Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 1.12.2014 7 K 2162/12 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2008) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger ist
pensionierter Sparkassenleiter. Im Jahr 1994 erwarb er ein 4,92 ha
großes Waldgrundstück der Gemarkung A in der Gemeinde B
im Landkreis C zum Kaufpreis von 147.600 DM. Im April 1997 erwarb
der Kläger ein 1,308 ha großes Waldgrundstück der
Gemarkung D im Landkreis E zum Kaufpreis von 10.000 DM und mit
notariell beurkundetem Vertrag vom XX.11.2004 ein weiteres 1,2403
ha großes, nicht angrenzendes Waldgrundstück der
Gemarkung D zum Kaufpreis von 6.000 EUR. Mit notariell beurkundetem
Vertrag vom XX.12.2007 verkaufte der Kläger die drei
Grundstücke an Z zu einem einheitlichen Kaufpreis von 186.380
EUR. Der Kaufpreis floss dem Kläger im Januar 2008 zu.
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Eine Nutzung durch Holzverkäufe oder
Holzverwertung durch den Kläger fand nicht statt. Auch von ihm
vorgenommene Bewirtschaftungsmaßnahmen konnten nicht
festgestellt werden.
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Die Kläger erklärten
gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -
FA - ) keine Einkünfte des Klägers aus Land- und
Forstwirtschaft. Die Einkommensteuerveranlagung für das
Streitjahr führte das FA zunächst
erklärungsgemäß - aber unter Vorbehalt der
Nachprüfung - ohne Berücksichtigung von Einkünften
aus Land- und Forstwirtschaft durch. Nach Überprüfung des
Sachverhalts durch eine betriebsnahe Veranlagung gelangte das FA zu
der Ansicht, bei den drei Waldgrundstücken des Klägers
mit insgesamt 7,46 ha habe es sich um einen forstwirtschaftlichen
Betrieb gehandelt, der im Dezember 2007 mit einem Gewinn von 96.040
EUR veräußert worden sei. Dieser sei mit Zahlung des
Kaufpreises im Jahr 2008 zugeflossen. Das FA erließ einen
geänderten Einkommensteuerbescheid 2008, in dem es die
Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft unter
Berücksichtigung des Freibetrags nach § 14 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 16 Abs. 4 EStG in
Höhe von 45.000 EUR ansetzte.
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Auf die hiergegen nach erfolglosem
Einspruch erhobene Klage setzte das Finanzgericht (FG) die
Einkommensteuer aus den in EFG 2015, 379 = SIS 15 02 86
veröffentlichten Gründen herab. Es war der Ansicht, das
FA sei zu Unrecht von einem Forstbetrieb ausgegangen. Denn es
könne angesichts der veränderten Lebenswirklichkeit nicht
mehr davon ausgegangen werden, dass eine kleinere Privatwaldung,
die nicht bewirtschaftet werde, entsprechend der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) einen aussetzenden Forstbetrieb darstelle.
Da der Kläger das letzte Grundstück jedoch innerhalb von
zehn Jahren seit Anschaffung veräußert habe, sei der
insoweit entstandene Gewinn nach § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. §
23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassen.
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner auf
die Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
gestützten Revision.
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Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar hat das FG das Vorliegen
eines Forstbetriebs zu Unrecht verneint. Der Kläger hat den
Veräußerungsgewinn jedoch nicht im Streitjahr, sondern
bereits im Jahr 2007 realisiert.
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1. Einkünfte, die einem Steuerpflichtigen
aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der
Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie
sich einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten
zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung des von
dem Kläger aus dem Verkauf der Waldgrundstücke erzielten
Gewinns voraus, dass dieser aus der Unterhaltung eines
forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz
1 Alternative 2 EStG entstanden ist, d.h. aus der
planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des
Waldbodens zur Gewinnung von Nutzhölzern und ihrer Verwertung
im Wege der Holzernte (BFH-Urteil vom 13.4.1989 IV R 30/87, BFHE
157, 98, BStBl II 1989, 718 = SIS 89 18 48).
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a) Ein forstwirtschaftlicher Betrieb erfordert
eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der
Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Das Merkmal der
Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine
einkommensteuerrelevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich
aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf die Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG anzuwenden ist
(BFH-Urteil vom 7.4.2016 IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016,
765 = SIS 16 14 17, m.w.N.).
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b) Gewinnerzielungsabsicht erfordert eine
Betätigung, die über eine größere Zahl von
Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt
ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS
4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter
C.IV.3.c aa (2) der Gründe). An der Gewinnerzielungsabsicht
fehlt es, wenn die Gewinnprognose negativ ist und der
Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im
Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen
Gründen und Neigungen ausübt (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 11.10.2007 IV R 15/05, BFHE
219, 508, BStBl II 2008, 465 = SIS 08 17 92, und vom 5.5.2011 IV R
48/08, BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792 = SIS 11 23 97).
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c) Der für die Prüfung der
Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich
aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu
erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei
Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden
Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Die
Einkünfteerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den
Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart (BFH-Urteil vom
29.3.2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791 = SIS 01 08 98). Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist
regelmäßig davon auszugehen, dass die Totalgewinnperiode
objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen
muss (BFH-Urteile vom 24.8.2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II
2000, 674 = SIS 00 14 20, und in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765
= SIS 16 14 17). Davon ausgehend ist bei einem Forstbetrieb eine
generationenübergreifende Totalgewinnprognose
grundsätzlich über den Zeitraum der durchschnittlichen
Umtriebszeit des darin vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken
(zustimmend z.B. Schindler, Die steuerliche Betriebsprüfung -
StBp - 1986, 224). Werden im Rahmen einer Betriebsgründung
bzw. eines Betriebserwerbs bereits hergestellte Baumbestände
erworben, ist der Prognosezeitraum regelmäßig nach dem
Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Hiebsreife der Baumbestände zu
bemessen (BFH-Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765 = SIS 16 14 17).
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d) Maßgebend ist allein der steuerliche
Gewinn. Auf die nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten
ermittelten Periodenergebnisse kommt es nicht an (BFH-Urteil vom
17.3.2010 IV R 60/07, BFH/NV 2010, 1446 = SIS 10 21 30, unter
II.2.b der Gründe, m.w.N.). Fehlt es an einer Gewinnermittlung
und damit an dem Nachweis von Verlusten, kann nicht von einer
fehlenden Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden (BFH-Urteile
vom 18.5.2000 IV R 27/98, BFHE 192, 287, BStBl II 2000, 524 = SIS 00 10 69, unter 1.e der Gründe, und IV R 28/98, BFH/NV 2000,
1455 = SIS 00 61 10; in BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792 = SIS 11 23 97).
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e) Die Feststellung, ob ein Forstbetrieb mit
Gewinnerzielungsabsicht geführt wird, liegt im Wesentlichen
auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung (BFH-Urteil vom
20.1.2005 IV R 6/03, BFH/NV 2005, 1511 = SIS 05 36 80).
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2. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Seine Entscheidung kann daher keinen Bestand haben.
Der Senat kann jedoch in der Sache selbst entscheiden.
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Der Kläger hat im Jahr 1994 zunächst
ein 4,92 ha großes Waldgrundstück erworben und in den
Jahren 1997 sowie 2004 zwei weitere Waldgrundstücke zu 1,308
ha sowie 1,2403 ha hinzuerworben. Bei Heranziehung der vorstehend
dargestellten Grundsätze handelt es sich bei diesem Besitz mit
einer Gesamtfläche von ca. 7,5 ha um einen
forstwirtschaftlichen Betrieb.
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a) Unschädlich ist zunächst, dass
der Kläger selbst keine Bewirtschaftungsmaßnahmen
durchgeführt hat (s. Blümich/Nacke, § 13 EStG Rz 68;
ebenso und entgegen der Vorinstanz Felsmann, Einkommensbesteuerung
der Land- und Forstwirte, A Rz 12a und 13b; Mitterpleininger in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13
Rz 9a; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 13 Rz 13; a.A.
Leingärtner/Krumm, Besteuerung der Landwirte, Kap. 4, Rz 31a;
Schnitter in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 13 Rz 50;
Forchhammer, DStR 2015, 977). Denn auch derjenige, der eine
größere Forstfläche mit einem mit Nutzhölzern
aufgeforsteten und schon herangewachsenen, aber noch nicht
schlagreifen Waldbestand erwirbt, den Baumbestand dann ohne
Arbeitsaufwand sich selbst überlässt, ohne Bestandspflege
zu treiben, und nach einigen Jahren das Forstgrundstück
veräußert, wird allein dadurch zum Forstwirt, dass er
einen Wald erworben hat, der seiner Beschaffenheit nach einen
aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb darstellt und dessen
Wertsteigerung durch den natürlichen Aufwuchs ihm als
zunächst nicht realisierter Gewinn zufällt
(ausführlich BFH-Urteil vom 18.3.1976 IV R 52/72, BFHE 118,
441, BStBl II 1976, 482 = SIS 76 02 63; ebenso BFH-Urteil vom
18.11.2009 II R 30/08, BFH/NV 2010, 466 = SIS 10 06 09). Bei dieser
Betrachtung spielt auch die Entfernung des Grundstücks vom
Wohnort des Steuerpflichtigen keine entscheidende Rolle (BFH-Urteil
in BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482 = SIS 76 02 63).
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b) Dabei ist entgegen den Ausführungen
des FG von einem einheitlichen Forstbetrieb des Klägers
auszugehen.
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aa) Ob mehrere räumlich voneinander
getrennte Wälder einen einheitlichen forstwirtschaftlichen
Betrieb bilden, ist aufgrund einer Gesamtbetrachtung der
betrieblichen Verhältnisse zu entscheiden. Nach der
Verkehrsanschauung und auch im Hinblick auf organisatorische
Erschwernisse ist insbesondere die räumliche Entfernung ein
Umstand, der in die Gesamtwürdigung einzubeziehen ist. Ihm
kommt umso weniger Gewicht zu, je intensiver der Leistungsaustausch
zwischen den Betriebsteilen und deren organisatorische und
sachliche Verzahnung sind. Umgekehrt steigen mit zunehmender
Entfernung die Anforderungen an die Intensität der
Verknüpfung der Betriebsteile. Deshalb ist auch die Entfernung
zu und zwischen den Grundstücken zu berücksichtigen. Eine
feste Grenze für die höchstzulässige Entfernung gibt
es indes nicht (BFH-Urteil vom 10.4.1997 IV R 48/96, BFH/NV 1997,
749 = SIS 97 22 27). Im Einzelfall ist es daher durchaus denkbar,
dass auch größere Entfernungen das Gesamtbild eines
einheitlichen Betriebs nicht hindern (BFH-Urteil in BFH/NV 1997,
749 = SIS 97 22 27). Entsprechend hat der IV. Senat des BFH in
seinem Urteil in BFH/NV 1997, 749 = SIS 97 22 27 eine
Höchstgrenze von 40 km unter Rückgriff auf die Regelung
in § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes abgelehnt.
Allerdings hat der IV. Senat auch betont, dass ein
landwirtschaftliches Grundstück, das mehr als 100 km von der
Hofstelle des Betriebs entfernt liegt, diesem Betrieb
grundsätzlich nicht als Betriebsvermögen zugeordnet
werden kann (BFH-Urteil vom 19.7.2011 IV R 10/09, BFHE 234, 212,
BStBl II 2012, 93 = SIS 11 33 72). Dem schließt sich der
erkennende Senat an.
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bb) Die Entfernung zwischen den beiden
Forstarealen in A und D von 55 km steht der Annahme eines
einheitlichen Forstbetriebs deshalb im Streitfall nicht entgegen.
Da sich beide Areale ausweislich der Ausführungen des
Forstsachverständigen in ihrer Beschaffenheit zudem weitgehend
entsprachen (mäßig stark bis stark geneigte Steillagen,
die überwiegend mit Buchenaltholz und wechselndem Fichten- und
Kiefernanteil bestockt sind und auf denen in der jüngeren
Vergangenheit keine gezielten forstwirtschaftlichen Maßnahmen
stattgefunden haben), war eine einheitliche Bewirtschaftung der
Areale ohne weiteres möglich.
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c) Zu Unrecht hat das FG darüber hinaus
die Gewinnerzielungsabsicht des Klägers verneint.
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Dies folgt schon daraus, dass der Kläger
aus der Veräußerung der Forstgrundstücke einen
beachtlichen Gewinn erzielt hat. Über einen Zeitraum von nur
13 Jahren, gemessen vom Zeitpunkt des Erwerbs der ersten
Forstfläche, hat er rund das Doppelte seiner
ursprünglichen Anschaffungskosten erwirtschaftet.
Anhaltspunkte dafür, dass der Verkaufserlös nicht unter
marktgerechten Bedingungen festgelegt wurde, sind nicht
ersichtlich. Schon aus diesem Grund ist davon auszugehen, dass der
forstwirtschaftliche Betrieb des Klägers objektiv geeignet
war, einen Gewinn zu erzielen.
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Bestätigt wird dies durch die vom FG
eingeholte forstfachliche Stellungnahme, nach der in der
verbleibenden Umtriebszeit mit positiven jährlichen
Ergebnissen gerechnet werden konnte. Soweit das FG gleichwohl eine
Gewinnerzielungsabsicht verneint hat, ist dem unabhängig davon
nicht zu folgen, ob die nach der forstwirtschaftlichen
Stellungnahme zu erwartenden jährlichen Überschüsse
entsprechend den Einwendungen des FA zu erhöhen sind. Zum
einen schließt entgegen der Ansicht des FG ein Unterschreiten
des mutmaßlichen Jahresgewinns von früher 1.000 DM die
Annahme eines Forstbetriebs nicht aus. Denn welcher Gewinn
rechnerisch auf die einzelnen Jahre der gesamten Umtriebszeit
entfällt, ist nicht entscheidend (BFH-Urteil in BFHE 157, 98,
BStBl II 1989, 718 = SIS 89 18 48; Kube in Kirchhof, EStG, 16.
Aufl., § 13 Rz 9 und 12). Maßgeblich ist vielmehr
allein, ob nach Ablauf der Umtriebszeit insgesamt ein Gewinn
erzielt werden kann, was hier sowohl nach der gutachterlichen
Stellungnahme, erst recht aber nach den tatsächlichen
Gegebenheiten der Fall ist. Zum anderen kann eine
Gewinnerzielungsabsicht nicht mit dem Hinweis auf die
Gewinnprognosen eines Gutachtens verneint werden, wenn der Betrieb
tatsächlich (erhebliche) Gewinne abwirft. Mutmaßungen
über die künftig zu erzielenden Gewinne sind zur
Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht vielmehr nur heranzuziehen,
wenn Verluste geltend gemacht werden. Denn nur dann können
überhaupt Zweifel an der Gewinnerzielungsabsicht
aufkommen.
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Der Kläger kann sich auch nicht darauf
berufen, er habe nur auf eine Wertsteigerung des Grund und Bodens
spekuliert, ohne an den Holzerträgen interessiert gewesen zu
sein. Abgesehen davon, dass der Wert land- und
forstwirtschaftlicher Flächen auch durch die
Ertragserwartungen bestimmt wird und daher Erträge und
Bodenwerte einander bedingen, gehörte der Grund und Boden
ebenfalls zum forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des
Klägers. Ein Veräußerungsgewinn ist daher bei der
Prüfung, ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt,
einzubeziehen. Durch die Veräußerung des Grundbesitzes
hat der Kläger den Wert seines Betriebsvermögens bewusst
und gewollt durch einen Umsatzakt realisiert. Diese
Betriebsvermögensmehrung ist steuerbar und mangels
Steuerbefreiung auch steuerpflichtig.
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3. Die vom FG geäußerten
Einwände (hierzu auch Forchhammer, DStR 2015, 977) gegen die
auf die Umtriebszeit gerichtete Totalgewinnprognose greifen nicht
durch.
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a) Der Verweis auf den sog. Plenter- oder
Dauerwald, bei dem die jeweiligen Baumarten und Altersklassen
dauerhaft in einem stabilen Mischungsverhältnis gehalten
werden (von Twickel, FR 2008, 612), trägt schon deshalb nicht,
weil dieser in der Bundesrepublik Deutschland nur
äußerst selten und wenn überhaupt
regelmäßig nur bei Staatsforstbetrieben anzutreffen ist
(Wittwer, FR 2008, 617, 622). Auch der Kläger war
Eigentümer eines klassischen Altersklassenwaldes mit
Beständen an Buchenaltholz sowie wechselndem Fichtenanteil und
teilweise noch einer Kiefernbestockung mit wenigen
Altersklassen.
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b) Das FG legt zudem nicht nachvollziehbar
dar, dass bei dem nach wie vor vorherrschenden Altersklassenwald
eine Abkehr vom Kahlschlag durch sukzessiven Holzeinschlag (hierzu
Wittwer, FR 2008, 617, Fn. 31; Ortenburg/Ortenburg, DStZ 2005, 782,
788) in Form von Schirmschlag (Auflichtung des gesamten
Altbestands), Femelschlag (inselartige Herausnahme einzelner
Baumgruppen aus den Beständen) oder Saumschlag (Einschlag in
schmalen Streifen ausgehend vom Rand des Bestands) ein Festhalten
an der auf die Umtriebszeit gerichteten Totalgewinnprognose
ausschließt. Denn auch bei einer naturnahen
Waldbewirtschaftung überschneiden sich die Ernte des
während der Umtriebszeit angewachsenen Holzvorrats und der
Aufbau des nachfolgenden jungen Bestands regelmäßig nur
für eine Phase von fünf bis zehn Jahren (von Twickel, FR
2008, 612, 613). Die Umtriebszeit ist damit auch hier
maßgebend für die Bewirtschaftung (von Twickel, FR 2008,
612, 614). Die Endnutzung eines Holzbestands wahlweise durch
Kahlschlag oder durch Holzernte mit gleichzeitiger
Bestandsverjüngung hat deshalb zwar Auswirkung auf die
Beurteilung des Wirtschaftsguts „Bestand“
(hierzu von Twickel, FR 2008, 612, 614 f.; Wittwer, FR 2008, 617,
622 ff.), nicht aber auf die grundsätzliche Schätzung
eines auf die Umtriebszeit erzielbaren Totalgewinns. Angesichts von
Umtriebszeiten bei Fichte, Kiefer und Buche zwischen 100 und 150
Jahren (vgl. von Twickel, FR 2008, 612, Fn. 1; Ortenburg/Ortenburg,
DStZ 2005, 782, 788) erscheint eine auf mehrere Jahre erstreckte
Endnutzung nicht relevant. Entsprechend der langfristig bemessenen
Ausnutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens ist das
noch nicht geschlagene Holz zur Erzielung von Einkünften
bestimmt, gleichgültig, wer gegenwärtiger Eigentümer
ist und wer wann den sich ergebenden Totalgewinn letzten Endes
tatsächlich realisieren kann (Schindler, StBp 1986, 224,
227).
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c) Soweit das FG der Ansicht ist, ein
„fachfremder Privatmann“, der einen Wald
erwerbe, ohne diesen selbst zu bewirtschaften oder bewirtschaften
zu lassen, könne allein aufgrund dieser Nichtbewirtschaftung
kein Forstwirt i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2
EStG sein, steht dies im Widerspruch zu der vom IV. Senat
begründeten und gefestigten Rechtsprechung, der der erkennende
Senat aus den dargestellten Gründen folgt.
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4. Nach allem stellte die
Veräußerung der drei Waldareale eine
Betriebsveräußerung im Ganzen i.S. der §§ 13
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, 14 EStG dar. Der dabei erzielte Gewinn ist
entgegen der Ansicht des FA nicht erst im Jahr der Kaufpreiszahlung
(Streitjahr), sondern bereits im Jahr der Realisation 2007 zu
erfassen.
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a) Ein Gewinn aus der Veräußerung
eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist nicht wie der
laufende Gewinn auf die Kalenderjahre zu verteilen, in denen das
Wirtschaftsjahr liegt, sondern einheitlich in dem Kalenderjahr zu
erfassen, in dem er entstanden ist (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2
EStG), wobei der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln ist
(§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).
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Der Gewinn aus der Veräußerung
eines zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts
wird durch einen Umsatz realisiert, bei dem das Entgelt an die
Stelle der verkauften Sache tritt. Dies geschieht, wenn der
Kaufvertrag wirtschaftlich erfüllt ist, d.h. der
Verkäufer seine Leistung im Wesentlichen erbracht hat und
deshalb sein Anspruch auf die Zahlung nicht mehr mit
ungewöhnlichen Risiken belastet erscheint; von diesem
Zeitpunkt an ist das veräußerte Wirtschaftsgut nach den
steuerrechtlichen Vorschriften nicht mehr dem
Veräußerer, sondern dem Erwerber zuzurechnen
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.5.2006
III R 25/05, BFHE 213, 499 = SIS 06 31 18, m.w.N.). Bei der
Veräußerung von Grundstücken ist dies
regelmäßig der Fall, wenn Besitz, Nutzungen, Lasten und
Gefahr, d.h. das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1
Satz 2 der Abgabenordnung - AO - ), auf den Erwerber
übergegangen sind (BFH-Urteil in BFHE 213, 499 = SIS 06 31 18).
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b) Gemäß Abschnitt VI. des
notariellen Kaufvertrags vom XX.12.2007 hatte der Kläger dem
Käufer den Besitz sofort zu übergeben. Ausweislich der
vertraglichen Vereinbarung gingen damit Nutzen und Lasten, die
Gefahr der unverschuldeten Zerstörung und Verschlechterung und
das Haftungsrisiko auf den Käufer über, der den
Kläger ab diesem Zeitpunkt zudem von der
Verkehrssicherungspflicht freizustellen hatte.
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Damit hatte der Kläger zwar noch nicht
sein zivilrechtliches, wohl aber sein wirtschaftliches Eigentum an
den Grundstücken verloren, mit der Folge, dass der
Veräußerungsgewinn bereits mit Vertragsabschluss am
XX.12.2007 realisiert war; die Zahlung des Kaufpreises erst im
Januar 2008 ist unerheblich.
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Unschädlich ist, dass der Käufer vor
Kaufpreiszahlung nicht zum Holzeinschlag - Pflegemaßnahmen
ausgenommen - berechtigt war. Denn entscheidend für die Frage,
ob das wirtschaftliche Eigentum auf einen anderen als den
zivilrechtlichen Eigentümer übergegangen ist, ist das
Gesamtbild. Wirtschaftliches Eigentum kann deshalb auch dann
anzunehmen sein, wenn Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr nicht in
vollem Umfang gegeben sind (BFH-Urteil vom 12.9.1991 III R 233/90,
BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182 = SIS 92 03 15). In diesem
Zusammenhang hat der IV. Senat des BFH entschieden, dass es
maßgeblich darauf ankommt, wann nach dem Vertrag oder mangels
vertraglicher Regelung nach den zivilrechtlichen Regelungen die
Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen
Verschlechterung, d.h. die Substanz des Wirtschaftsguts, auf den
Erwerber übergeht. Die Nutzungen (Fruchtziehung) treten
dagegen dahinter zurück (vgl. BFH-Urteil vom 22.9.2016 IV R
1/14, BFHE 255, 244, BStBl II 2017, 171 = SIS 16 25 09, Rz 20
f.).
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5. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das
FA zu tragen (§ 135 Abs. 2 FGO).
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