Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 13.5.2016 7 K 716/13 E
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Eltern des Klägers und
Revisionsbeklagten (Kläger) lebten im gesetzlichen
Güterstand der Gütergemeinschaft. Sie waren Inhaber eines
landwirtschaftlichen Betriebs, dessen Gewinn sie durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3
des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das landwirtschaftliche
Normalwirtschaftsjahr ermittelten.
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Im Wirtschaftsjahr 2005/2006 erzielten die
Eltern des Klägers in ihrem landwirtschaftlichen Betrieb aus
Grundstücksverkäufen einen Gewinn in Höhe von
344.770,54 EUR. Sie bildeten in Höhe des
Veräußerungsgewinns eine Rücklage gemäß
§§ 6b Abs. 3 Satz 1, 6c Abs. 1 Satz 1 EStG, die sie nach
§ 6c Abs. 1 Satz 2 EStG in ihrer Gewinnermittlung auf den
30.6.2006 als Betriebsausgabe abzogen.
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3
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Am 30.12.2006 übertrugen die Eltern
des Klägers ihren landwirtschaftlichen Betrieb unentgeltlich
auf den Kläger, der den Gewinn weiterhin gemäß
§ 4 Abs. 3 EStG für das landwirtschaftliche
Normalwirtschaftsjahr ermittelte.
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Bereits im Jahr 2003 hatten die Eltern des
Klägers die ... (KG) gegründet, deren Gesellschaftszweck
die Errichtung und Vermietung von Mehrfamilienhäusern war. An
der KG waren die Eltern des Klägers zu jeweils 50 % als
Kommanditisten beteiligt. Komplementärin war die nicht am
Gesellschaftskapital beteiligte ... (GmbH).
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Zum 1.12.2005 übertrugen die Eltern
des Klägers 90 % ihrer Kommanditbeteiligung an der KG zu
gleichen Teilen unentgeltlich auf ihre drei Kinder. Zum 1.10.2006
übertrugen sie weitere 1,8 % der Kommanditanteile.
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In ihrer Sonderbilanz bei der KG auf den
31.12.2006 wiesen die Eltern des Klägers eine Rücklage in
Höhe von 344.770,54 EUR aus. Dem lag zugrunde, dass sie die in
ihrem landwirtschaftlichen Betrieb gemäß §§ 6b
Abs. 3 Satz 1, 6c Abs. 1 Satz 1 EStG gebildete Rücklage in ihr
Sonderbetriebsvermögen bei der KG übertragen hatten. Im
Sonderbetriebsvermögen befand sich außerdem das
Grundstück A in B, auf dem die Eltern des Klägers ein
Sechsfamilienhaus errichten ließen.
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Das Sechsfamilienhaus wurde am 30.6.2007
fertiggestellt und in der Sonderbilanz der Eltern des Klägers
auf den 5.7.2007 bilanziert. Die Rücklage wurde in voller
Höhe auf die Herstellungskosten des Sechsfamilienhauses
übertragen. Das Grundstück A und das darauf errichtete
Sechsfamilienhaus überließen die Eltern des Klägers
unentgeltlich an die KG.
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Am 16.7.2007 übertrugen die Eltern des
Klägers ihre verbliebenen Anteile an der KG unentgeltlich auf
ihre Kinder, sodass diese seitdem zu jeweils einem Drittel als
Kommanditisten an der KG beteiligt waren. Ebenfalls am 16.7.2007
übertrugen die Eltern des Klägers aus ihrem
Sonderbetriebsvermögen das unentgeltlich an die KG
überlassene, mit dem Sechsfamilienhaus bebaute Grundstück
A auf die ... (GbR), an der ihre Kinder wiederum zu jeweils einem
Drittel beteiligt waren. Die GbR übernahm nach dem Vertrag vom
16.7.2007 ein im Sonderbetriebsvermögen der Eltern gehaltenes
Darlehen mit einem Soll-Stand von 120.000 EUR. Die GbR führte
die unentgeltliche Überlassung des Grundstücks A an die
KG fort.
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Im Rahmen einer bei der KG
durchgeführten Außenprüfung erkannte die
Prüferin die Rücklage nach § 6b EStG in der
Sonderbilanz der Eltern des Klägers auf den 31.12.2006 nicht
an. Die Übertragung der Rücklage von einem
Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen des
Steuerpflichtigen sei nicht möglich. Die Rücklage
könne nur auf ein anderes, in einem
(Sonder-)Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen
gehaltenes Wirtschaftsgut übertragen werden. Das fragliche
Wirtschaftsgut, hier das Sechsfamilienhaus, sei am 31.12.2006
jedoch noch nicht fertiggestellt gewesen. Im Zeitpunkt der
Fertigstellung des Hauses im Jahr 2007 sei die Übertragung der
Rücklage ebenfalls nicht möglich gewesen, da der
landwirtschaftliche Betrieb bereits am 30.12.2006 auf den
Kläger übertragen worden sei. Die Rücklage sei
deshalb spätestens im Wirtschaftsjahr 2009/2010 im
landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers
aufzulösen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung der Prüferin und
erhöhte bei der Einkommensteuerfestsetzung für das
Streitjahr (2009) die Einkünfte des Klägers aus Land- und
Forstwirtschaft um die Hälfte des Gewinns aus der
Auflösung der Rücklage zuzüglich
Gewinnzuschlag.
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Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen
nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in EFG 2016,
1164 = SIS 16 13 71 veröffentlichten Gründen statt. Das
FA habe die Rücklage zu Unrecht im Betrieb des Klägers
aufgelöst. Die Rücklage sei am Schluss des vierten auf
ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres im landwirtschaftlichen
Betrieb nicht mehr vorhanden gewesen. Denn die Eltern des
Klägers hätten die Rücklage im Jahr 2006 wirksam aus
dem landwirtschaftlichen Betrieb in ihr Sonderbetriebsvermögen
bei der KG übertragen. Über den von den Klägern
ebenfalls gestellten Hilfsantrag, das FA zu verpflichten, die
Einkommensteuer für 2009 aus Billigkeitsgründen
erklärungsgemäß festzusetzen, entschied das FG auf
dieser Grundlage nicht mehr.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG vom
13.5.2016 7 K 716/13 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ).
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1. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz hat das
FA die Einkünfte des Klägers aus Land- und
Forstwirtschaft zu Recht um die Hälfte des Gewinns aus der
Auflösung der Rücklage zuzüglich Gewinnzuschlag
erhöht.
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a) Steuerpflichtige, die Grund und Boden
veräußern, können nach § 6b Abs. 1 EStG und
bei Vorliegen der in § 6b Abs. 4 EStG genannten
Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung einen
Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung
entstandenen Gewinns von den Anschaffungs- und Herstellungskosten
bestimmter anderer Wirtschaftsgüter abziehen. Soweit dieser
Abzug nicht vorgenommen wird, kann im Wirtschaftsjahr der
Veräußerung eine den Gewinn mindernde Rücklage
gebildet werden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG). Ermittelt der
Steuerpflichtige - wie im Streitfall der Kläger und seine
Eltern - den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, ist § 6b EStG
mit Ausnahme des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG entsprechend
anzuwenden (§ 6c Abs. 1 Satz 1 EStG). Soweit nach § 6b
Abs. 3 EStG eine Rücklage gebildet werden kann, ist ihre
Bildung als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als
Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln; der Zeitraum zwischen
Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage
bestanden hat (§ 6c Abs. 1 Satz 2 EStG). Soweit eine nach
§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage
gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein
entsprechender Betrag nach Abs. 3 abgezogen wird, ist
gemäß § 6b Abs. 7 EStG der Gewinn des
Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird,
für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage
bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu
erhöhen.
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b) Die Eltern des Klägers, die den
Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart hatten,
bildeten nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag
eine Mitunternehmerschaft (s. z.B. BFH-Urteil vom 14.2.2008 IV R
44/05, BFH/NV 2008, 1156 = SIS 08 24 89). Sie erzielten in ihrem
landwirtschaftlichen Betrieb aus Grundstücksverkäufen
einen Gewinn in Höhe von 344.770,54 EUR. Nach den
Feststellungen des FG bildeten sie in Höhe des
Veräußerungsgewinns eine Rücklage gemäß
§§ 6b Abs. 3 Satz 1, 6c Abs. 1 Sätze 1 und 2
EStG.
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Soweit die Kläger erstmals in der
mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat geltend
gemacht haben, die Rücklage sei nicht (wirksam) im
landwirtschaftlichen Betrieb der Eltern des Klägers gebildet
worden, stehen dem die tatsächlichen Feststellungen der
Vorinstanz entgegen, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO
gebunden ist. Die Kläger haben in ihrer Klagebegründung
vor dem FG zudem selbst vorgetragen, dass die „Eltern des
Klägers ... in ihrem landwirtschaftlichen Betrieb aufgrund von
Grundstücksverkäufen einen Gewinn in Höhe von
344.770,54 EUR erzielt und diesen Betrag in eine Rücklage nach
§ 6c EStG zum 30.06.2006 eingestellt“ haben. Noch in
ihrer Revisionserwiderung haben die Kläger wörtlich
ausgeführt: „Die Bildung der Rücklage nach
§ 6c EStG im Betrieb der Rechtsvorgänger ist
unstreitig.“ Bei dieser Sachlage können die
Kläger nicht mehr mit ihrem erstmals in der mündlichen
Verhandlung vor dem Revisionsgericht geltend gemachten Vorbringen
gehört werden, die Rücklage sei nicht im Betrieb der aus
den Eltern des Klägers bestehenden Mitunternehmerschaft,
sondern allein vom Vater des Klägers gebildet worden.
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c) Die Eltern des Klägers konnten die
Rücklage entgegen der Auffassung des FG nicht in ihr
Sonderbetriebsvermögen bei der KG übertragen und sie
dementsprechend dort auch nicht in ihrer Sonderbilanz auf den
31.12.2006 ausweisen.
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21
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aa) Die Rücklage nach § 6b EStG ist
kein Wirtschaftsgut. Sie kann folglich nicht nach § 6 Abs. 5
Satz 1 EStG übertragen werden. Hierüber besteht zwischen
den Beteiligten auch kein Streit.
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bb) § 6b EStG erlaubt allerdings wegen
der (bis 31.12.1998 und ab 1.1.2002 wieder geltenden, dazu
BFH-Urteil vom 9.9.2010 IV R 22/07, BFH/NV 2011, 31 = SIS 10 39 59,
Rz 17, m.w.N.) gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise der
Steuervergünstigung nach §§ 6b, 6c EStG
grundsätzlich den Abzug eines dem Steuerpflichtigen
zuzurechnenden Veräußerungsgewinns nicht nur
betriebsbezogen, sondern auch von Anschaffungs- und
Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsgüter eines
Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens des Steuerpflichtigen
sowie in Höhe des auf den Steuerpflichtigen entfallenden
ideellen Anteils von Wirtschaftsgütern des
Gesamthandsvermögens einer (anderen) Personengesellschaft, an
der der Steuerpflichtige (ebenfalls) als Mitunternehmer beteiligt
ist (BFH-Urteile vom 10.7.1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II
1981, 84 = SIS 81 25 11, unter 2.2.b; in BFH/NV 2011, 31 = SIS 10 39 59, und vom 9.11.2017 IV R 19/14, BFHE 260, 121, BStBl II 2018,
575 = SIS 17 25 67, Rz 27; Blümich/ Schießl, § 6b
EStG Rz 232; Heger, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG,
§ 6b Rz A 18; Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 6b EStG Rz 47; Schmidt/Loschelder, EStG, 37. Aufl., §
6b Rz 45, sowie R 6b.2 Abs. 7 Nr. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien
- EStR - ).
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Die Eltern des Klägers waren daher
grundsätzlich befugt, die in ihrem landwirtschaftlichen
Betrieb gebildete Rücklage von den Anschaffungs- und
Herstellungskosten anderer Wirtschaftsgüter in ihrem
Sonderbetriebsvermögen bei der KG abzuziehen.
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cc) Dem Abzug stand im Streitfall aber
entgegen, dass sich zum Bilanzstichtag am 31.12.2006 in ihrem
Sonderbetriebsvermögen bei der KG kein
(Reinvestitions-)Wirtschaftsgut befand, von dessen Anschaffungs-
und Herstellungskosten sie die Rücklage hätten abziehen
können. Eine isolierte Übertragung der Rücklage in
ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen
ohne (gleichzeitigen) Abzug von den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsguts
lässt § 6b EStG - entgegen der Ansicht des FG - nicht
zu.
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Nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG i.V.m.
§ 6c Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige einen Betrag
bis zur Höhe der nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildeten
Rücklage von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in
§ 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter,
die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren (bzw. unter den
Voraussetzungen des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG in den folgenden
sechs Jahren) angeschafft oder hergestellt worden sind, im
Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung unter
Berücksichtigung der Einschränkungen des § 6b Abs. 1
Sätze 2 bis 4 EStG abziehen.
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Der Abzug eines Betrags in Höhe der
Rücklage setzt nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes
mithin insbesondere voraus, dass er von den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten eines innerhalb von vier bzw. sechs Jahren
angeschafften oder hergestellten (Reinvestitions-)Wirtschaftsguts
vorgenommen wird (s. z.B. BFH-Urteil vom 10.3.2016 IV R 41/13, BFHE
253, 337, BStBl II 2016, 984 = SIS 16 14 18, Rz 34). Dabei kommt es
wegen der gesellschafterbezogenen Betrachtung - abgesehen von der
in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG geregelten und im Streitfall nicht
einschlägigen Einschränkung - nicht darauf an, ob das
(Reinvestitions-)Wirtschaftsgut in dem Betrieb des
Steuerpflichtigen angeschafft oder hergestellt worden ist, in dem
auch die Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildet
wurde. Vielmehr kann der Abzug insbesondere auch im
Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen
Betrieb vorgenommen werden. Die schlichte Übertragung einer
Rücklage ohne Abzug von den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten eines (Reinvestitions-) Wirtschaftsguts findet
im Gesetz - entgegen der Auffassung der Kläger und des FG -
allerdings keine Grundlage. § 6b EStG enthält keine
Regelung, die eine derartige Übertragung zulässt. Die in
R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR von der Finanzverwaltung vertretene
Auffassung, eine nach § 6b Abs. 3 EStG gebildete Rücklage
könne auf einen anderen Betrieb erst in dem Wirtschaftsjahr
übertragen werden, in dem der Abzug von den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten bei Wirtschaftsgütern des anderen Betriebs
vorgenommen werde (ebenso z.B. Blümich/Schießl, §
6b EStG Rz 280; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O.,
§ 6b Rz D3; HHR/Marchal, § 6b EStG Rz 94; Jachmann-Michel
in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 6b Rz 30; Schmidt/Loschelder,
a.a.O., § 6b Rz 59; Bolk, DStR 2018, 976), stellt mithin eine
zutreffende Auslegung des Gesetzes dar.
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Dementsprechend hat der BFH auch bereits
entschieden, dass die Rücklage nach § 6b EStG nur in dem
Betrieb gebildet und aufgelöst werden darf, in dem der
fragliche Gewinn realisiert wurde. Dies gilt auch dann, wenn
„die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen
Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden
soll“ (BFH-Urteil vom 19.12.2012 IV R 41/09, BFHE 240,
73, BStBl II 2013, 313 = SIS 13 04 60, Rz 35). Die von einem Abzug
von den Anschaffungs- und Herstellungskosten unabhängige
„Übertragung“ einer § 6b-Rücklage
würde abweichend hiervon aber dazu führen, dass nicht der
veräußernde, sondern der reinvestierende Betrieb
über die Auflösung der Rücklage entscheiden
würde.
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Folglich konnten die Eltern des Klägers
die in ihrem landwirtschaftlichen Betrieb gebildete Rücklage
nach §§ 6b, 6c EStG nicht - wie geschehen - ohne Abzug
von den Anschaffungs- und Herstellungskosten eines
begünstigten (Reinvestitions-)Wirtschaftsguts zum 31.12.2006
in ihr Sonderbetriebsvermögen bei der KG übertragen.
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29
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d) Die Eltern des Klägers konnten die
Rücklage bis zum 31.12.2006 auch (noch) nicht von den
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Sechsfamilienhauses
abziehen. Dabei kann der Senat im Streitfall dahinstehen lassen, ob
die Eltern das Sechsfamilienhaus angeschafft oder hergestellt haben
(s. dazu BFH-Urteil vom 1.2.2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II
2012, 407 = SIS 12 11 16, Rz 17, m.w.N.). Denn die Anschaffung oder
Herstellung des Sechsfamilienhauses erfolgte nicht schon im Jahr
2006, sondern erst im Jahr 2007. Nach den nicht angegriffenen und
den Senat daher bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) wurde das Sechsfamilienhaus (erst) am
30.6.2007 fertiggestellt. Anhaltspunkte dafür, dass der
Gefahrübergang im Streitfall ausnahmsweise noch vor der
Fertigstellung des Sechsfamilienhauses erfolgte, sind im Streitfall
weder vom FG festgestellt noch von den Klägern geltend gemacht
worden. Eine Übertragung der Rücklage auf unfertige
Gebäude vor deren Anschaffung oder Herstellung kommt indes
nicht in Betracht (Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6b Rz 107; Felsmann,
Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 975b).
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30
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e) Die Rücklage war damit am 30.12.2006
weiterhin im landwirtschaftlichen Betrieb der Eltern des
Klägers vorhanden. Zu diesem Datum übertrugen die Eltern
den landwirtschaftlichen Betrieb unentgeltlich auf den Kläger.
Dieser trat als Betriebsübernehmer in die Rechte und Pflichten
der Betriebsübergeber - seiner Eltern - ein. Die von den
Eltern gebildete Rücklage war deshalb vom Kläger zu
übernehmen und entsprechend fortzuführen (s. BFH-Urteil
vom 23.4.2009 IV R 9/06, BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664 = SIS 09 21 17, Rz 39). Dies hat zur Folge, dass eine Übertragung der
Rücklage auf ein Reinvestitionsobjekt oder eine
gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage mit der
unentgeltlichen Betriebsübernahme durch den Kläger
ausschließlich bei diesem zu erfassen war (s. BFH-Urteile vom
22.6.2017 VI R 84/14, BFHE 258, 413, BStBl II 2018, 171 = SIS 17 14 52, Rz 11, und in BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664 = SIS 09 21 17,
Rz 39).
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31
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f) Der Kläger hat die Rücklage nach
den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) vor Ablauf des
Wirtschaftsjahres 2009/2010 weder aufgelöst noch von den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines begünstigten
(Reinvestitions-)Wirtschaftsguts abgezogen. Insbesondere hat der
Kläger keinen Abzug von dem auf ihn entfallenden (ideellen)
Anteil der Anschaffungskosten des Sechsfamilienhauses vorgenommen,
das er durch die (anteilige) Übernahme der
Darlehnsverbindlichkeit seiner Eltern (teil-)entgeltlich
angeschafft hatte. Auch dies ist zwischen den Beteiligten
unstreitig.
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32
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g) Das FA hat die im landwirtschaftlichen
Betrieb des Klägers (noch) vorhandene Rücklage nach
§§ 6b, 6c EStG somit zu Recht zum Abschluss des
Wirtschaftsjahres 2009/2010 gewinnerhöhend aufgelöst und
die entsprechende Betriebseinnahme und den Gewinnzuschlag nach
§ 6b Abs. 7 EStG gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr.
1, Abs. 2 Nr. 1 EStG im Streitjahr zur Hälfte erfasst.
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33
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Dem steht auch nicht entgegen, dass durch die
(unentgeltliche) Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebs
auf den Kläger zum 30.12.2006 zwei Rumpfwirtschaftsjahre
entstanden sind. Das Wirtschaftsjahr umfasst regelmäßig
einen Zeitraum von zwölf Monaten (§ 8b Satz 1
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - ) und ist
bei Landwirten grundsätzlich der Zeitraum vom 1. Juli bis 30.
Juni (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG). Regelmäßig
beträgt der Reinvestitionszeitraum daher 48 Monate.
Gemäß § 8b Satz 2 EStDV kann das Wirtschaftsjahr
jedoch auch einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten (sog.
Rumpfwirtschaftsjahr) und im Einzelfall, bei bestimmten land- und
forstwirtschaftlichen Betrieben, einen Zeitraum von mehr als
zwölf Monaten erfassen (s. § 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV).
Nach dem Gesetzeswortlaut fällt unter das Wirtschaftsjahr i.S.
des § 6b Abs. 3 EStG auch das Rumpfwirtschaftsjahr
gemäß § 8b Satz 2 EStDV. Dies gilt jedoch nicht,
wenn die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres im Zusammenhang mit
einer unentgeltlichen Betriebsübergabe gemäß §
6 Abs. 3 EStG steht. In diesem Fall tritt der
Betriebsübernehmer (Rechtsnachfolger) in die Rechtsposition
des Betriebsübergebers (Rechtsvorgänger) ein. Dies gilt,
wie oben bereits dargelegt, auch hinsichtlich der Rücklage
gemäß § 6b Abs. 3 EStG. In diesem Fall gebieten
Sinn und Zweck der Regelung, den Reinvestitionszeitraum von vier
Jahren nicht durch die Entstehung eines Rumpfwirtschaftsjahres in
der Person des Betriebsübergebers abzukürzen. Vielmehr
ist im Fall der unentgeltlichen Betriebsübernahme während
des laufenden Wirtschaftsjahres das insoweit zwingend
gemäß § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV entstehende
Rumpfwirtschaftsjahr beim Betriebsübergeber mit dem
entstehenden Rumpfwirtschaftsjahr beim Betriebsübernehmer zu
verklammern und lediglich als ein Wirtschaftsjahr i.S. des §
6b Abs. 3 EStG zu werten. Durch diese Verklammerung wird
sichergestellt, dass die Reinvestitionsfrist auch im Fall der
unentgeltlichen Betriebsübergabe einen Zeitraum von 48 Monaten
umfassen kann (BFH-Urteil in BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664 = SIS 09 21 17, Rz 59 und 60).
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34
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2. Das vor dem FG hilfsweise geltend gemachte
Klagebegehren, das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer aus
Billigkeitsgründen erklärungsgemäß
festzusetzen, hat ebenfalls keinen Erfolg. Über dieses
Klagebegehren brauchte das FG nicht zu entscheiden, weil es bereits
dem Hauptantrag der Kläger entsprochen hatte. Durch die
Revision des FA gegen seine Verurteilung nach dem Hauptantrag
fällt allerdings auch der Hilfsantrag der Kläger
(automatisch) in der Rechtsmittelinstanz an (s. BFH-Urteile vom
13.10.2016 IV R 21/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475 = SIS 16 28 06, Rz 68, und vom 25.4.2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649 = SIS 12 24 79, Rz 17, m.w.N.).
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35
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Der Hilfsantrag ist jedoch unbegründet.
Das FA hat es ermessensfehlerfrei abgelehnt, die Einkommensteuer
aufgrund der von den Klägern allein geltend gemachten
sachlichen Unbilligkeit erklärungsgemäß ohne die
Gewinnerhöhung aufgrund der Auflösung der Rücklage
festzusetzen.
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36
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a) Gemäß § 163 Satz 1 der
Abgabenordnung in der bis zum 31.12.2016 geltenden Fassung (AO)
können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne
Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der
Festsetzung unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der
Steuer nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre.
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37
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Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer
Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht,
aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart
zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig
erscheint (BFH-Urteil vom 20.9.2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518,
BStBl II 2013, 505 = SIS 12 32 50). So verhält es sich, wenn
nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des
Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im
Billigkeitswege zu entscheidende Frage - wenn er sie als
regelungsbedürftig erkannt hätte - i.S. der
beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 26.5.1994 IV R
51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833 = SIS 94 22 40, unter 2.,
m.w.N.; BFH-Beschluss vom 12.9.2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102 =
SIS 08 05 14, unter II.5.b, m.w.N.). Eine für den
Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber
bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen
keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7.10.2010 V R
17/09, BFH/NV 2011, 865 = SIS 11 13 05, Rz 13, und vom 4.2.2010 II
R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663 = SIS 10 09 17, Rz 11,
jeweils m.w.N.). Billigkeitsmaßnahmen sollen mithin ein vom
Gesetz gedecktes, aber vom Gesetzgeber nicht gewolltes Ergebnis
vermeiden (BFH-Urteile vom 21.11.1958 VI 48/57 S, BFHE 68, 176,
BStBl III 1959, 69 = SIS 59 00 41, und vom 9.2.1972 II R 99/70,
BFHE 105, 172, BStBl II 1972, 503 = SIS 72 02 96) und einem
Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die mit Sinn
und Zweck des Steuergesetzes zu vereinbarende Regelung Rechnung
tragen und die steuerliche Belastung auf das vom Gesetzgeber
gewollte Maß zurückführen (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 5.4.1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48,
102, BStBl II 1978, 441 = SIS 78 02 49; BFH-Urteile vom 2.7.1997 I
R 25/96, BFHE 183, 33, BStBl II 1997, 714 = SIS 97 24 31; vom
20.12.1995 I R 166/94, BFHE 180, 46, BStBl II 1996, 308 = SIS 96 12 03, und vom 26.4.1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754 =
SIS 95 17 45; Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 163 Rz
35).
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Die Entscheidung über eine
Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die von
den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen
überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats
der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB
3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 = SIS 72 03 54). Nach
dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf
beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die
gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem
ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der
Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.
Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass
aussprechen (§ 101 Satz 1 i.V.m. § 121 FGO), wenn der
Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine
einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt
(Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Urteile vom 26.10.1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995,
297 = SIS 95 08 57, und vom 14.7.2010 X R 34/08, BFHE 229, 502,
BStBl II 2010, 916 = SIS 10 22 93, Rz 27).
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b) Der erkennende Senat vermag nach diesen
Maßstäben in der Ablehnung des Antrags der Kläger
auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO keinen
Ermessensfehler des FA festzustellen. Eine Ermessensreduzierung auf
Null liegt nicht vor.
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Das FA hat in der Einspruchsentscheidung
darauf hingewiesen, dass die Übertragung einer Rücklage
nach §§ 6b, 6c EStG vor Fertigstellung eines
Reinvestitionswirtschaftsguts nicht zulässig ist und die
Eltern des Klägers die Rücklage daher nicht zum
31.12.2006 in ihr Sonderbetriebsvermögen bei der KG
übertragen konnten. Es hat ferner darauf abgestellt, dass die
Finanzverwaltung diese - dem Gesetz entsprechende -
Rechtsauffassung bereits in den Einkommensteuer-Richtlinien 1990
und seitdem fortlaufend vertreten habe. Die steuerfreie
Übertragung der im landwirtschaftlichen Betrieb der Eltern des
Klägers aufgedeckten stillen Reserven sei bei einer anderen
Gestaltung als der im Streitfall gewählten zudem möglich
gewesen. Die so begründete Entscheidung des FA, die dem Gesetz
entsprechende Rechtsfolge nicht durch eine abweichende
Steuerfestsetzung im Billigkeitswege abzuändern, lässt
keinen Ermessensfehler erkennen. Es ist nicht ersichtlich, dass sie
den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall
zuwiderläuft.
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Soweit sich die Kläger auf die
Ausführungen in dem BFH-Urteil in BFHE 225, 15, BStBl II 2010,
664 = SIS 09 21 17 (Rz 69 ff.) berufen, ergibt sich daraus für
den Streitfall nichts Abweichendes. Der BFH hat dort in einem
obiter dictum die Auffassung vertreten, im Falle einer mittelbaren
Grundstücksschenkung sei angesichts der Besonderheiten des
damaligen Streitfalls eine abweichende Festsetzung der
Einkommensteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen geboten. Der
Senat kann dahinstehen lassen, ob er sich den Ausführungen in
dem vorgenannten obiter dictum anschließen könnte. Denn
der vorliegende Fall ist mit dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil in
BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664 = SIS 09 21 17 zugrunde lag, nicht
vergleichbar.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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