurteilen. Auf Letztere
hat der nationale Steuergesetzgeber keinen Einfluss. Eine
Verpflichtung zur Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen in
dem anderen Staat könnte allenfalls in einem
völkerrechtlichen Vertrag vereinbart werden (vgl. z.B. Art. 15
Abs. 7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom
24.08.2000, BStBl I 2002, 584), die allerdings maßgeblich von
einer entsprechenden Bereitschaft des Vertragspartners
abhängt.
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dd) Der teilweise Ausschluss des
Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1
EStG verstößt schließlich nicht gegen das
Folgerichtigkeitsgebot.
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(1) Im Interesse verfassungsrechtlich
gebotener steuerlicher Lastengleichheit müssen
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich
hoch besteuert werden. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene
Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom
21.07.2010 - 1 BvR 611/07 u.a., BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40, Rz
80, sowie BFH-Beschluss vom 14.10.2015 - I R 20/15, BFHE 252, 44,
BStBl II 2017, 1240 = SIS 16 01 39, Rz 14, jeweils m.w.N.).
Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der
Wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen
Entscheidung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der
die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen
vermag (BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14 u.a., BVerfGE
152, 274 = SIS 20 01 16, Rz 100).
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(2) Nach diesen Maßstäben hat das
FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Einwand der
Kläger, es sei mit dem Folgerichtigkeitsgebot nicht vereinbar,
wenn E seine Alterseinkünfte voll hätte versteuern
müssen, obwohl er seine hierfür aufgebachten Aufwendungen
für das Streitjahr nicht habe abziehen dürfen, nicht
durchgreift.
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Der Gesetzgeber hat mit dem AltEinkG und dem
hiermit umgesetzten Konzept einer nachgelagerten Besteuerung von
Alterseinkünften grundsätzlich eine folgerichtige und den
allgemeinen Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen.
Er hat die durch das Verbot einer doppelten Besteuerung von
Altersvorsorgeaufwendungen und -einkünften gezogenen Grenzen
seines Gestaltungsspielraums nicht überschritten, solange und
soweit die Beitragsleistungen
„steuerfrei“ gestellt werden
(BVerfG-Beschluss vom 30.09.2015 - 2
BvR 1066/10, HFR 2016, 72 = SIS 15 29 14, Rz 34).
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Eine solche Steuerfreistellung liegt im
Streitfall vor. Zwar mindern die Beiträge zur gesetzlichen
Rentenversicherung im vorliegend streitigen Umfang die
inländische einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage wegen des
Ausschlusstatbestands des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1
EStG nicht. Allerdings werden die mit jenen Beiträgen
untrennbar verbundenen Arbeitslohneinkünfte des E aus China
ebenfalls von der inländischen Bemessungsgrundlage
ausgenommen, sodass E sie aus insoweit steuerbefreitem Einkommen
leisten konnte. Eine weitergehende steuerliche
Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen bedarf es
daher - wie oben ausgeführt - nicht.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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