Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.09.2018 - 10 K
2662/14 F = SIS 18 18 32 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, die mit
Gesellschaftsvertrag zum 15.10.2011 auf unbestimmte Zeit
gegründet wurde. Sie wurde während des
Revisionsverfahrens aufgelöst und befindet sich seitdem in
Liquidation. Zum alleinigen Liquidator wurde A bestellt.
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A war Komplementär mit einem
Gewinnanteil von 99 %, Kommanditist mit einem Gewinnanteil von 1 %
war B. Zweck der Gesellschaft, die ihren Sitz unter der Anschrift X
hatte, war gemäß § 2 des Gesellschaftsvertrags die
Bewirtschaftung eines landwirtschaftlichen Betriebs mit
Ferkelaufzucht nach § 51a des Bewertungsgesetzes (BewG).
Hierzu übertrug A der Klägerin 70 Vieheinheiten, B
übertrug ihr 530 Vieheinheiten. Die zur Bewirtschaftung des
Unternehmens erforderliche Arbeitszeit sollte A leisten.
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B ist seit 1974 mit C verheiratet. Die
Ehegatten schlossen 1976 einen notariell beurkundeten Ehevertrag,
mit dem sie Gütergemeinschaft vereinbarten. Die Verwaltung des
Gesamtgutes sollte durch beide Ehegatten gemeinsam erfolgen;
Sonder- oder Vorbehaltsgut wurde nicht gebildet.
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Bei Abschluss des Ehevertrags gehörte
B ein landwirtschaftlicher Hof in Y, der durch die vorgenannte
Vereinbarung Gesamtgut wurde. Zudem erwarben die Ehegatten in der
Folgezeit weitere landwirtschaftliche Flächen, und zwar sowohl
gemeinsam (u.a. die Hofstelle X) als auch allein durch B. Weitere
Flächen wurden hinzugepachtet. Der landwirtschaftliche Betrieb
wurde nach Aktenlage allein von B betrieben, der seit 1970 Mitglied
der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und
Gartenbau (SVLFG) ist. C ist ebenfalls bei der SVLFG versichert.
Ausweislich des Versicherungsverlaufs wurden ihr von 1974 bis 1994
fiktive Beitragszeiten als Landwirt/Ehegatte angerechnet, von
Januar 1995 bis Juni 1998 war sie pflichtversichert. Ab Juli 1998
bezog sie eine Rente wegen Erwerbsminderung nach § 44 des
Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte (ALG), die ab
Dezember 2012 auf eine Regelaltersrente umgestellt wurde.
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Im Juni 1998 sowie am 01.07.2011
vereinbarten die Ehegatten, dass C ihren Miteigentumsanteil an
allen landwirtschaftlichen Eigentumsflächen des
landwirtschaftlichen Betriebs X bzw. ihren Anteil an allen insoweit
zugepachteten Flächen ihrem Ehemann B unentgeltlich zur
Nutzung überließ. Die Vereinbarungen wurden nicht
notariell beurkundet.
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Die Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft wurden in früherer Zeit alleine B zugerechnet.
Nach einer im Jahr 2011 durchgeführten Außenprüfung
betreffend die Jahre 2005 bis 2008 wurden die Einkünfte
für B und C gesondert und einheitlich festgestellt.
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Für das Rumpfwirtschaftsjahr
15.10.2011 bis 30.06.2012 erklärte die Klägerin
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von
21.960,81 EUR, für das Wirtschaftsjahr 01.07.2012 bis
30.06.2013 solche in Höhe von 22.536,29 EUR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) verneinte das Vorliegen einer Gesellschaft i.S.
des § 51a BewG und qualifizierte die der Höhe nach
unstreitigen Gewinne in solche aus Gewerbebetrieb um. Mit
Feststellungsbescheid für das Streitjahr 2011 zuletzt vom
30.08.2018 stellte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 0,00 EUR fest. Für das Streitjahr 2012 stellte
das FA zuletzt durch Feststellungsbescheid vom 23.01.2014
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 19.982,01 EUR
fest.
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Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2018, 1979
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
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Sie beantragt sinngemäß,
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das FG-Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung vom 22.07.2014 aufzuheben und die Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen für 2011 vom 30.08.2018 und für
2012 vom 23.01.2014 dahingehend zu ändern, dass die
Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft für
2011 in Höhe von 21.960,81 EUR und für 2012 in Höhe
von 22.536,29 EUR festgestellt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass die Klägerin in den Streitjahren keine Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft, sondern solche aus Gewerbebetrieb
erzielt hat.
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1. Zu Recht ist das FG zunächst
(stillschweigend) davon ausgegangen, dass die Klägerin durch
die geänderten gesonderten und einheitlichen
Feststellungsbescheide beschwert ist. Denn die Feststellung einer
unzutreffenden Einkunftsart stellt eine Rechtsverletzung i.S. des
§ 40 Abs. 2 FGO dar. Dabei ist nicht zu ermitteln, wie sich
die Einkommensteuer der Mitunternehmer durch die begehrte
Änderung der Einkunftsart gestalten würde (Senatsurteil
vom 03.07.2019 - VI R 49/16, BFHE 266, 43, BStBl II 2020, 86 = SIS 19 15 58, Rz 18, m.w.N.).
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3. Nach dem vorliegend allein streitigen
Erfordernis des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG
müssen alle Gesellschafter Inhaber eines Betriebs der Land-
und Forstwirtschaft mit selbst bewirtschafteten landwirtschaftlich
genutzten Flächen sein. Entgegen der Ansicht der Klägerin
ist § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG dabei kein
bewertungsrechtliches „tatsächliches“,
sondern ein ertragsteuerrechtliches Verständnis zu Grunde zu
legen (so auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.11.2019 -
II R 43/16, BFHE 267, 269, BStBl II 2020, 739 = SIS 20 06 22;
Leingärtner/Kreckl, Besteuerung der Landwirte, Kap. 7, Rz 11;
a.A. Stephany in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 4. Aufl.,
§ 51a Rz 4).
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a) Inhaber eines Betriebs der Landwirtschaft
i.S. des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG ist daher
der Unternehmer einer Landwirtschaft, d.h. derjenige, der sie
betreibt. Das ist der Landwirt, auf dessen Rechnung und Gefahr der
Betrieb geführt wird (Senatsurteil vom 16.05.2018 - VI R
45/16, BFHE 261, 508, BStBl II 2019, 60 = SIS 18 14 09, Rz 12, und
BFH-Urteil in BFHE 267, 269, BStBl II 2020, 739 = SIS 20 06 22, Rz
25).
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b) Auch eine Mitunternehmerschaft kann
Inhaberin eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein
(Senatsurteil in BFHE 261, 508, BStBl II 2019, 60 = SIS 18 14 09,
Rz 13, m.w.N.).
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aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG, der gemäß § 13 Abs. 7 EStG bei
den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend
anzuwenden ist, kann dabei nur sein, wer zivilrechtlich
Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder - in
Ausnahmefällen - aufgrund eines wirtschaftlich dem
Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren
Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und
Unternehmerinitiative entfalten kann (Beschlüsse des
Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BFHE 141,
405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, und vom 25.02.1991 - GrS
7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 = SIS 91 08 21).
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bb) Ein wirtschaftlich dem
Gesellschaftsverhältnis vergleichbares
Gemeinschaftsverhältnis liegt insbesondere bei
Landwirtsehegatten vor, die den Güterstand der
Gütergemeinschaft vereinbart haben (Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08,
unter C.V.3.b bb). Diese bilden daher nach ständiger
Rechtsprechung des BFH auch ohne ausdrücklich vereinbarten
Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft (z.B. BFH-Urteile
vom 18.08.2005 - IV R 37/04, BFHE 211, 155, BStBl II 2006, 165 =
SIS 05 45 95; vom 14.02.2008 - IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156 = SIS 08 24 89, m.w.N., und Senatsurteil vom 22.11.2018 - VI R 50/16,
BFHE 263, 44, BStBl II 2019, 313 = SIS 18 22 28, Rz 18). Dies wird
auch von der Klägerin dem Grunde nach nicht in Frage gestellt.
Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen
ab.
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cc) Ist eine GbR landwirtschaftlich
tätig, ist sie aus ertragsteuerrechtlicher Sicht Inhaberin des
Betriebs (s. Senatsurteil in BFHE 261, 508, BStBl II 2019, 60 = SIS 18 14 09, Rz 13). Die Gesellschafter einer landwirtschaftlich
tätigen GbR sind als Mitunternehmer Inhaber (Mitinhaber) eines
land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 51a Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG (BFH-Urteil in BFHE 267, 269, BStBl II
2020, 739 = SIS 20 06 22, Rz 26).
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Übertragen auf ein dem
Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbares
Gemeinschaftsverhältnis wie der Gütergemeinschaft
bedeutet dies, dass die im entsprechenden Güterstand lebenden
Ehegatten ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer Mitinhaber des
land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 51a Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG sind. Denn der zum Gesamtgut der
Gütergemeinschaft gehörende Betrieb wird auf Rechnung und
Gefahr beider Ehegatten geführt.
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c) Wird der land- und forstwirtschaftliche
Betrieb von einer Personengesellschaft oder von einer
wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft, wie im Streitfall einer
Gütergemeinschaft, betrieben, ist Voraussetzung, dass alle
Mitunternehmer der Tierhaltungsgemeinschaft beitreten oder
gemeinsam einen Anteil übernehmen (ebenso
Leingärtner/Kreckl, a.a.O., Kap. 7, Rz 11a; Schmidt/Kulosa,
EStG, 39. Aufl., § 13 Rz 42; Blümich/Nacke, § 13
EStG Rz 103; Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13 Rz 41; Paul in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz 80; Schnitter, in
Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 13 Rz 139; Krumm, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz B 47; ebenso
Stephany in Kreutziger/Schaffner/Stephany, a.a.O., § 51a Rz 3
und 5; i.E. ebenso Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und
Forstwirte, A Rz 86; a.A. wohl Wiegand in Rössler/Troll, BewG,
§ 51a Rz 6). Denn die auf die Tierhaltungsgemeinschaft zu
übertragenden Vieheinheiten stehen nicht dem einzelnen
Gesellschafter oder Gemeinschafter (Mitunternehmer), sondern der
Gesellschaft oder Gemeinschaft (Mitunternehmerschaft) zu.
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4. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze
hat das FG zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen des
§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG vorliegend nicht
erfüllt sind. Denn an der Klägerin sind nur A und B,
nicht aber C beteiligt, obwohl diese zusammen mit B
Mitunternehmerin des landwirtschaftlichen Betriebs der Ehegatten
ist. Dass dieser nach den Feststellungen des FG tatsächlich
allein von B betrieben wurde, ändert daran nichts.
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a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen (§
118 Abs. 2 FGO) gehört der landwirtschaftliche Betrieb zum
Gesamtgut der Gütergemeinschaft von B und C. Daher waren beide
Ehegatten am Erwerbsgeschäft gesamthänderisch berechtigt
(s. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 07.12.1993 - VI ZR 152/92,
unter II.B.1.b).
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b) Die Mitunternehmerschaft der Ehegatten B
und C bestand auch tatsächlich noch. Denn erst die
Auflösung und Abwicklung der Gütergemeinschaft
führen zu einer Beendigung der darauf beruhenden
Mitunternehmerschaft. Die Mitunternehmerschaft wird dementsprechend
nicht schon dadurch beendet, dass ein Ehegatte die ihm aufgrund der
Gütergemeinschaft zustehenden Rechte tatsächlich nicht
mehr in Anspruch nimmt (BFH-Beschluss vom 26.10.2011 - IV B 66/10 =
SIS 12 03 64, Rz 8).
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Eine Auflösung und Abwicklung der
Gütergemeinschaft ist unstreitig nicht erfolgt. Mit den
Vereinbarungen aus Juni 1998 und vom 01.07.2011 konnten die
Ehegatten dies nicht erreichen (s.a. BFH-Urteil vom 28.07.1994 - IV
R 81/93, BFH/NV 1995, 202, unter 2.b). Dies macht die Klägerin
auch nicht geltend.
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c) Unerheblich ist, dass B nach außen
als alleiniger Inhaber des landwirtschaftlichen Betriebs
aufgetreten ist und diesen gegebenenfalls nach § 1456 des
Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) als selbständiges
Erwerbsgeschäft auch ohne die Zustimmung der C betreiben
konnte. Dies ändert nichts daran, dass beide Ehegatten
ertragsteuerrechtlich weiterhin Mitunternehmer und Mitinhaber des
landwirtschaftlichen Betriebs waren.
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aa) Eine Mitunternehmerschaft besteht selbst
dann, wenn ein Ehegatte den Betrieb allein betreibt und zugleich
auch das Gesamtgut verwaltet. Denn eine eigene
Unternehmerinitiative des anderen Ehegatten folgt in diesem Fall
aus den Mitwirkungsrechten, die ihm nach den Vorschriften über
die Gütergemeinschaft zustehen (§§ 1423 bis 1425
BGB), in Verbindung mit den Kontrollrechten, die insbesondere darin
bestehen, dass der das Gesamtgut verwaltende Ehegatte den anderen
Ehegatten nach § 1435 Satz 2 BGB über die Verwaltung zu
unterrichten und ihm auf Verlangen über den Stand der
Verwaltung Auskunft zu erteilen hat (s. BFH-Urteil vom 22.06.1977 -
I R 185/75, BFHE 123, 136, BStBl II 1977, 836 = SIS 77 04 64, unter
1.c; Bamberger/Roth/Siede, BGB, 4. Aufl., § 1415 Rz 6).
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bb) Das FG hat bindend festgestellt, dass B
und C in ihrem Ehevertrag i.S. von § 1421 Satz 1 BGB
vereinbart haben, das Gesamtgut gemeinschaftlich zu verwalten. Eine
Änderung der Verwaltungsbefugnis wäre - wie das FG
zutreffend ausgeführt hat - nur durch einen neuen Ehevertrag
(§§ 1408, 1410 BGB) möglich gewesen
(Erman/Heinemann, BGB, 16. Aufl., § 1421 Rz 2).
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(1) Hat ein Ehegatte indes darin eingewilligt,
dass der andere Ehegatte selbständig ein Erwerbsgeschäft
betreibt, so ist seine Zustimmung zu solchen Rechtsgeschäften
und Rechtsstreitigkeiten nicht erforderlich, die der
Geschäftsbetrieb mit sich bringt (§ 1456 Abs. 1 Satz 1
BGB). Weiß ein Ehegatte, dass der andere ein
Erwerbsgeschäft betreibt, und hat er hiergegen keinen
Einspruch eingelegt, so steht dies einer Einwilligung gleich
(§ 1456 Abs. 2 BGB). Soweit ein Ehegatte danach allein
für das Gesamtgut handelt, ergibt sich die Pflicht zur
Unterrichtung des anderen Ehegatten und zur Erteilung der
notwendigen Auskünfte aus der allgemeinen ehelichen
Treuepflicht des § 1353 Abs. 1 Satz 2 BGB, die sich nach
denselben Grundsätzen richtet wie die des § 1435 BGB
(MüKoBGB/Münch, 8. Aufl., § 1451 Rz 9).
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(2) Ob B - wie von der Klägerin geltend
gemacht und vom FG offengelassen - den landwirtschaftlichen Betrieb
als selbständiges Erwerbsgeschäft nach § 1456 BGB zu
führen berechtigt war, ändert daher - wie vom FG
zutreffend ausgeführt - nichts an der zwischen ihm und C
weiterhin bestehenden Mitunternehmerschaft. Eine
Einzelunternehmerschaft des B im ertragsteuerrechtlichen Sinn
konnten die Eheleute - anders als die Klägerin meint - nicht
über die Vereinbarungen aus Juni 1998 und vom 01.07.2011
erreichen, da dies - wie vorstehend ausgeführt - zunächst
eine Aufhebung und Auseinandersetzung der Gütergemeinschaft
oder zumindest mittels Ehevertrag (§§ 1408, 1410 BGB)
eine Herauslösung des landwirtschaftlichen Betriebs aus dem
Gesamtgut und Erklärung zum Vorbehaltsgut (§ 1418 Abs. 2
Nr. 1 BGB) erfordert hätte.
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d) Die - vom FG ebenfalls offengelassene -
Einwilligung der C in das Betreiben des landwirtschaftlichen
Betriebs als selbständiges Erwerbsgeschäft i.S. des
§ 1456 BGB könnte auch nicht dazu führen, dass
hierdurch die eheliche Gütergemeinschaft selbst Kommanditistin
der Klägerin geworden wäre.
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aa) Nach den nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen (§
118 Abs. 2 FGO) der Vorinstanz wurde die Klägerin von A als
Komplementär und B als Kommanditist gegründet. Nichts
anderes ergibt sich im Übrigen aus dem
Gesellschaftsvertrag.
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bb) Die Gütergemeinschaft als solche kann
nach herrschender Meinung zudem nicht Kommanditistin einer KG
werden (Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom
22.01.2003 - 3Z BR 238/02; Hausch in: jurisPK-BGB, 9. Aufl. 2020,
§ 1415 BGB Rz 7; MüKoBGB/Münch, a.a.O., § 1416
Rz 3 und 9; Bamberger/Roth/Siede, a.a.O., § 1416 Rz 1; a.A.
Kanzleiter, Deutsche Notar-Zeitschrift 2003, 422; Grziwotz,
Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2003, 848).
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5. Das angefochtene Urteil ist auch nicht
wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben. Der erkennende Senat hat
den von der Klägerin gerügten Verstoß wegen
Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO)
geprüft. Er erachtet diese Rüge indes nicht für
durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung
ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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