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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Landwirt und
ermittelt den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft durch
Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2009)
maßgebenden Fassung (EStG).
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Im Februar 2007 schloss der Kläger mit
der Windpark X GmbH & Co. KG (KG) einen Nutzungsvertrag.
Vertragszweck war die Überlassung von Flächen durch den
Kläger an die KG zur Errichtung und zum Betrieb einer
Windenergieanlage. Nach § 13 Nr. 2 des Nutzungsvertrages
verpflichtete sich der Kläger, bei einem
Eigentümerwechsel der belasteten Fläche in den zugrunde
liegenden Übertragungsvertrag eine Klausel aufzunehmen, wonach
der Erwerber in alle Verpflichtungen eintrete, die sich aus diesem
Nutzungsvertrag sowie der im Grundbuch eingetragenen
beschränkt persönlichen Dienstbarkeit und Vormerkung
gegenüber den Berechtigten, insbesondere dem Anlagenbetreiber
und der finanzierenden Bank ergeben. Eine Genehmigung für die
Errichtung des Windparks lag zu dem Zeitpunkt des Vertragsschlusses
nicht vor.
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Mit notariellem Vertrag vom 18.12.2007 (im
Folgenden Kaufvertrag) veräußerte der Kläger einen
Teil der mit dem Nutzungsrecht belasteten
Grundstücksflächen mit einer Gesamtgröße von
161.979 qm für einen „Kaufpreis“ in Höhe von
114.000 EUR an den Käufer B. Der Übergang von Nutzungen
und Lasten fand mit der Zahlung am 28.2.2008 statt. Der Buchwert
der veräußerten Flächen betrug 120.779,79
EUR.
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Nach § 3 Buchst. b des Kaufvertrages
wurden alle in dem Nutzungsvertrag vereinbarten Verpflichtungen von
dem Käufer übernommen. In § 3 Buchst. a dieses
Vertrages wurde für den Fall, dass „die Firma [...] den
vorgenannten Grundbesitz mit Windenergieanlagen bebauen“
sollte, vereinbart, dass der Käufer eine einmalige
Entschädigungsprovision in Höhe des mit dem Faktor Elf
multiplizierten Jahrespachtpreises als
Gesamtentschädigungsbetrag an den Kläger zu leisten
habe.
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In der Anlage zu der
Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 ermittelte der
Kläger aus dem Verkauf des Grund und Bodens einen
gemäß § 55 Abs. 6 EStG nichtabzugsfähigen
Verlust in Höhe von 6.779,79 EUR (= 114.000 EUR ./. 120.779,79
EUR).
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Im Zeitraum von Oktober 2009 bis März
2010 wurde der von dem Kläger veräußerte
Grundbesitz mit Windenergieanlagen bebaut. Der Käufer zahlte
entsprechend der Vereinbarung im Kaufvertrag eine
„Entschädigungsprovision“ in Höhe von
insgesamt 123.780,35 EUR im Jahr 2010 an den Kläger.
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Mit der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr legten die Kläger eine Berichtigung
der Anlage zu der Einkommensteuererklärung für das Jahr
2007 vor und behandelten die Zahlung in Höhe von 123.780,35
EUR als nachträgliche Kaufpreiszahlung für den Grund und
Boden. Sie beantragten, den dadurch entstandenen Gewinn aus der
Veräußerung in Höhe von 117.000,56 EUR - ebenfalls
rückwirkend für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 - in eine
Rücklage nach § 6c EStG einzustellen. Von dieser sollten
für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 17.650 EUR (zuzüglich
Zinsen in Höhe von von 2.118 EUR) - und damit hälftig im
Streitjahr - gewinnerhöhend aufgelöst werden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dieser Erklärung nicht und sah die
„Entschädigungsprovision“ nicht als
nachträglichen Veräußerungserlös für den
Grund und Boden, sondern als Entschädigung für die
Übertragung der Rechte aus dem Nutzungsvertrag an. Da das FA
die Bildung der Rücklage nicht zuließ, verminderte es
den für das Kalenderjahr 2009 in Höhe von 17.699 EUR
erklärten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft um (17.650 EUR
+ 2.118 EUR = 19.768 EUR / 2 =) 9.884 EUR auf 7.815 EUR und setzte
die Einkommensteuer für das Streitjahr durch
Einkommensteuerbescheid vom 1.9.2011 mit Null EUR fest.
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Der Einspruch blieb erfolglos. Obwohl
während des finanzgerichtlichen Verfahrens am 26.11.2012 ein
geänderter Einkommensteuerbescheid 2009 erging, in dem der
Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, wies das
Finanzgericht (FG) die gegen den Einkommensteuerbescheid vom
1.9.2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.10.2012
gerichtete Klage, mit der eine Erhöhung des Gewinns aus Land-
und Forstwirtschaft lediglich um 9.844 EUR beantragt worden ist,
mit den in EFG 2014, 126 = SIS 14 01 79 veröffentlichten
Gründen ab.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Die
„Entschädigungsprovision“ sei als
nachträgliche Kaufpreiszahlung für die
Veräußerung von Grund und Boden zu beurteilen und
könne in eine Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG
eingestellt werden. Das Nutzungsrecht sei untrennbar mit dem Grund
und Boden verbunden und könne nicht separat
veräußert werden. Verfahrensfehlerhaft sei der
Käufer der Grundstücksfläche nicht notwendig
beigeladen worden. Darüber hinaus habe das FG im Rahmen der
Vertragsauslegung nicht beachtet, dass bei der Frage, ob eine
Entschädigungszahlung ein immaterielles Wirtschaftsgut oder
eine nachträgliche Kaufpreiserhöhung darstelle, der
Vergleich des veräußerten Grundstücks mit einer
anderen unbebauten, landwirtschaftlich genutzten
Grundstücksfläche gleicher Güte von großer
Wichtigkeit sei. Es hätte ermitteln müssen, wie hoch die
Differenz des Verkehrswerts eines Grundstücks mit und ohne
Genehmigung zur Errichtung eines Windparks sei.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den geänderten
Einkommensteuerbescheid vom 26.11.2012 mit der Maßgabe zu
ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung
von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von
17.659 EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA führt im Wesentlichen aus, die
„Entschädigungsprovision“ sei kein Teil der
Gegenleistung für den Grund und Boden, sondern Gegenleistung
für das vereinbarte Nutzungsrecht zur Errichtung eines
Windparks. Dokumentiert werde dies durch die Höhe des
Kaufpreises für den Grund und Boden. Der für die
veräußerten Flächen erzielte Kaufpreis in Höhe
von 114.000 EUR entspreche etwa dem Verkehrswert in Höhe von
106.000 EUR. § 6b EStG begünstige nur die
Veräußerung des Grund und Bodens als solchen, aber nicht
die Veräußerung von Rechten, den Grund und Boden zu
nutzen, also z.B. nicht die Veräußerung eines
Erbbaurechts, Nießbrauchs oder Pachtrechts.
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Änderung des angefochtenen Bescheids dahingehend, dass
die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Einkünften
aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 17.659 EUR
festzusetzen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das Urteil des FG ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.
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a) Es kann keinen Bestand haben, weil das FG
über den nicht mehr wirksamen Einkommensteuerbescheid 2009 vom
1.9.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.10.2012
entschieden hat. Das FA hat während des Klageverfahrens am
26.11.2012 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2009
erlassen, der gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand
des Verfahrens geworden ist (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 20.3.2001 VIII R 44/99, BFH/NV 2001, 1133 = SIS 01 72 33; vom 28.5.2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837 =
SIS 15 16 24). Dem FG-Urteil liegt damit ein in seiner Wirkung
suspendierter Bescheid zugrunde.
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Daraus folgt jedoch noch nicht, dass das
Verfahren zwingend an das FG zurückzuverweisen ist.
Berührt der Änderungsbescheid - wie im Streitfall - die
streitige Frage nicht, stellen die Kläger in diesem
Zusammenhang keinen weiter gehenden Antrag und gibt es keinen
Anhaltspunkt dafür, dass das FG bewusst über den
früheren Bescheid entschieden hat, bedarf es keiner
Zurückverweisung. Im Hinblick auf den Normzweck des § 68
FGO, das Verfahren aus prozessökonomischen Gründen
fortzusetzen, reicht nach ständiger Rechtsprechung des BFH die
Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung aus (BFH-Urteil vom
16.5.2013 IV R 15/10, BFHE 241, 323, BStBl II 2013, 858 = SIS 13 23 07, m.w.N.). Die vorliegend streitigen Punkte sind unverändert
geblieben; der Senat sieht daher wegen Spruchreife der Sache von
einer Zurückverweisung ab und entscheidet aufgrund seiner
Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache
selbst.
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b) Zutreffend hat das FG davon abgesehen, den
Käufer des Grund und Bodens nach § 60 Abs. 3 FGO
notwendig beizuladen.
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Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO hat eine
Beiladung dann zu erfolgen, wenn an dem streitigen
Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die
gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich
ergehen kann. Das ist der Fall, wenn die Entscheidung nach
Maßgabe des materiellen Steuerrechts notwendigerweise und
unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des Dritten gestaltet,
bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt (z.B.
BFH-Urteil vom 19.4.1988 VII R 56/87, BFHE 153, 472, BStBl II 1988,
789 = SIS 88 17 33).
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Diese Voraussetzung liegt hier nicht vor. Der
Ausgang des Rechtsstreits wirkt sich nicht auf Rechte des
Käufers aus. Eine Wertverknüpfung dergestalt, dass der
bei dem Kläger angesetzte Veräußerungspreis auch
für den B bindend wäre, sieht das Gesetz nicht vor, so
dass durch den Rechtsstreit steuerrechtliche Belange des B nicht
betroffen sind.
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2. Die Klage ist zulässig. Ihrer
Zulässigkeit steht insbesondere nicht entgegen, dass sich die
Kläger gegen einen Bescheid wenden, mit dem die
Einkommensteuer für das Streitjahr auf Null EUR festgesetzt
wurde. Zwar belastet eine solche Steuerfestsetzung den
Steuerpflichtigen regelmäßig nicht, weshalb eine
Anfechtungsklage gegen einen sog. Nullbescheid im Allgemeinen
unzulässig ist. Dieser Grundsatz erfährt jedoch eine
Ausnahme, wenn die zu niedrige Steuerfestsetzung sich in bindender
Weise auf einem anderen rechtlichen Gebiet ungünstig auswirkt,
weil der Regelungsgehalt des Steuerbescheids ausnahmsweise
über die bloße Steuerfestsetzung hinausreicht (z.B.
BFH-Urteil vom 7.5.2013 VIII R 17/09, BFH/NV 2013, 1581 = SIS 13 25 24, Rz 14). Das ist hier der Fall. Denn über die Frage, ob und
in welchem Umfang eine Rücklage nach § 6c EStG wirksam
gebildet worden ist, wird erstmals und ausschließlich in dem
Einkommensteuerbescheid verbindlich entschieden, in dem sich die
Bildung, Auflösung oder teilweise Übertragung der
Rücklage auf ein Reinvestitionsobjekt erstmalig gewinnwirksam
auswirkt. Dies ist hier der Einkommensteuerbescheid des
Streitjahres (dazu unten II.3.c cc).
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3. Die Klage ist auch begründet. Zu
Unrecht hat das FG den als
„Entschädigungsprovision“ bezeichneten Teil
des Kaufpreises für den Verkauf des unbebauten Grund und
Bodens als Entgelt für ein selbständiges Wirtschaftsgut
„Nutzungsrecht“ angesehen und die Bildung einer
Rücklage gemäß § 6c Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m.
§ 6b EStG abgelehnt.
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a) Steuerpflichtige, die Grund und Boden
veräußern, können nach § 6b Abs. 1 EStG und
bei Vorliegen der in § 6b Abs. 4 EStG genannten, im Streitfall
nicht streitigen Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der
Veräußerung einen Betrag bis zur Höhe des bei der
Veräußerung entstandenen Gewinns von Anschaffungs- und
Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsgüter
abziehen. Soweit dieser Abzug nicht vorgenommen wird, kann im
Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den Gewinn
mindernde Rücklage gebildet werden (§ 6b Abs. 3 Satz 1
EStG). Ermittelt der Steuerpflichtige - wie im Streitfall der
Kläger - seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, ist §
6b EStG mit Ausnahme des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG
entsprechend anzuwenden. Soweit nach § 6b Abs. 3 EStG eine
Rücklage gebildet werden kann, ist ihre Bildung als
Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als
Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln; der Zeitraum zwischen
Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage
bestanden hat (§ 6c Abs. 1 Satz 2 EStG). Soweit eine nach
§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage
gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein
entsprechender Betrag nach Abs. 3 abgezogen wird, ist nach §
6b Abs. 7 EStG der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die
Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle
Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des
aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.
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§ 6b Abs. 1 EStG begünstigt nur die
Veräußerung des „nackten“ Grund und
Bodens. Der Begriff „Grund und Boden“ wird daher
enger gefasst als der Begriff „Grundstück“
nach bürgerlichem Recht (§ 94 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - ). Ein Grundstück im
bürgerlich-rechtlichen Sinne kann einkommensteuerrechtlich aus
mehreren Wirtschaftsgütern bestehen, nämlich einerseits
aus dem Grund und Boden und andererseits beispielsweise aus dem
aufstehenden Gebäude, Anlagen auf oder im Grund und Boden,
aber auch einem im Grund und Boden ruhenden, aber bereits
entdeckten und in den wirtschaftlichen Verkehr gebrachten
Bodenschatz (BFH-Urteil vom 24.8.1989 IV R 38/88, BFHE 158, 250,
BStBl II 1989, 1016 = SIS 89 24 14, m.w.N.). Bei der
Veräußerung eines Grundstücks, welches
einkommensteuerrechtlich aus zwei oder mehr selbständigen
Wirtschaftsgütern besteht, muss dann der auf den Grund und
Boden entfallende Anteil am Veräußerungsgewinn ggf.
gesondert ermittelt werden, da z.B. die nach § 6b Abs. 1 Satz
1 EStG bestehenden Übertragungsmöglichkeiten bei den
einzelnen veräußerten Wirtschaftsgütern
unterschiedlich sind oder, wie bei der Veräußerung eines
Bodenschatzes, gar keine Übertragungsmöglichkeit besteht
(BFH-Urteil vom 20.3.2003 IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003,
878 = SIS 03 38 21).
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b) Der Senat folgt nicht der Auffassung des
FG, dass der Kläger neben dem „nackten“
Grund und Boden noch ein selbständiges Wirtschaftsgut
„Nutzungsrecht“ veräußert hat und
mithin der Veräußerungserlös in Höhe von
114.000 EUR auf den Grund und Boden einerseits und in Höhe von
123.780,35 EUR auf das Nutzungsrecht andererseits aufzuteilen ist.
Vielmehr betrug der Gesamtkaufpreis für den
veräußerten Grundbesitz 237.780,35 EUR, weil die
Möglichkeit, auf der streitbefangenen
Landwirtschaftsfläche eine Windenergieanlage zu betreiben,
lediglich einen wertbildenden Faktor darstellt.
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aa) Der Begriff des Wirtschaftsguts ist weit
gespannt. Nach der Rechtsprechung gehören dazu Sachen, Rechte
oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten
oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann
sich etwas kosten lässt, die einer selbständigen
Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für
mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb
übertragen werden können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202,
256, BStBl II 2003, 878 = SIS 03 38 21, m.w.N.; das Erfordernis der
Mehrjährigkeit des Vorteils verneinend BFH-Urteil vom
26.11.2014 X R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325 = SIS 15 03 03, Rz 32). Von den selbständigen Wirtschaftsgütern
abzugrenzen sind die unselbständigen Teile, die wertbildenden
Faktoren, wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder
Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts.
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bb) Ausgehend von dieser Definition hat der
BFH etwa in dem durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung
geschaffenen Milchanlieferungsrecht, das dem Berechtigten Vorteile
gewährt, weil er für weiter gehende Anlieferungen Abgaben
zu zahlen hat, ein eigenständiges, vom Grund und Boden
abgespaltenes, immaterielles Wirtschaftsgut gesehen (Urteile vom
5.3.1998 IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56 = SIS 98 13 26; vom 24.8.2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64 =
SIS 01 01 30; vgl. auch Urteil vom 10.6.2010 IV R 32/08, BFHE 230,
332, BStBl II 2012, 551 = SIS 10 31 61). Ebenso hat der erkennende
Senat entschieden, dass das betriebsgebundene
Zuckerrübenlieferrecht ein selbständiges immaterielles
Wirtschaftsgut und nicht Bestandteil des Grund und Bodens ist
(BFH-Urteile vom 24.6.1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II
2003, 58 = SIS 99 18 36; vom 11.9.2003 IV R 53/02, BFHE 203, 454,
BStBl II 2010, 184 = SIS 03 53 53; vom 9.9.2010 IV R 2/10, BFHE
230, 453, BStBl II 2011, 171 = SIS 10 33 15). Auch
Bodenschätze wie Salz-, Kies-, Stein- und Sandvorkommen werden
danach, sobald sie zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht
werden, als selbständige, neben dem Grund und Boden bestehende
Wirtschaftsgüter bewertet (BFH-Urteile vom 4.9.1997 IV R
88/96, BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657 = SIS 98 06 19; vom
24.1.2008 IV R 45/05, BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449 = SIS 08 21 74; vgl. aber auch BFH-Urteil vom 13.7.2006 IV R 51/05, BFH/NV
2006, 2064 = SIS 06 41 54; zur
„Ackerprämienberechtigung“ s. BFH-Urteil
vom 30.9.2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406 = SIS 10 36 64). Die gleiche Beurteilung als gesondertes Wirtschaftsgut
gilt auch für die durch die Aussolung eines Salzstockes
entstehenden Hohlräume, wenn sie in einem anderen Nutzungs-
und Funktionszusammenhang stehen als die Oberfläche des Grund
und Bodens (BFH-Urteil vom 14.10.1982 IV R 19/79, BFHE 137, 255,
BStBl II 1983, 203 = SIS 83 04 14).
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cc) In Abgrenzung dazu hat der Senat ein vom
Grund und Boden verselbständigtes Wirtschaftsgut
„Auffüllrecht für die Verbringung von
Klärschlamm auf ein Grundstück“ verneint. Das
Auffüllrecht am Grundstück sei als Nutzungsberechtigung
von der erteilten Baugenehmigung zur Errichtung eines
Klärschlammzwischenlagers erfasst. Die Möglichkeit, ein
Grundstück unter Beachtung der öffentlich-rechtlichen
Bauvorschriften für ein konkretes Bauvorhaben zu nutzen, sei
untrennbar mit dem Grund und Boden verbunden und habe nicht zur
Folge, dass diese Nutzungsmöglichkeit als besonderes
Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden anzusehen sei. Erst die
Errichtung der von der Baugenehmigung erfassten baulichen Anlage
führe zur Entstehung eines weiteren, gegenüber dem Grund
und Boden selbständigen Wirtschaftsguts „bauliche
Anlage“. Eine Verselbständigung des
Auffüllrechts komme auch nicht deshalb in Betracht, weil die
Kaufvertragsparteien dem Auffüllrecht bei der
Kaufpreisgestaltung einen eigenen Wert beigemessen hätten. Die
bloße Möglichkeit der Nutzung des Grundstücks
für die konkreten betrieblichen Zwecke des Käufers stelle
für diesen lediglich einen wertbildenden Faktor des
Grundstücks dar, dem allein für die grundsätzliche
Kaufentscheidung und für die Kaufpreisgestaltung Bedeutung
zukomme (BFH-Urteil in BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878 = SIS 03 38 21).
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dd) Unter Heranziehung dieser Rechtsprechung
ist die Möglichkeit, auf der streitbefangenen
Landwirtschaftsfläche eine Windenergieanlage zu betreiben,
nicht als selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut, sondern
als wertbildender Faktor anzusehen.
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(1) Die Möglichkeit des
Grundstückskäufers B, Erträge, hier in Form von
Nutzungsentgelten, mit dem Grundbesitz zu erzielen, lässt noch
kein selbständiges Wirtschaftsgut
„Nutzungsrecht“ entstehen, das einer
selbständigen Bewertung zugänglich ist. Der
Möglichkeit, auf der Landwirtschaftsfläche eine
Windenergieanlage zu errichten, zu unterhalten und zu betreiben
sowie die Zuwegungen zu errichten und zu benutzen und
Anschlüsse an das öffentliche Stromleitungsnetz zu
verlegen, kann keine andere Bedeutung beigemessen werden als der
Bebauungsmöglichkeit einer Landwirtschaftsfläche. Zwar
weist ein bisher etwa als Ackerfläche genutztes
Grundstück, welches aufgrund der öffentlich-rechtlichen
Bauvorschriften bebaut werden kann, gegenüber einer nicht
bebaubaren Ackerfläche einen erheblich höheren
Verkehrswert auf. Gleichwohl folgt aus der baurechtlichen
Genehmigungsfähigkeit eines grundstücksbezogenen
Bauvorhabens nicht, dass im Fall des Grundstücksverkaufs der
Kaufpreis auf den Grund und Boden und die Bebauungsberechtigung
aufgespalten werden könnte. Die baurechtliche
Nutzungsmöglichkeit ist vielmehr lediglich eine dem
Grundstück anhaftende wertbildende Eigenschaft, die
regelmäßig in die Kaufpreisfindung einfließen wird
(BFH-Urteil in BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406 = SIS 10 36 64, Rz
22).
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Nichts anderes kann für die
immissionsschutzrechtliche Genehmigungsfähigkeit der
Errichtung und des Betriebs eines Windparks gelten, da auch sie nur
an eine bestimmte Nutzungsmöglichkeit für das
Grundstück anknüpft. Die Möglichkeit, ein
Grundstück unter Beachtung der öffentlich-rechtlichen
Vorschriften für die Errichtung und den Betrieb einer
konkreten Anlage zu nutzen, ist untrennbar mit dem Grund und Boden
verbunden und hat nicht zur Folge, dass diese
Nutzungsmöglichkeit als besonderes Wirtschaftsgut neben dem
Grund und Boden anzusehen wäre. Die immissionsschutzrechtliche
Genehmigung des Windpark-Gesamtvorhabens ist ein vorhaben- oder
anlagenbezogener und standortbezogener Verwaltungsakt, der in
seinem Umfang auch andere die Anlage betreffende Genehmigungen,
insbesondere eine Baugenehmigung, einschließt (vgl. Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts vom 30.6.2004 4 C 9/03, BVerwGE 121,
182). Von der Genehmigung zur Errichtung und zum Betrieb des
Windparks ist damit gleichzeitig die Nutzung des betreffenden Grund
und Bodens als Standort der einzelnen Windenergieanlage im Rahmen
des Gesamtvorhabens umfasst. Die Nutzung hängt daher
untrennbar mit dem Recht auf Errichtung und Betrieb der Anlage
zusammen und ist keiner isolierten rechtlichen Betrachtung und
Bewertung zugänglich. Erst die Errichtung der von der
immissionsschutzrechtlichen Genehmigung erfassten Windenergieanlage
und der Zuwegung führt zur Entstehung von weiteren,
gegenüber Grund und Boden selbständigen
Wirtschaftsgütern (s. dazu BFH-Urteil vom 6.2.2014 IV R 41/10,
BFH/NV 2014, 847 = SIS 14 13 25, m.w.N.).
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(2) Darüber hinaus konnte der Kläger
ein „Nutzungsrecht“ schon deshalb nicht
veräußern, weil dieses aufgrund der vor der
Veräußerung abgeschlossenen Nutzungsvereinbarung nur dem
Anlagenbetreiber zustand. Der Grundstückskäufer hat mit
dem Kaufvertrag (§ 3 Buchst. b) nur die dem Kläger
gegenüber dem Anlagenbetreiber aus der Nutzungsvereinbarung
obliegenden Pflichten übernommen und damit die gesetzliche
Rechtsfolge „Kauf bricht nicht Miete“ (s. §
593b BGB i.V.m. § 567a BGB i.V.m. § 566 BGB)
ausgelöst. Mit dem Grundstück wurde daher nicht ein
Nutzungsrecht, sondern dessen abstrakte Nutzungsmöglichkeit
erworben. Diese an den baurechtlichen Gegebenheiten orientierte
Nutzungsmöglichkeit ist aber - wie oben dargelegt - ein
wertbildender Faktor des Grundstücks und kein
selbständiges Wirtschaftsgut. Anders als das FG und das FA
meinen, konnte ein selbständiges Wirtschaftsgut
„Nutzungsrecht“ deshalb auch nicht dadurch
entstehen, dass die Parteien des Kaufvertrags der Bebauung des
Grundbesitzes mit Windenergieanlagen durch die KG und der damit
verbundenen Pachtzahlung durch den Energieanlagenbetreiber bei der
Kaufpreisgestaltung einen eigenen Wert beigemessen haben.
Tatsächlich konnte der Kläger nur Grundstücke an B
verkaufen, welche aufgrund ihrer Eigenschaften und Lage dem
Erwerber die Verpachtung an Energieanlagenbetreiber
ermöglichten, weil diese dort unter Beachtung der
öffentlich-rechtlichen Vorschriften Windenergieanlagen im
Rahmen eines Windpark-Gesamtvorhabens errichten und betreiben
konnten. Diese Möglichkeit des B, Nutzungsentgelte mit dem
Grundbesitz zu erzielen, stellt für diesen einen wertbildenden
Faktor des Grund und Bodens dar, dem allein für die
grundsätzliche Kaufentscheidung und für die
Kaufpreisgestaltung Bedeutung zukommt.
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c) Wurde vom Kläger somit lediglich Grund
und Boden veräußert, so konnte der Kläger die
Rücklage nach § 6c Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 6b
Abs. 3 EStG rückwirkend für das Wirtschaftsjahr der
Veräußerung 2007/2008 in Höhe von 117.000,56 EUR
bilden und daher im Wirtschaftsjahr 2009/2010 als Betriebseinnahme
in Höhe von 17.650 EUR zuzüglich Zinsen in Höhe von
2.118 EUR auflösen.
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aa) Da eine den Gewinn mindernde Rücklage
in Höhe des Veräußerungsgewinns nach § 6b Abs.
3 Satz 1 EStG nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung -
im Streitfall mithin im Wirtschaftsjahr 2007/2008, in dem der
Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber
stattfand - gebildet werden darf und der
Veräußerungsgewinn gemäß § 6b Abs. 3
Sätze 2 und 3 EStG lediglich auf Ersatzwirtschaftsgüter
übertragbar ist, die innerhalb eines bestimmten Zeitraums nach
der Veräußerung angeschafft oder hergestellt werden, hat
der BFH (Urteil vom 13.9.2000 X R 148/97, BFHE 193, 129, BStBl II
2001, 641 = SIS 01 01 28) zur Gewinnermittlung durch
Bestandsvergleich entschieden, dass bei einer nachträglichen
Erhöhung des Kaufpreises der Veräußerungsgewinn
nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
rückwirkend auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu
korrigieren ist. Eine nach § 6b EStG begünstigte
Veräußerung wird nach der gesetzlichen Regelung als
einheitlicher, in sich geschlossener Vorgang angesehen, der vom
laufenden Gewinn zu trennen ist und besonderen Regeln unterliegt.
Angesichts des Grundsatzes der Gleichbehandlung der
Gewinnermittlungsarten gelten diese Rechtsgrundsätze
entsprechend bei der im Streitfall vorliegenden Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG.
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bb) Der Veräußerungsgewinn muss
zudem auch dann rückwirkend auf den Zeitpunkt der
Veräußerung korrigiert werden, wenn - wie hier - die
nachträgliche Erhöhung des Kaufpreises vom Eintritt einer
aufschiebenden Bedingung abhängt. Der Senat kann dabei
dahinstehen lassen, ob bei einem Steuerpflichtigen, der seinen
Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, die Rücklage
gemäß § 6c EStG im Wirtschaftsjahr der
Veräußerung oder nach dem bei der
Einnahmen-Überschussrechnung geltenden Zuflussprinzip im
Wirtschaftsjahr des Zuflusses des gesamten bzw. des ersten Teils
des ratierlich zu zahlenden Veräußerungserlöses zu
bilden ist, weil im Streitfall beide genannten Alternativen zu
demselben Ergebnis - Bildung der Rücklage im Wirtschaftsjahr
2007/2008 - führen.
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(1) Aus dem Wesen der Bedingung und dem
Wortlaut des § 158 Abs. 1 BGB folgt zivilrechtlich, dass das
aufschiebend bedingte Rechtsgeschäft tatbestandlich mit seiner
Vornahme - hier: am 18.12.2007 - vollendet und voll gültig ist
- die Parteien daher fortan bindet - und seine Wirksamkeit mit dem
Bedingungsfall ipso iure eintritt; nur die Rechtswirkungen des
bedingten Rechtsgeschäfts befinden sich bis zum
Bedingungseintritt in der Schwebe (einhellige Auffassung; vgl.
Urteil des Bundesgerichtshofs vom 21.9.1994 VIII ZR 257/93, BGHZ
127, 129; BFH-Urteile vom 8.2.2000 II R 51/98, BFHE 191, 411, BStBl
II 2000, 318 = SIS 00 06 67; vom 10.2.2015 IX R 23/13, BFHE 249,
149, BStBl II 2015, 487 = SIS 15 06 32).
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(2) Durch die Bebauung des Grundbesitzes mit
Windenergieanlagen im Wirtschaftsjahr 2009/2010 ist die in § 3
Buchst. a des Kaufvertrages vereinbarte aufschiebende Bedingung
eingetreten, die die Erhöhung des Kaufpreises für den
Grund und Boden um 123.780,35 EUR bewirkte. Dieses Entgelt ist als
zusätzlicher Kaufpreis für die Übertragung des
Grundbesitzes zu werten. Der Veräußerungsgewinn
beträgt daher 117.000,56 EUR (= 237.780,35 EUR ./. 120.779,79
EUR). Entsprechend dem Zweck des Begünstigungstatbestands des
§ 6b EStG, den durch eine Veräußerung von
Anlagevermögen entstandenen Gewinn zu Reinvestitionszwecken zu
neutralisieren und bestimmte Reinvestitionen zu erleichtern
(BFH-Urteil vom 19.3.1981 IV R 167/80,
BFHE 133, 54, BStBl II 1981, 527 = SIS 81 18 13), muss auch der aufgrund des Eintritts der aufschiebenden
Bedingung ipso iure entstehende Veräußerungsgewinn auf
Ersatzwirtschaftsgüter übertragen werden können.
Dies ist aber nur gewährleistet, wenn die durch den Eintritt
der aufschiebenden Bedingung bewirkte Erhöhung des
Veräußerungspreises steuerrechtlich auf den Zeitpunkt
der Veräußerung zurückbezogen wird.
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cc) Über die Zulässigkeit der
rückwirkenden Bildung der Rücklage nach § 6c Abs. 1
Satz 2 EStG i.V.m. § 6b Abs. 3 EStG im Wirtschaftsjahr
2007/2008 wird verbindlich in dem streitgegenständlichen
Einkommensteuerbescheid entschieden, da sich eine Gewinnauswirkung
erstmals im Streitjahr durch die teilweise Auflösung der
Rücklage und den damit einhergehenden Ansatz einer fiktiven
Betriebseinnahme ergibt.
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Zwar fallen die Veräußerung des
Grund und Bodens im Wirtschaftsjahr 2007/2008 und der im
Wirtschaftsjahr 2010/2011 erfolgte Zufluss der
Entschädigungsprovision in Höhe von 123.780,35 EUR, die
zu einer Erhöhung des Kaufpreises für den Grund und Boden
und damit erstmals zu einem Veräußerungsgewinn
führte, in unterschiedliche Wirtschaftsjahre bzw.
Veranlagungszeiträume. Die Bildung der Rücklage ist
jedoch gemäß § 6c Abs. 1 Satz 2 EStG als
Betriebsausgabe im Wirtschaftsjahr 2007/2008, dem Jahr der
Veräußerung bzw. des Zuflusses des ersten Teils des
Kaufpreises, zu behandeln. Aus der in § 6c Abs. 1 Satz 1 EStG
für die Ermittlung des nach § 6c EStG begünstigten
Gewinns normierten entsprechenden Anwendung des § 6b Abs. 2
EStG und dem oben genannten Zweck des Begünstigungstatbestands
des § 6b EStG folgt, dass der Veräußerungsgewinn
durch den Ansatz einer fiktiven Betriebseinnahme in Höhe des
vollen Veräußerungserlöses in das Jahr der
Veräußerung ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt des
tatsächlichen Zufließens der
Entschädigungsprovision - mithin entgegen dem Zuflussprinzip
in § 11 Abs. 1 EStG - vorverlegt wird (ebenso R 6c Abs. 1
Sätze 2 und 3 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 2012
und H 6c der Hinweise zu den EStR 2014). Im Ergebnis ist daher die
Bildung der Rücklage im Wirtschaftsjahr 2007/2008
gewinnneutral.
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Verfahrensrechtlich hat dieser Befund zur
Folge, dass eine Änderung des Einkommensteuerbescheids des
Veräußerungsjahres mangels Änderung der
festgesetzten Steuer bzw. bei einem Gewinnfeststellungsbescheid des
festgestellten Gewinns nicht in Betracht kommt. Im Streitfall fehlt
es insoweit an dem Rechtsschutzbedürfnis für eine
Anfechtung des Einkommensteuerbescheids des
Veräußerungsjahres, da sich die Entscheidung über
die Bildung der Rücklage nicht auf die festgesetzte
Einkommensteuer auswirkt. Es ist daher in solchen Fällen
geboten, dass über die Frage, ob und in welchem Umfang eine
Rücklage im Wirtschaftsjahr der Veräußerung wirksam
gebildet worden ist, erstmals und ausschließlich in dem
Einkommensteuerbescheid verbindlich entschieden wird, in dem sich
die Bildung, Auflösung oder teilweise Übertragung der
Rücklage auf ein Reinvestitionsobjekt erstmalig gewinnwirksam
auswirkt. Dies ist hier der Einkommensteuerbescheid des
Streitjahres.
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3. Da das FG die Zahlung von 123.780,35 EUR
als Entgelt für ein selbständiges Wirtschaftsgut
„Nutzungsrecht“ angesehen hat, ist die
Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist
stattzugeben und der Einkommensteuerbescheid 2009
antragsgemäß zu ändern. Die anzusetzenden
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von
17.659 EUR ergeben sich aus der Addition des bisherigen Ansatzes
von 7.815 EUR und der vom Kläger beantragten Erhöhung von
9.844 EUR.
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Die Ermittlung und Berechnung des
festzusetzenden Einkommensteuerbetrags nach Maßgabe der
Gründe dieser Entscheidung wird dem FA übertragen (§
100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).
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