Reinvestitionsrücklage, mittelbare Grundstücksschenkung: Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur mittelbaren Grundstücksschenkung gelten auch im Rahmen des § 6 b EStG. Eine § 6 b-Rücklage kann daher nicht auf ein im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung erworbenes Grundstück übertragen werden. - Urt.; BFH 23.4.2009, IV R 9/06; SIS 09 21 17
I. Streitig ist die Frage, ob das
Rechtsinstitut der sog. mittelbaren Grundstücksschenkung auch
bei Rücklagen gemäß § 6b Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Anwendung kommt.
Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind verheiratet und werden für die Streitjahre
1997 und 1998 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der
Kläger erwarb mit notariellem Vertrag vom 16.10.1997 von
seinem Vater (V) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge einen
landwirtschaftlichen Betrieb, den er zuvor bereits als Pächter
bewirtschaftet hatte. Der Hofübergang (Besitzübergang)
war nach dem Notarvertrag rückwirkend auf den 1.7.1997
datiert. Die Beteiligten sind wegen der steuerlich nicht
anzuerkennenden Rückwirkung einvernehmlich von dem
Besitzübergang zum 1.10.1997 ausgegangen. Dies führte zur
Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres vom 1.7.1997 bis 30.9.1997
beim V. Im Zusammenhang mit Grund- und Bodenverkäufen hatte V
Rücklagen gemäß § 6b Abs. 3 EStG in dem
Wirtschaftsjahr 1994/95 in Höhe von 2.745.475,61 DM und in dem
Wirtschaftsjahr 1995/96 in Höhe von 52.145 DM gebildet. §
2 des Hofübergabevertrages bestimmt, dass diese Rücklagen
an den Übernehmer „übergeben werden“.
Mit Vertrag vom 17.10.1997 erteilte V dem
Kläger ein Schenkungsversprechen über 1,64 Mio. DM unter
der Auflage, den Schenkungsbetrag nur für den Kauf des Hofes H
in X sowie von weiteren 2 ha Land in X (Flurbereinigungsverfahren)
zu verwenden. Mit Kaufvertrag vom 17.10.1997 erwarb der Kläger
den entsprechenden Betrieb zum Preis von insgesamt 1.482.000 DM
zuzüglich Nebenkosten; mit Vertrag vom 19.5.1998 die
übrigen Flächen zu einem Preis von 51.561 DM.
Mit Vertrag vom 29.1.1998 erteilte V dem
Kläger ein weiteres Schenkungsversprechen über 1,46 Mio.
DM unter der Auflage, den Schenkungsbetrag zum Ankauf von
Landwirtschaftsflächen des Herrn EU sowie bezüglich eines
etwaigen Restes für den Ankauf von Flächen der Frau LLA
oder alternativ für die Anschaffung von Gütern, die nach
§ 6b EStG begünstigt sind, zu verwenden. Mit Notarvertrag
vom selben Tage erwarb der Kläger von Herrn EU
landwirtschaftliche Grundstücke für 1,29 Mio. DM. Von der
zugesagten Schenkung wurden lediglich 1,32 Mio. DM von V an den
Kläger gezahlt.
Der Kläger übertrug die von V
übernommenen Rücklagen gemäß § 6b EStG
auf die erworbenen landwirtschaftlichen Grundstücke und
Gebäude (Grundstücke und Gebäude Hof H 1.266.217,40
DM; Grundstücke EU 1.305.385,78 DM; Flächen
Flurbereinigung 51.561 DM) sowie auf weitere Maschinenkäufe
(125.758,75 DM).
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte die Kläger zunächst
erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung zur Einkommensteuer 1997 und 1998.
Im Rahmen einer Außenprüfung
stellte sich der Prüfer auf den Standpunkt, dass der
Kläger die Grundstücke und Gebäude im Wege
mittelbarer Grundstücksschenkungen und damit unentgeltlich von
V erhalten habe. Er habe deshalb insoweit keine Anschaffungskosten
getragen. Dies habe zur Folge, dass die von V gebildeten §
6b-Rücklagen nach Ablauf der Reinvestitionsfrist mit
Gewinnzuschlag zwangsweise aufzulösen seien.
Dem folgte das FA und erließ jeweils
gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)
geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre
(1997 und 1998). Darin berücksichtigte es die Auflösung
der § 6b-Rücklagen nebst Gewinnzuschlag und im Gegenzug
Abschreibungen auf die hinzu erworbenen Wirtschaftsgüter.
Dabei ging das FA davon aus, dass die Rücklagen im
Wesentlichen zum Ende des Wirtschaftsjahres 1997/98 aufzulösen
seien, da das bei V entstandene Rumpfwirtschaftsjahr in die
Fristberechnung gemäß § 6b Abs. 3 EStG mit
einzubeziehen sei.
Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte aus, dass der Kläger die
von V in den Wirtschaftsjahren 1994/95 und 1995/96 gebildeten
Rücklagen auf die im Wirtschaftsjahr 1997/98 erworbenen
Reinvestitionsgüter (Hof H und Grundstücke EU und
Flurbereinigungsflächen) habe übertragen können
(§ 6b Abs. 3 EStG), da er die Anschaffungskosten für den
Erwerb der Grundstücke getragen habe. Der Begriff der
Anschaffungskosten sei aus der auch im Steuerrecht geltenden
Legaldefinition des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB)
abzuleiten.
Auf Grund der handelsrechtlichen
Beurteilung sei die Entgeltlichkeit der Anschaffungsvorgänge
im Streitfall zu bejahen. Das von der Rechtsprechung entwickelte
Rechtsinstitut der mittelbaren Grundstücksschenkung stehe
dieser Beurteilung nicht entgegen. Dieses Rechtsinstitut sei
außerhalb des Schenkungsteuerrechts nur im Falle von
steuerlichen Subventionstatbeständen (§ 10e EStG,
Eigenheimzulage, Fördergebietsgesetz - FördG - )
angewandt worden. Auf die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG
finde diese Rechtsprechung keine Anwendung.
Im Übrigen habe die Klage für das
Streitjahr 1997 auch deshalb Erfolg, weil die in den
Wirtschaftsjahren 1994/95 und 1995/96 gebildeten Rücklagen
nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG erst zum Schluss der
Wirtschaftsjahre 1998/99 und 1999/2000 aufzulösen
seien.
Die vollständigen Urteilsgründe
sind in EFG 2006, 722 = SIS 06 23 45 abgedruckt.
Dagegen richtet sich die Revision des FA,
die auf die Verletzung materiellen Rechts sowie auf das Vorliegen
einer Überraschungsentscheidung gestützt wird.
Das Vorliegen einer mittelbaren
Grundstücksschenkung sei zwischen den Beteiligten nicht
streitig. Dieser Weg sei offensichtlich im Hinblick auf die
schenkungsteuerlichen Vorteile gewählt worden.
Die von der Rechtsprechung im
Schenkungsteuerrecht entwickelten Grundsätze zur mittelbaren
Grundstücksschenkung seien entsprechend im Ertragsteuerrecht
zu beachten. Der bisherigen Rechtsprechung könne nicht
entnommen werden, dass dieses Rechtsinstitut im Ertragsteuerrecht
nur auf die bisher entschiedenen Fälle zur
Wohnungseigentumsförderung zu beschränken sei. Soweit das
FG dieses Rechtsinstitut im Ertragsteuerrecht nur bei
Subventionsnormen für anwendbar halte, verkenne es, dass auch
die hier maßgebliche Vorschrift des § 6b EStG eine
Subventionsnorm sei. Gegenstand der Schenkung seien daher die
Grundstücke und nicht das zugedachte Geld gewesen. Dem
Kläger seien deshalb keine Anschaffungskosten für die
Grundstücke entstanden.
Der Auflösungszeitpunkt der
Rücklagen sei ebenfalls zutreffend ermittelt worden. Die
Einkünfte seien V bis zum steuerlich maßgeblichen
Übertragungszeitpunkt zuzurechnen gewesen. Bei V sei daher bis
zum Übertragungszeitpunkt ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden
gewesen. Dieses sei in die Fristberechnung mit
einzubeziehen.
Soweit das FG entschieden habe, dass die
Rücklagen frühestens zum Ablauf des Wirtschaftsjahres
1998/99 aufzulösen seien (und damit weitgehend außerhalb
der Streitjahre), handele es sich um eine
Überraschungsentscheidung, mit der sich das FA nicht habe
auseinandersetzen können.
Das FA beantragt (sinngemäß),
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
Sie nehmen Bezug auf die Ausführungen
der Vorentscheidung und führen ergänzend aus, dass §
255 Abs. 1 bis 3 HGB nicht nur für die Beurteilung der
Aufwendungen als Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern auch
für die Frage einschlägig sei, wem die Kosten entstanden
seien. Danach könne nicht zweifelhaft sein, dass der
Kläger die Grundstücke erworben habe. V habe sich an dem
Erwerbsvorgang nicht beteiligt. Dies werde im
Grunderwerbsteuerrecht ebenso beurteilt. Es gebe keinen Grund, im
Steuerrecht vom Handelsrecht abzuweichen.
Das FA habe § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG
nicht berücksichtigt. Wenn die Anschaffungsvorgänge nicht
dem Kläger, sondern dem V zuzurechnen seien, müssten die
Grundstücke mittels Einlage in das Betriebsvermögen des
Klägers gelangt sein.
Bereits die Geldschenkung habe jedoch zu
einer Einlage beim Kläger geführt. Eine Bilanzierung als
geschenktes Grundstück sei insoweit nicht in Betracht zu
ziehen. Erst mit der Anschaffung der Grundstücke hätten
sie bilanziert werden können; die bilanzierten Gelder
hätten dann das Betriebsvermögen und die Bilanz
verlassen. Eine Umdeutung der Schenkung in eine mittelbare
Grundstückseinlage i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG komme
nicht in Betracht.
Im Übrigen behandele die
Rechtsprechung auf der Absatzseite Entnahmen als subsidiär zur
Veräußerung. Dies müsse gleichermaßen
für die Beschaffungsseite gelten. Liege daher ein
Erwerbsvorgang vor, könne dieser nicht in eine Schenkung durch
eine andere Person umgedeutet werden. Einlagen seien daher dem
entgeltlichen Anschaffungsvorgang nachrangig.
§ 6b EStG sei normspezifisch
auszulegen. Nach dem Wortlaut verlange die Norm nur, dass
Reinvestitionsgüter angeschafft oder hergestellt würden.
Die Reinvestitionsgüter müssten danach ins
Betriebsvermögen gelangen. Nicht erforderlich sei dagegen,
dass der Steuerpflichtige die Anschaffung oder Herstellung
vornehme.
Zudem sei im Streitfall § 6 Abs. 3
EStG (früher § 7 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - ) zu
beachten. Danach habe der unentgeltliche Betriebsübernehmer
(hier der Kläger) die vom Betriebsübergeber gebildeten
Rücklagen zu übernehmen. Es sei deshalb auch
möglich, dass der Kläger nach der Betriebsübernahme
einen Veräußerungsgewinn realisiere und diesen
gemäß § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG auf ein vom
Betriebsübergeber angeschafftes Wirtschaftsgut, welches er
gemäß § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übernommen
habe, übertrage. Bei einer zeitlich gestreckten
Betriebsübergabe i.S. von § 6 Abs. 3 EStG stelle sich des
Weiteren die Frage, wann die Rücklage gemäß §
6b Abs. 3 EStG auf den Betriebsübernehmer übergehe, wenn
sowohl Übergeber als auch Übernehmer Reinvestitionen
durchgeführt hätten.
Eine Anwendung des Rechtsinstituts der
mittelbaren Grundstücksschenkung auch im Bereich der
Werbungskosten und Betriebsausgaben würde im Ergebnis auch der
Rechtsprechung zum abgekürzten Zahlungsweg zuwider
laufen.
Die Versagung der Gewinnübertragung
auf die vom Kläger angeschafften Reinvestitionsobjekte
würde dem Sinn und Zweck des § 6b Abs. 3 EStG
widersprechen, da gerade durch die Verwendungsauflage dem Zweck des
§ 6b EStG Rechnung getragen werde, die Mittel zur Finanzierung
betrieblicher Nutzflächen zu verwenden. In diesem Zusammenhang
müsse auch die enge Verbindung zwischen Betriebsübergeber
und Betriebsübernehmer berücksichtigt werden, die dazu
führe, dass Letzterer die Rücklage übernehmen
müsse. Der vorliegende Sachverhalt sei deshalb ebenso zu
beurteilen, als wenn der Betriebsübergeber die Reinvestition
selbst durchgeführt hätte und der Betriebsübernehmer
an seine Stelle getreten wäre.
Eine andere Lösung bestünde
darin, die Rücklagenübertragung noch bei V als fingiertem
Erwerber zuzulassen. Der Sachverhalt sei dann so zu behandeln, als
ob V die Investitionen mit den zurückbehaltenen Geldmitteln
durchgeführt und als Betriebsvermögen erworben und erst
anschließend die Grundstücke zum Buchwert auf den
Kläger übertragen habe.
Zu Unrecht komme das FA zu einer
vorzeitigen Auflösung der Rücklage, weil in Folge der
Hofübertragung zwei Rumpfwirtschaftsjahre zu bilden gewesen
seien. Dies könne im Streitfall nicht gelten, da der
Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers
eingetreten sei. Eine Verkürzung des Reinvestitionszeitraums
sei in diesem Fall nicht gerechtfertigt. Jedenfalls hätte
für das Rumpfwirtschaftsjahr nur eine anteilige Verzinsung
erfolgen dürfen.
II. Die Revision ist unbegründet, soweit
sie den Einkommensteuerbescheid 1997 betrifft. Insoweit ist sie
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
Die Revision ist begründet, soweit sie
den Einkommensteuerbescheid 1998 betrifft. Insoweit führt sie
zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
Den von dem FA gerügten Verfahrensfehler
(Vorliegen einer Überraschungsentscheidung) hält der
Senat, ungeachtet der erheblichen Bedenken gegen dessen
ordnungsgemäße Darlegung gemäß § 120
Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO, jedenfalls nicht für
durchgreifend. Das FG ist davon ausgegangen, dass die von V
gebildeten Rücklagen auf die von dem Kläger erworbenen
Grundstücke übertragen werden konnten. Ausgehend von
diesem materiell-rechtlichen Standpunkt des FG kam es auf die
lediglich hilfsweisen Erwägungen zum richtigen Zeitpunkt der
Auflösung der Rücklagen nicht an. Eine andere
Entscheidung des FG wäre in der Sache daher nicht möglich
gewesen.
Die von V in den Wirtschaftjahren 1994/95 und
1995/96 gebildeten Rücklagen können nicht auf die
Anschaffungskosten der mit notariellen Verträgen vom
17.10.1997 und 29.1.1998 erworbenen Grundstücke und
Gebäude übertragen werden, da diese nicht vom Kläger
angeschafft worden sind (dazu unter 1.).
Die Rücklagen sind jedoch erst zum
Schluss der Wirtschaftsjahre 1998/99 bzw. 1999/2000
gewinnerhöhend aufzulösen (dazu unter 2.).
1. Gemäß § 6b Abs. 3 EStG
können Steuerpflichtige, wenn sie bei Veräußerung
in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG aufgeführter
Wirtschaftsgüter eine gewinnmindernde Rücklage gebildet
haben, von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter in
§ 6b Abs. 1 Satz 2 EStG genannter Wirtschaftsgüter, die
in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder
hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe der
Rücklage abziehen. Im Gegenzug ist die Rücklage insoweit
aufzulösen. Sind keine Reinvestitionsobjekte angeschafft oder
hergestellt worden und ist die Rücklage am Schluss des vierten
auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist
sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in diesem Zeitpunkt
gewinnerhöhend aufzulösen.
a) Wird ein Betrieb im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge übertragen, tritt der
Betriebsübernehmer in die Rechte und Pflichten des
Betriebsübergebers ein. Eine vom Betriebsübergeber
gebildete Rücklage ist deshalb vom Betriebsübernehmer zu
übernehmen und entsprechend fortzuführen. Dies hat zur
Folge, dass eine Übertragung der Rücklage auf
Reinvestitionsobjekte oder eine gewinnerhöhende Auflösung
der Rücklage ausschließlich beim Betriebsübernehmer
zu erfassen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
22.9.1994 IV R 61/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367 = SIS 95 09 22).
b) Die Übertragung der Rücklage
kommt nur dann in Betracht, wenn ein Reinvestitionsobjekt i.S. des
§ 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bis zum Ablauf der vierjährigen
Reinvestitionsfrist angeschafft oder hergestellt wird (§ 6b
Abs. 3 Satz 2 EStG).
aa) Anschaffung i.S. des § 6b Abs. 3 Satz
2 EStG ist der entgeltliche Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums
an einem Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 28.1.1981 IV R 111/77, BFHE
132, 534, BStBl II 1981, 430 = SIS 81 15 14). Keine Anschaffung
oder ein anschaffungsähnlicher Vorgang ist demgegenüber
die Einlage eines Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen in
das Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 11.12.1984 IX R 27/82,
BFHE 143, 46, BStBl II 1985, 250 = SIS 85 07 10). Gleiches gilt
für den unentgeltlichen Erwerb eines
Reinvestitionsobjekts.
bb) Ein unentgeltlicher Erwerb i.S. des §
6b Abs. 3 EStG liegt auch dann vor, wenn ein Grundstück im
Wege der mittelbaren Schenkung erworben wird. Die von der
Rechtsprechung im Schenkungsteuerrecht zur mittelbaren
Grundstücksschenkung entwickelten Grundsätze gelten
für das gesamte Einkommensteuerrecht (BFH-Urteile vom
15.5.1990 IX R 21/86, BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67 = SIS 91 03 08; vom 8.6.1994 X R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779 = SIS 94 19 07, und vom 29.7.1998 X R 50/95, BFH/NV 1999, 301 = SIS 98 51 12; BFH-Beschluss vom 23.5.2003 IX B 66/02, BFH/NV 2003, 1317 = SIS 03 41 80) und somit auch im Rahmen des § 6b EStG. Dies beruht
darauf, dass der Begriff der Anschaffungskosten nach Maßgabe
des für die Gewinn- und Überschusseinkünfte
maßgeblichen § 255 HGB Aufwand des Steuerpflichtigen
voraussetzt, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn
in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (vgl. BFH-Urteile
vom 30.9.1997 IX R 25/96, BFH/NV 1998, 167 = SIS 98 04 16; vom
12.9.2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574 = SIS 02 09 30). Nach diesen Grundsätzen bestimmt sich der Gegenstand der
Schenkung nach der Schenkungsabrede und nach dem, was der Bedachte
endgültig erhalten hat. Es kommt also darauf an, was nach der
Schenkungsabrede geschenkt sein soll und worüber der Bedachte
im Verhältnis zum Schenker tatsächlich und rechtlich
verfügen kann. Entscheidend ist nicht, auf welche Weise sich
das Vermögen des Schenkers mindert, sondern wie sich das
Vermögen beim Bedachten vermehrt. Kann der Beschenkte nicht
über das ihm zugedachte Geld, sondern (erst) über das
damit erworbene Grundstück verfügen, ist Gegenstand der
Schenkung das Grundstück.
Der Anwendung des Rechtsinstituts der
mittelbaren Schenkung bei der Frage, wer die Anschaffungskosten
getragen hat, steht nicht entgegen, dass, wie das FG zutreffend
ausführt, der Beschenkte den Grundstückskaufvertrag
abgeschlossen hat und er damit zivilrechtlich den Kaufpreis
schuldet. Denn die steuerliche Beurteilung eines Sachverhalts folgt
nicht zwingend den zivilrechtlichen Vorgaben. Vielmehr stellt das
Steuerrecht maßgeblich auf den wirtschaftlichen Gehalt der
vorliegenden Vereinbarungen ab.
Die bisherige Rechtsprechung hat das
Rechtsinstitut der mittelbaren Grundstücksschenkung nicht
lediglich auf Subventionsnormen (§ 10e EStG, Eigenheimzulage,
FördG) begrenzt. Auch im Rahmen der Erzielung von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hat der BFH die
Anschaffungskosten eines Grundstücks bei einer mittelbaren
Grundstücksschenkung dem Schenker und nicht dem Beschenkten
zugerechnet (BFH-Urteil in BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67 = SIS 91 03 08). Im Übrigen kann der Verweis darauf, dass der
Anwendungsbereich des Rechtsinstituts der mittelbaren
Grundstücksschenkung ausschließlich auf
Subventionstatbestände beschränkt sei, im Rahmen des
§ 6b EStG nicht verfangen, da auch diese Norm
Subventionscharakter (Steuerstundung) hat.
cc) Weder der Wortlaut noch der Normzweck des
§ 6b EStG gebieten eine andere Auslegung. Aus dem Wortlaut
kann, anders als die Kläger meinen, nicht abgeleitet werden,
dass die Anschaffung oder Herstellung des Reinvestitionsobjekts
völlig unabhängig von der Person des Betriebsinhabers sei
und es nicht darauf ankomme, wer den Aufwand getragen habe. Die
ständige Rechtsprechung geht vielmehr davon aus, dass §
6b EStG eine personenbezogene Steuervergünstigung ist
(BFH-Urteil vom 24.3.1992 VIII R 48/90, BFHE 168, 521, BStBl II
1993, 93 = SIS 92 19 16, m.w.N. zur Rechtsprechung). Auch der Sinn
und Zweck der Regelung lässt nur die Auslegung zu, dass es
eines entgeltlichen Anschaffungsvorgangs bedarf. Durch den Verzicht
auf die sofortige Besteuerung der realisierten stillen Reserven
soll der Wirtschaft die ökonomisch sinnvolle Anpassung an
strukturelle Veränderungen erleichtert werden (BTDrucks
IV/2400, S. 62). Ziel ist es daher, die durch den
Veräußerungsgewinn erzielte Liquidität
zunächst vollständig im Unternehmen zu belassen, damit
diese für den Erwerb von Reinvestitionsgütern zur
Verfügung steht. Werden die Reinvestitionsgüter indes
unentgeltlich erworben, bedarf es der so gewonnenen Liquidität
nicht. Es ist daher sachgerecht, eine Übertragung der
Rücklagen auf die unentgeltlich erworbenen
Wirtschaftsgüter zu versagen.
dd) Liegt eine mittelbare
Grundstücksschenkung vor, ist diese beim Beschenkten, der -
wie hier - die Grundstücke betrieblich nutzt, als Einlage zu
erfassen. Diese ist mit dem Teilwert anzusetzen, der hier zwingend
den Anschaffungskosten entspricht (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1
Buchst. a EStG).
Da der Grundstückserwerb zunächst
dem Schenker wirtschaftlich zugerechnet wird, vermag der Einwand
der Kläger nicht zu greifen, dass Einlagen einer entgeltlichen
Anschaffung immer nachrangig sind. Ein
Subsidiaritätsverhältnis kann grundsätzlich nur
insoweit vorliegen, als sowohl der Erwerb als auch die Einlage von
einem Steuerpflichtigen verwirklicht werden. Dies ist, wie zuvor
dargelegt, nicht der Fall. Der Erwerb wird dem Schenker und die
Einlage dem Beschenkten zugerechnet.
Die Beachtung des Rechtsinstituts der
mittelbaren Grundstücksschenkung im Anwendungsbereich des
§ 6b EStG kollidiert auch nicht mit der Rechtsprechung zum
abgekürzten Zahlungsweg oder zum abgekürzten Vertragsweg
(vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 15.11.2005 IX R 25/03, BFHE 211,
318, BStBl II 2006, 623 = SIS 06 03 85). Den beiden letztgenannten
Fällen ist gemein, dass der Zuwendungsgegenstand ein
Geldbetrag ist. Demgegenüber wird bei der mittelbaren
Grundstücksschenkung das Grundstück zugewandt.
c) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
der Kläger die streitgegenständlichen Grundstücke
unentgeltlich erworben. Eine Übertragung der von V gebildeten
Rücklagen auf die Grundstücke scheidet mithin aus.
aa) Zutreffend gehen die Beteiligten und das
FG davon aus, dass die Grundstücke dem Kläger im Wege der
mittelbaren Grundstücksschenkung übertragen worden sind.
Nach den beiden Schenkungsverträgen wurde dem Kläger der
Geldbetrag mit der Weisung des V überlassen, die im Einzelnen
näher bezeichneten Grundstücke zu erwerben. Entsprechend
dieser „Auflage“ hat der Kläger
(zivilrechtlich) mit dem Geld die Grundstücke erworben und
damit auch seinerseits die ihm obliegenden Pflichten aus den
Schenkungsverträgen erfüllt.
Dem Einwand der Kläger, dass die
Voraussetzungen einer mittelbaren Grundstücksschenkung bei dem
Schenkungsversprechen laut notariellem Vertrag vom 29.1.1998 nicht
vorgelegen hätten, da die zu erwerbenden Grundstücke im
Schenkungsvertrag nicht ausreichend konkret bestimmt worden seien,
vermag der Senat nicht zu folgen. Für die Frage der
Bestimmbarkeit des Zuwendungsobjektes ist auf den
Empfängerhorizont der Vertragsparteien abzustellen. Aus deren
Sicht waren die zu erwerbenden Grundstücke bei Abschluss des
Schenkungsvertrages aber bestimmbar. Wie sich den Eintragungen in
der Urkundenrolle des beurkundenden Notars entnehmen lässt,
ist der Kaufvertrag (Urkundenrolle 11/98) über die zu
erwerbenden Grundstücke am selben Tag und ersichtlich direkt
im Anschluss an die Beurkundung des Schenkungsversprechens
(Urkundenrolle 10/98) mit dem Grundstücksveräußerer
abgeschlossen worden. Es liegt daher auf der Hand, dass die
Beteiligten des hier zu beurteilenden Schenkungsvertrages eben
diese Grundstücke dem Schenkungsversprechen zu Grunde gelegt
haben.
bb) Auch der zeitliche und sachliche
Zusammenhang der unentgeltlichen Betriebsübergabe im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge mit der mittelbaren
Grundstücksschenkung rechtfertigen nicht die Annahme, dass die
erworbenen Grundstücke als begünstigte
Reinvestitionsobjekte i.S. des § 6b EStG anzusehen sind.
Zutreffend weisen die Kläger zwar darauf
hin, dass eine Rücklagenübertragung möglich gewesen
wäre, wenn V die Grundstücke erworben und erst im
Anschluss daran den Betrieb auf den Kläger übertragen
hätte. Ebenso wäre eine Rücklagenübertragung
möglich gewesen, wenn V dem Kläger das Geld (ohne die in
Rede stehenden Anweisungen zum Erwerb des Grundbesitzes) geschenkt
hätte und dieser die Grundstücke sodann erworben
hätte. Auf Grund der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit der
Sachverhalte kann indes keine andere steuerliche Würdigung
erfolgen. Denn Anknüpfungspunkt der steuerlichen Beurteilung
ist stets der verwirklichte und nicht der hypothetische
Sachverhalt. V und der Kläger haben im Streitfall ersichtlich
ganz bewusst die vorliegende Sachverhaltsgestaltung gewählt,
um den durch die Grundstücksverkäufe des V erzielten
erheblichen Wertzuwachs aus schenkungsteuerlicher Sicht
möglichst vorteilhaft auf den Kläger übertragen zu
können. Es ist daher kein Grund dafür ersichtlich, bei
der Schenkungsteuer von einer Grundstücksschenkung und bei der
Ertragsbesteuerung von einer Geldschenkung auszugehen.
cc) Schließlich lässt der
vorliegende Sachverhalt eine dahingehende Auslegung nicht zu, dass
die Reinvestition dem V zugerechnet wird, dieser die von ihm
gebildeten Rücklagen auf die angeschafften Grundstücke
übertragen und diese dann erst zum insoweit reduzierten
Buchwert auf den Kläger übertragen hat. Zwar ist eine
zeitlich gestreckte Betriebsübertragung dem Grunde nach
möglich (vgl. BFH-Urteil vom 12.4.1989 I R 105/85, BFHE 157,
93, BStBl II 1989, 653 = SIS 89 16 17), eine zeitliche Streckung
des Übertragungsvorgangs ist im Streitfall aber nicht erfolgt.
Vielmehr hat V den Betrieb in einem Rechtsakt auf den Kläger
übertragen. Zudem ist der Übergang der Rücklagen auf
den Kläger ausdrücklich in dem
Betriebsübergabevertrag aufgenommen worden.
2. Die von V in den Wirtschaftsjahren 1994/95
und 1995/96 gebildeten Rücklagen sind ungeachtet des bei V
entstandenen Rumpfwirtschaftsjahres (1.7.1997 bis 30.9.1997) beim
Kläger erst in den Wirtschaftsjahren 1998/99 und 1999/2000
aufzulösen.
a) Gemäß § 6b Abs. 3 Satz 5
EStG ist eine wirksam gebildete Rücklage, die am Schluss des
vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden
ist, in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.
b) Das Wirtschaftsjahr umfasst
regelmäßig einen Zeitraum von 12 Monaten (§ 8b Satz
1 EStDV) und ist bei Landwirten grundsätzlich der Zeitraum vom
1. Juli bis 30. Juni (§ 4a Abs. 1 Sätze 1 und 2 Nr. 1
EStG). Grundsätzlich beträgt der Reinvestitionszeitraum
daher 48 Monate. Gemäß § 8b Satz 2 EStDV kann das
Wirtschaftsjahr jedoch auch einen Zeitraum von weniger als 12
Monaten (sog. Rumpfwirtschaftsjahr) und im Einzelfall, bei
bestimmten land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, einen
Zeitraum von mehr als 12 Monaten erfassen (vgl. § 8c Abs. 2
Satz 2 EStDV).
c) Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut
fällt unter das Wirtschaftsjahr i.S. des § 6b Abs. 3 EStG
auch das Rumpfwirtschaftsjahr gemäß § 8b Satz 2
EStDV oder das verlängerte Wirtschaftsjahr gemäß
§ 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV (so auch BFH-Urteil vom 10.11.2004 XI
R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596 = SIS 05 11 92 für
die gleichlautende Regelung in § 7g Abs. 5 EStG). Nur durch
diese am Wortlaut orientierte Auslegung wird sichergestellt, dass
der Reinvestitionszeitraum grundsätzlich einen Zeitraum von 48
Monaten nicht überschreitet (Ausnahme: § 8c Abs. 2 Satz 2
EStDV).
d) Diese Grundsätze finden jedoch keine
Anwendung, wenn die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres im
Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Betriebsübergabe
gemäß § 6 Abs. 3 EStG (früher § 7 Abs. 1
EStDV) steht. In diesem Fall tritt der Betriebsübernehmer
(Rechtsnachfolger) in die Rechtsposition des
Betriebsübergebers (Rechtsvorgänger) ein. Dies gilt, wie
unter II.1.a ausgeführt, auch hinsichtlich der Rücklage
gemäß § 6b Abs. 3 EStG. In diesem Fall gebieten
Sinn und Zweck der Regelung, den Reinvestitionszeitraum von vier
Jahren nicht durch die Entstehung eines Rumpfwirtschaftsjahres in
der Person des Betriebsübergebers abzukürzen. Vielmehr
ist im Fall der unentgeltlichen Betriebsübernahme während
des laufenden Wirtschaftsjahres das insoweit zwingend
gemäß § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV entstehende
Rumpfwirtschaftsjahr beim Betriebsübergeber mit dem
entstehenden Rumpfwirtschaftsjahr beim Betriebsübernehmer zu
verklammern und lediglich als ein Wirtschaftsjahr i.S. des §
6b Abs. 3 EStG zu werten. Durch diese Verklammerung wird
sichergestellt, dass die Reinvestitionsfrist auch im Fall der
unentgeltlichen Betriebsübergabe einen Zeitraum von 48 Monaten
umfassen kann. Nur diese an Sinn und Zweck der Norm orientierte
Auslegung gewährleistet, dass der Rechtsnachfolger
bezüglich der Rücklage gemäß § 6b EStG
tatsächlich in die Rechtsposition des Betriebsübergebers
eintritt.
e) Diese Beurteilung gilt gleichermaßen
für die Höhe des Gewinnzuschlags gemäß §
6b Abs. 7 EStG. Soweit die unentgeltliche Betriebsübergabe im
laufenden Wirtschaftsjahr erfolgt und dadurch zwei
Rumpfwirtschaftsjahre entstehen, ist der Gewinnzuschlag
regelmäßig nur für vier volle Wirtschaftsjahre zu
erheben (ebenso FG Niedersachsen, Urteil vom 24.5.2006 2 K 14/05,
EFG 2006, 1732 = SIS 06 46 86).
f) Ausgehend von diesen Grundsätzen waren
die von V in den Wirtschaftsjahren 1994/95 und 1995/96 gebildeten
Rücklagen erst zum Schluss der Wirtschaftsjahre 1998/99 und
1999/2000 gewinnerhöhend aufzulösen und erst zu diesem
Zeitpunkt der Gewinn zusätzlich um jeweils 24 % des
aufgelösten Rücklagenbetrages zu erhöhen.
V hat den Betrieb mit notariellem Vertrag vom
16.10.1997 auf den Kläger im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge übertragen. Da der Kläger den Betrieb in seinen
bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb integriert hat,
ist bei ihm tatsächlich kein Rumpfwirtschaftsjahr entstanden.
Gleichwohl kann der Kläger nicht anders gestellt werden, als
wenn er den von V übernommenen Betrieb als eigenständigen
Betrieb fortgeführt hätte, was zwingend die Bildung eines
Rumpfwirtschaftsjahres zur Folge gehabt hätte. Die Bildung des
Rumpfwirtschaftsjahres bei V ist beim Kläger für die
Berechnung des Reinvestitionszeitraums gemäß § 6b
Abs. 3 EStG daher nicht zu berücksichtigen.
3. Die Sache ist spruchreif.
a) Das FG hat die gewinnerhöhende
Auflösung der Rücklage im Wirtschaftsjahr 1997/98 im
Ergebnis zu Recht abgelehnt und die Einkommensteuerfestsetzung 1997
insoweit abgeändert. Die Berechnung des FG im Einzelnen ist
zwischen den Beteiligten nicht streitig. Etwaige Zweifel an der
Richtigkeit der Steuerfestsetzung sind nach der Aktenlage für
den Senat ebenfalls nicht ersichtlich.
Die Revision des FA war daher bezüglich
des Streitjahres 1997 als unbegründet zurückzuweisen.
b) Zu Unrecht hat das FG die Auflösung
der Rücklage im Wirtschaftsjahr 1998/99 abgelehnt. Die von V
im Wirtschaftsjahr 1994/95 gebildete Rücklage war, soweit sie
nicht auf andere Wirtschaftsgüter (Maschinen und Grundbesitz
...) übertragen worden ist, im Wirtschaftsjahr 1998/99
gewinnwirksam aufzulösen. Daneben war ein Gewinnzuschlag in
Höhe von 24 % gemäß § 6b Abs. 7 EStG zu
erfassen. Der im Wirtschaftjahr 1998/99 entstandene
Auflösungsgewinn ist gemäß § 4a Abs. 1 Nr. 1,
Abs. 2 Nr. 1 EStG zur Hälfte im angefochtenen
Einkommensteuerbescheid 1998 zu erfassen.
Demgegenüber war die von V im
Wirtschaftjahr 1995/96 gebildete Rücklage in Höhe von
52.145 DM erst im Wirtschaftsjahr 1999/2000 gewinnwirksam
aufzulösen. Das FA hat insoweit zu Unrecht den
Auflösungsgewinn nebst Gewinnzuschlag zur Hälfte im
Einkommensteuerbescheid 1998 berücksichtigt.
Auf die Revision des FA war die
Vorentscheidung daher insoweit aufzuheben und der
Einkommensteuerbescheid 1998 entsprechend abzuändern.
4. Angesichts der Besonderheiten des
Streitfalles weist der Senat darauf hin, dass er die
Voraussetzungen für eine, im vorliegenden Verfahren jedoch
nicht zu entscheidende, abweichende Festsetzung der Einkommensteuer
der Kläger aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 163
AO) als gegeben ansieht und ein entsprechendes Verfahren beim FA
anregt. Der Senat hält es im vorliegenden Fall für
geboten, die Anschaffung der Reinvestitionsgrundstücke, die,
wie dargelegt, infolge der Anwendung des Rechtsinstituts der
mittelbaren Grundstücksschenkung dem V zuzurechnen ist, im
Rahmen der Steuerfestsetzung so zu berücksichtigen, als ob sie
von V bereits vor der Betriebsübertragung durchgeführt
worden wäre und die Grundstücke mit dem Betrieb im Ganzen
auf den Kläger übergegangen wären.
a) Sachliche Billigkeitsgründe sind
gegeben, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen
gesetzlichen Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit
dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, wenn
also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die
Wertungen des Gesetzgebers feststellbar ist (BFH-Urteil vom
21.1.1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3 = SIS 92 20 35). So liegt auch der Streitfall.
b) Wie bereits unter II.1.b cc dargelegt,
dient die Regelung des § 6b EStG der Erleichterung
wirtschaftlich sinnvoller Umstrukturierungen. Die Anpassung des
Betriebs an Veränderungen würde erschwert, wenn bei der
Veräußerung von Anlagegütern hohe Buchgewinne zu
versteuern wären. Die durch den Verkauf des
Anlagevermögens erhaltene Liquidität soll vielmehr
für die Umstrukturierung in vollem Umfang zur Verfügung
stehen. Durch die Übertragung der Gewinne auf die
Ersatzwirtschaftsgüter wird die Besteuerung nicht aufgegeben,
sondern nur zeitlich hinausgeschoben.
Grundsätzlich verlangt § 6b EStG
zudem eine Personenidentität zwischen demjenigen, der die
Anlagegüter veräußert, und demjenigen, der die
Reinvestitionen getätigt hat. Dieses Erfordernis müsste
eigentlich dazu führen, dass die Rücklage im Fall einer
unentgeltlichen Betriebsübergabe i.S. des § 6 Abs. 3 EStG
gewinnwirksam beim Übertragenden zu erfassen wäre. Diese
Konsequenz zieht die Rechtsprechung jedoch nicht, sie geht vielmehr
davon aus, dass die Rücklage vom Betriebsübernehmer
fortzuführen ist (BFH-Urteil in BFHE 176, 350, BStBl II 1995,
367 = SIS 95 09 22). Insoweit wird gewissermaßen eine
personelle Verflechtung zwischen dem Betriebsübergeber und
Betriebsübernehmer hergestellt.
c) Dem wirtschaftlichen Gehalt nach hat V
durch die vorgesehene Zweckbestimmung im Schenkungsvertrag dem
Anliegen des § 6b EStG in vollem Umfang Rechnung getragen. Das
durch die Grundstücksveräußerungen erzielte Geld
sollte nach dessen Vorstellungen ausschließlich für
betriebliche Investitionen zur Verfügung stehen und damit dem
Betriebsvermögen erhalten bleiben. Dieses Anliegen hätte
V insoweit sicherstellen können, als er die streitigen
Reinvestitionsgrundstücke selbst angeschafft und den Betrieb
erst im Anschluss daran auf den Kläger übertragen
hätte. Wirtschaftlich damit vergleichbar ist indes auch die im
Streitfall gewählte Konstellation der Betriebsübertragung
und die daran anschließende mittelbare Schenkung der
Reinvestitionsgrundstücke. Soweit V, aus welchen Gründen
auch immer, die Reinvestition nicht vor der Betriebsübergabe
durchführen wollte oder konnte, war der Weg über die
mittelbare Grundstücksschenkung für ihn dem Grunde nach
die einzige Möglichkeit, die Investition in ein
Ersatzwirtschaftsgut durch den Kläger sicherzustellen. Bei
einer reinen Geldschenkung hätte V zivilrechtlich keinen
Einfluss auf die Verwendung des Geldes durch den Kläger
gehabt. Die Geldschenkung hätte aber der Übertragung der
Rücklage auf die sodann vom Kläger erworbenen
Grundstücke nicht im Wege gestanden.
Allein die von V mit der mittelbaren Schenkung
beabsichtigte Sicherstellung der Verwendung der Gelder für die
Anschaffung von betrieblichen Ersatzwirtschaftsgütern
führt im Streitfall zum Wegfall der Voraussetzungen des §
6b EStG. Diese nach der Gesetzeslage eintretende Konsequenz ist in
dem vorliegenden atypischen Fall indes nicht sachgerecht und
führt daher zu einer unbilligen Steuerfestsetzung. Da infolge
der im Streitfall zu beachtenden Rechtsfigur der mittelbaren
Grundstücksschenkung der Erwerb der streitigen
Ersatzgrundstücke V zuzurechnen ist, hält es der Senat
für geboten, diesen Erwerb aus Billigkeitsgründen im
Rahmen der Steuerfestsetzung so zu berücksichtigen, als ob er
bereits vor der Betriebsübergabe stattgefunden hätte.