Die mündliche Verhandlung wird
vertagt.
Das Bundesministerium der Finanzen wird nach
§ 122 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung aufgefordert,
dem Verfahren IV R 7/19 beizutreten.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betreibt ein land- und forstwirtschaftliches
Einzelunternehmen. Er ermittelt den Gewinn für das
landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr vom 01.07. bis zum 30.06.
des Folgejahres. Mit notariellem Vertrag vom ... .10.2001 verkaufte
der Kläger Grundstücke aus dem Betriebsvermögen
seines Einzelunternehmens. Die Besitzübergabe sollte mit
Bezahlung des Kaufpreises erfolgen. Am Tag der Besitzübergabe
sollten Gefahr, Nutzen, öffentliche Lasten, Steuern und
Abgaben sowie die Verkehrssicherungspflichten auf die Käuferin
übergehen. Die Käuferin sollte nach dem Kaufvertrag mit
Besitzübergabe in die Rechte und Pflichten des Klägers
aus seiner Vermietung und Verpachtung der
Grundstücksflächen eintreten. Am ... .11.2001 erhielt der
Kläger den Kaufpreis von der Käuferin. Er bezahlte in den
Jahren 2001 und 2002 die Grundsteuer für die verkauften
Grundstücke, ohne dies der Käuferin in Rechnung zu
stellen. Bis zum April 2002 erhielt er Zahlungen aus Miet- und
Erbpachtverträgen, die er für die Grundstücke
abgeschlossen hatte. Im Jahr 2002 holte der Kläger auf einem
Teil der verkauften Flächen die Ernte ein und verwertete diese
für sich. Mit notarieller Urkunde vom ... .03.2003 wurde die
Auflassung der Grundstücke erklärt, die Eintragung der
Käuferin als Eigentümerin im Grundbuch erfolgte am ...
.07.2003. Am 17.12.2003 wurde die Aufhebung des für die
Grundstücke geschlossenen Mietvertrags und des Erbbaurechts
vereinbart. Der Kläger bildete in der Bilanz seines
Einzelunternehmens zum 30.06.2002 eine Rücklage nach § 6b
des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 484.208
EUR.
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Am 17.05.2006 erwarb der Kläger einen
Kommanditanteil an der S-GmbH & Co. KG (S-KG) und leistete eine
Einlage von 100.000 EUR. Die S-KG gab eine Erklärung zur
gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für
die Einkommensbesteuerung (Gewinnfeststellung) für 2006 ab.
Die auf den Kläger entfallenden Einkünfte aus der
Gesamthand erhöhten sich um 4.990,80 EUR auf Grund von
Abschreibungen in einer negativen Ergänzungsbilanz. Dazu kam
es, weil der Gewinn, für den der Kläger bei seinem
landwirtschaftlichen Betrieb eine Reinvestitionsrücklage
gebildet hatte, in Höhe von 400.000 EUR auf anteilige
Anschaffungs- und Herstellungskosten des Klägers als
Mitunternehmer der S-KG übertragen wurde. Dies führte zu
negativen Posten in der Ergänzungsbilanz für Gebäude
in Höhe von 332.720 EUR und in Höhe von 67.280 EUR
für Grund und Boden. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte am 31.01.2008 die Einkünfte der
S-KG unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
erklärungsgemäß fest.
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Eine bei der S-KG in der Folgezeit
durchgeführte Außenprüfung kam zu dem Ergebnis,
dass von einigen Mitunternehmern der S-KG, darunter auch der
Kläger, Gewinne aus Rücklagen nach § 6b EStG
übertragen worden seien, obwohl der Rücklagenbildung
Veräußerungen aus dem Zeitraum 01.01.1999 bis 31.12.2001
zugrunde lägen und nach damaliger Rechtslage keine
rechtsträgerübergreifende Übertragung möglich
gewesen sei. Diese Rücklagen seien deshalb nach Ablauf der
Frist in den Betrieben der Mitunternehmer wieder aufzulösen.
Die Außenprüfung wies das für die
Einkommensbesteuerung des Klägers zuständige Finanzamt
(FA S) mit Schreiben vom 25.03.2011 darauf hin, dass ihres
Erachtens die Übertragung des Gewinns aus der Rücklage
nicht zulässig sei. Die Entscheidung habe jedoch das FA S als
für den Betrieb zuständiges Finanzamt zu treffen.
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Das FA änderte am 13.01.2012 unter
Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung den
Gewinnfeststellungsbescheid 2006 für die S-KG. Zur
Begründung wurde auf den entsprechenden Bericht der
Außenprüfung vom 28.07.2011 verwiesen. Für den
Kläger wirkte sich die Änderung dahingehend aus, dass die
gewinnerhöhende Abschreibung in der negativen
Ergänzungsbilanz von 4.990,80 EUR entfiel. Das FA teilte dem
FA S am 13.01.2012 mit, auf den Kläger entfielen für das
Jahr 2006 insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe
von 2.421,54 EUR.
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Das FA S seinerseits teilte dem Kläger
am 23.03.2012 im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegen den
Einkommensteuerbescheid 2006 mit, dass der
Gewinnfeststellungsbescheid des FA für 2006 Grundlagenbescheid
für die bei dem FA S veranlagte Einkommensteuer 2006 sei.
Einwendungen könnten insoweit nur gegen den
Gewinnfeststellungsbescheid des FA erhoben werden.
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Am 30.03.2012 erließ das FA einen
weiteren geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2006 für
die S-KG; die den Kläger betreffenden Feststellungen blieben
jedoch hierbei unverändert. Der Einspruch des Klägers
gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2006 blieb erfolglos. Das FA
wies den Einspruch als unbegründet zurück, da die
Grundstücksveräußerung noch vor dem 01.01.2002
stattgefunden habe und damit die gesellschaftsbezogene Fassung des
§ 6b EStG anzuwenden sei. Eine Übertragung des Gewinns
aus der Rücklage sei deshalb unzulässig.
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In seiner Klage gegen das FA zum
Finanzgericht München (FG) beantragte der Kläger die
Feststellung der Nichtigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids 2006,
hilfsweise dessen Änderung dahingehend, dass es bei den
ursprünglichen höheren Beteiligungseinkünften des
Klägers verbleibe. Mit Beschluss vom 07.06.2016 lud das FG die
S-KG zu dem Verfahren bei. Das FG wies mit Urteil vom 25.07.2017
den Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit als unbegründet,
den Hilfsantrag auf Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids
mangels Klagebefugnis als unzulässig ab. Die Revision wurde
durch den Senat hinsichtlich des als unzulässig abgewiesenen
Hilfsantrags zugelassen (Beschluss vom 19.02.2019 - IV B
63/17).
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger im Wesentlichen, dass das FG keine umfassende
Rechtsprüfung vorgenommen und ihm effektiven Rechtsschutz
verweigert habe. Der Bescheid sei schon deshalb nichtig und
rechtswidrig, weil für den Kläger nicht erkennbar sei, an
welches Finanzamt er sich zur Prüfung seines Anliegens wenden
solle. Wenn der Gewinnfeststellungsbescheid Bindungswirkung
für das für die Veranlagung zur Einkommensteuer
zuständige FA S habe - wie ihm dieses Amt zuletzt mitgeteilt
habe -, dann müssten alle Fragen in diesem Grundlagenbescheid
geklärt und geprüft werden.
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Der Kläger beantragt, den Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2006 der S-GmbH & Co.
KG vom 30.03.2012 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom
30.09.2013 und des Urteils des FG vom 25.07.2017 - 5 K 3197/13
insoweit abzuändern, als der Gewinn aus der
Ergänzungsbilanz des Klägers um 4.990,80 EUR erhöht
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die mündliche Verhandlung war aus
erheblichen Gründen i.S. des § 155 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 227 der
Zivilprozessordnung zu vertagen. Dem Bundesministerium der Finanzen
(BMF) soll Gelegenheit gegeben werden, sich an dem Verfahren nach
§ 122 Abs. 2 Sätze 1 und 4 FGO zu beteiligen (dazu unter
III.).
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III. 1. a) Nach § 6b Abs. 1 EStG
können Gewinne aus der Veräußerung von Grund und
Boden u.a. auf Anschaffungskosten von Grund und Boden und
Gebäuden, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung
oder im vorangegangenen Jahr angeschafft oder hergestellt worden
sind, übertragen werden. Soweit eine Übertragung nicht
vorgenommen wird, kann nach § 6b Abs. 3 EStG im
Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen
Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Bis zur Höhe
der Rücklage können sodann die Anschaffungs- und
Herstellungskosten nach § 6b EStG begünstigter
Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Jahren angeschafft
oder hergestellt werden, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder
Herstellung gekürzt werden. In Höhe des
Kürzungsbetrags ist die Rücklage aufzulösen (Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.12.2012 - IV R 41/09, BFHE 240,
73, BStBl II 2013, 313 = SIS 13 04 60, Rz 29). Für Gewinne aus
Veräußerungen bis zum 31.12.1998 und ab dem 01.01.2002
ist die Übertragung der Rücklage nicht auf
Reinvestitionsgüter beschränkt, die in dem Alleineigentum
des Veräußerers stehen und dem Betriebsvermögen des
Veräußerungsbetriebs zuzuordnen sind. Die
Übertragung kann u.a. auch auf Reinvestitionsgüter
erfolgen, die zum Gesamthandsvermögen einer anderen
Personengesellschaft gehören, an der der Veräußerer
als Mitunternehmer beteiligt ist, soweit diese
Wirtschaftsgüter ihm anteilig zuzurechnen sind (vgl.
BFH-Urteile vom 10.07.1980 - IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II
1981, 84 = SIS 81 25 11, unter 2.2.b [Rz 47]; in BFHE 240, 73,
BStBl II 2013, 313 = SIS 13 04 60, Rz 31; vom 09.11.2017 - IV R
19/14, BFHE 260, 121, BStBl II 2018, 575 = SIS 17 25 67, Rz 27, und
vom 22.11.2018 - VI R 50/16, BFHE 263, 44, BStBl II 2019, 313 = SIS 18 22 28, Rz 22).
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b) Das Wahlrecht, eine
Reinvestitionsrücklage zu bilden und damit insoweit einen
Veräußerungsgewinn zu neutralisieren und stille Reserven
ggf. auf Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen eines
anderen Betriebs des Steuerpflichtigen zu übertragen, ist nach
der BFH-Rechtsprechung vom Steuerpflichtigen in der Steuerbilanz
des veräußernden Betriebs auszuüben. Bildung und
Auflösung der Rücklage müssen in dessen
Buchführung verfolgbar sein (BFH-Urteile in BFHE 240, 73,
BStBl II 2013, 313 = SIS 13 04 60, Rz 35 f., und in BFHE 263, 44,
BStBl II 2019, 313 = SIS 18 22 28, Rz 27).
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2. Für die Entscheidung des Streitfalls
ist von Bedeutung, in welchem Festsetzungs- bzw.
Feststellungsverfahren darüber zu befinden ist, ob und ggf. in
welcher Höhe die Voraussetzungen für eine Bildung der
Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG erfüllt sind, und ob
und ggf. in welchem Umfang und auf welche Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens einer Mitunternehmerschaft, an der der
Veräußerer beteiligt ist, der in die Rücklage
eingestellte Gewinn übertragen werden konnte. § 6b EStG
enthält hierzu keine Regelungen.
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a) Es ist denkbar, die bindende Entscheidung
sowohl über die Berechtigung zur Rücklagenbildung als
auch zur wirksamen Übertragung in den Veranlagungsverfahren
für den Betrieb des Veräußerers zu treffen. Denn
das Wahlrecht zur Rücklagenbildung ist in diesem Betrieb
auszuüben und nicht übertragene Gewinne sind Bestandteil
des Gewinns dieses Betriebs. Soll der Gewinn auf
Wirtschaftsgüter einer Personengesellschaft übertragen
werden, wären die Einkommensteuerbescheide bzw.
Gewinnfeststellungsbescheide im Jahr der Rücklagenbildung und
im Jahr der freiwilligen oder wegen Fristablaufs zwingend
notwendigen Auflösung der Rücklage Grundlagenbescheide
für Feststellungsbescheide über den Gewinn der
Personengesellschaft. Die erforderlichen tatsächlichen
Feststellungen in Bezug auf den Reinvestitionsbetrieb müsste
sich das für den Veräußerungsbetrieb
zuständige Finanzamt ggf. im Wege der Amtshilfe von dem
für den Reinvestitionsbetrieb zuständigen Finanzamt
beschaffen. Rechtsschutz könnte ausschließlich gegen die
Grundlagenbescheide begehrt werden.
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b) Denkbar ist auch, dass über die
Berechtigung zur Rücklagenbildung und die freiwillige oder
zwangsläufige Auflösung der Rücklage in Bescheiden
betreffend den Veräußerungsbetrieb, über die Frage
der Übertragung dem Grunde und der Höhe nach aber in
Bescheiden für den Reinvestitionsbetrieb zu entscheiden ist.
Die Bescheide könnten dann wechselbezüglich jeweils
Grundlagen- und Folgebescheid sein. Rechtsschutz wäre jeweils
dort zu gewähren, wo die Wirkung eines Grundlagenbescheids
eintritt.
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c) Schließlich ist in Betracht zu
ziehen, dass über die Bildung der Rücklage und deren
Übertragung sowohl in Verfahren betreffend den
Veräußerungsbetrieb als auch in Verfahren betreffend den
Reinvestitionsbetrieb eigenständig zu entscheiden ist. Die
jeweiligen Bescheide stünden dann nicht in einem
Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid und könnten
sich materiell widersprechen. Rechtsschutz könnte gegen jeden
dieser Bescheide umfassend begehrt werden, ohne allerdings
Gewähr dafür bieten zu können, dass
widersprüchliche Ergebnisse vermieden werden.
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3. Das BMF wird gemäß § 122
Abs. 2 Satz 3 FGO aufgefordert, dem Verfahren beizutreten. Es wird
gebeten, dazu Stellung zu nehmen, in welcher Weise aus Sicht der
Finanzverwaltung bei Übertragung eines
Veräußerungsgewinns nach § 6b EStG auf anteilige
Anschaffungs- und Herstellungskosten einer Personengesellschaft, an
der der Veräußerer mitunternehmerisch beteiligt ist,
nach den Vorgaben der Abgabenordnung (AO) die Entscheidung
darüber getroffen werden muss, ob und ggf. wann und in welcher
Höhe die Voraussetzungen für eine Bildung der
Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG erfüllt sind, und ob
und ggf. in welchem Umfang und auf welche Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft der in die
Rücklage eingestellte Gewinn übertragen werden kann.
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