Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 1.4.2014 13 K
315/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen werden nicht
erstattet.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, an der mit 1 %
die R-GmbH als Komplementärin und mit 99 % der Beigeladene
(nachfolgend auch: R) als Kommanditist beteiligt ist.
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Die Klägerin und H waren zu je 50 % an
der D-GmbH beteiligt. Das Stammkapital der D-GmbH betrug
ursprünglich 800.000 DM.
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Im Jahr 1996 nahm die Klägerin eine
Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an der D-GmbH um 399.750
DM auf 250 DM vor. Im Februar 1997 erwarb die Klägerin die
Geschäftsanteile des H an der D-GmbH mit einem Nennwert von
400.000 DM zu einem Kaufpreis von 50 DM.
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Im Jahr 1997 leistete die Klägerin
eine Zahlung von 400.000 DM an die D-GmbH, die dort als
Kapitalrücklage behandelt wurde und die die Klägerin als
Anschaffungskosten der Beteiligung aktivierte. Der Buchwert der
Beteiligung der Klägerin an der D-GmbH wurde zum 31.12.1997
mit 400.250 DM ausgewiesen.
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Die Klägerin beschloss in notariell
beurkundeter Form am ...4.1998, zuerst sämtliche
Geschäftsanteile an der D-GmbH zu einem Geschäftsanteil
in Höhe von 800.000 DM zusammenzulegen. Sodann wurde das
Stammkapital der D-GmbH von 800.000 DM um 799.500 DM herabgesetzt,
sodass der Nennbetrag des Anteils der Klägerin an der D-GmbH
nur noch 500 DM betrug. Die Herabsetzung diente gemäß
Ziff. III. des notariellen Protokolls nach §§ 58a, 58e
des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung (GmbHG) dem Ausgleich des in der Gewinn- und
Verlustrechnung zum 31.12.1997 ausgewiesenen Bilanzverlustes.
Schließlich wurde in Ziff. IV. des notariellen Protokolls
eine Kapitalerhöhung der D-GmbH beschlossen. Das Nennkapital
wurde um 599.500 DM auf 600.000 DM erhöht. Zur Übernahme
wurde die Klägerin zugelassen. Die neue Stammeinlage wurde zum
Nennwert ausgegeben; es wurde festgestellt, dass sie bereits in
vollem Umfang in Geld erbracht worden sei. Die Klägerin
übernahm die neue Einlage.
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6
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Das Nennkapital der D-GmbH im Umfang des
herabgesetzten Kapitals wurde in der Folgezeit nicht ausbezahlt,
sondern vollständig mit ihrem Verlustvortragskonto verrechnet.
Die Einlage erbrachte die Klägerin durch Umbuchung der im Jahr
1997 eingezahlten Kapitalrücklage von 400.000 DM in das
Nennkapital der D-GmbH sowie durch Zahlung von 199.500 DM.
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Bei der Klägerin entwickelte sich der
Buchwert ihrer Beteiligung an der D-GmbH den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) zufolge wie folgt:
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Buchwert zum 31.12.1995:
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400.000 DM
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./. Teilwertabschreibung 1996:
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./.
399.750 DM
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Buchwert zum 31.12.1996:
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250
DM
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Zugang 1997:
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+
400.000 DM
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Buchwert zum 31.12.1997:
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400.250 DM
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Zugang 1998:
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+
199.750 DM
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Buchwert 31.12.1998 bis 31.12.2001
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600.000 DM
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1.1.2002: Umrechnung in Euro
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306.775 EUR
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Zugang in 2002:
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225
EUR
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Buchwert 31.12.2002 bis 31.12.2005
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307.000 EUR
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Im Streitjahr 2006 wurde die E-GmbH & Co.
KG (E-KG) gegründet. An ihr ist der Beigeladene als
Kommanditist vermögensmäßig zu 100 %
beteiligt.
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Mit Vertrag vom 28.12.2006
veräußerte die Klägerin ihre Beteiligung an der
D-GmbH zum Kaufpreis von 539.589 EUR an die E-KG. Grundlage des
vereinbarten Kaufpreises war ein Wertgutachten. Ausgehend von einem
Veräußerungserlös in Höhe von 539.589 EUR
abzüglich eines Buchwerts von 307.000 EUR ermittelte die
Klägerin einen Veräußerungsgewinn in Höhe von
232.589 EUR, den sie zu 1 % ihrer Komplementärin, zu 99 % dem
Beigeladenen zuwies. Für den Beigeladenen wurde u.a. in
Höhe der Gewinnzuweisung von 230.263 EUR in einer
Ergänzungsbilanz ein Posten nach § 6b des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr
maßgeblichen Fassung (EStG) für die Übertragung des
Gewinns auf die Anschaffungskosten der Anteile an der D-GmbH durch
die E-KG gebildet.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ am 10.9.2007 den Bescheid über
die gesonderte und einheitliche Feststellung (Gewinnfeststellung)
für das Jahr 2006. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
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Bei der Klägerin wurde für die
Jahre 2000 bis 2006 eine Außenprüfung durchgeführt.
Der Prüfer ging in seinem Abschlussbericht vom 2.6.2008 von
der Notwendigkeit einer Wertaufholung für die im Jahr 1996
vorgenommene Teilwertabschreibung der Anteile an der D-GmbH um
204.286 EUR aus. Er erhöhte deshalb den Buchwert der
GmbH-Anteile gegenüber dem Ansatz in den klägerischen
Bilanzen von 307.000 EUR auf 511.286 EUR.
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Im Einzelnen:
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Anschaffungskosten bis 1996
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400.000 DM
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26.2.1997 Kauf weiterer Anteile
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50
DM
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1997 Einzahlung in die
Kapitalrücklage
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400.000 DM
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1998 Erhöhung Stammkapital
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199.500 DM
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999.550 DM
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2002 Erhöhung Stammkapital
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225
EUR
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511.286 EUR
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Der für eine gewinnneutrale
Übertragung nach § 6b EStG zur Verfügung stehende
Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der D-GmbH
minderte sich deshalb nach Ansicht des Prüfers von 232.589 EUR
um 204.286 EUR auf 28.303 EUR, so dass - da R an diesem Gewinn nur
zu 99 % beteiligt sei - für eine Übertragung nach §
6b EStG nur noch ein Betrag von 28.019,31 EUR verbleibe. Der
laufende Gesamthandsgewinn erhöhe sich um 204.286 EUR.
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Mit nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung geändertem Bescheid vom 8.5.2009 setzte das FA
die Feststellungen der Prüfung um. Das hiergegen
durchgeführte Einspruchsverfahren blieb ausweislich der
Einspruchsentscheidung vom 18.11.2010 erfolglos. Während des
Verfahrens über die dagegen erhobene Klage erging am
11.12.2013 ein erneuter Änderungsbescheid wegen hier nicht
streitiger Umstände. Das FG wies die Klage als
unbegründet ab.
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15
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, Nr.
1 Satz 4 EStG.
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16
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Eine Wertaufholung komme nicht in Betracht,
soweit Geschäftsanteile an einer Kapitalgesellschaft durch
Kapitalherabsetzung vernichtet worden seien. Die nachfolgende
Kapitalerhöhung lasse einen neuen Geschäftsanteil
entstehen, der als weitere Beteiligung eigenständig zu
beurteilen sei. Eine Wertaufholung könne höchstens im
Verhältnis des gegenwärtigen zu dem früher
geminderten Geschäftsanteil erfolgen.
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17
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen FG vom
1.4.2014 13 K 315/10 aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid
2006 vom 11.12.2013 dahingehend zu ändern, dass der laufende
Gewinn um 204.286 EUR vermindert wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Senat hat R mit Beschluss vom 4.7.2017
nach § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
notwendig beigeladen. Die Klägerin, das FA und der Beigeladene
haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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20
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist
nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Zu Recht ist das FG
davon ausgegangen, dass der laufende Gesamthandsgewinn im
angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid in zutreffender Höhe
festgestellt wurde.
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1. Der Senat entnimmt dem Begehren der
Klägerin den Antrag, den angegriffenen
Gewinnfeststellungsbescheid (nur) dahin zu ändern, dass der
festgestellte laufende Gesamthandsgewinn um 204.286 EUR gemindert
wird.
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22
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Zwischen den Beteiligten ist allein streitig,
ob das FA im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid zu Recht
davon ausgegangen ist, dass der Gewinn aus der
Veräußerung der Anteile an der D-GmbH nur 28.303 EUR
betrage, weil zuvor in Höhe von 204.286 EUR eine Wertaufholung
erforderlich sei. Eine solche Wertaufholung ist als laufender
Gesamthandsgewinn und nicht als Teil eines etwaigen
Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 EStG zu erfassen
(dazu 2. und 4.). Nach Ansicht der Klägerin ist keine
Wertaufholung vorzunehmen, so dass der Gewinn aus der
Veräußerung der Anteile an der D-GmbH 232.589 EUR
betrage; insoweit begehrt die Klägerin die Minderung des
festgestellten laufenden Gesamthandsgewinns um 204.286 EUR. Der
Gewinn aus der Veräußerung der Anteile wäre in
diesem Fall um 204.286 EUR höher, so dass der davon auf den
Beigeladenen entfallende Gewinn in Höhe von 230.263 EUR
für eine Gewinnübertragung nach § 6b EStG zur
Verfügung stünde und, soweit er auf die
Komplementärin entfällt, nach Ansicht der Klägerin
gemäß § 8b Abs. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes steuerfrei wäre. Für eine
Erhöhung des festgestellten Veräußerungsgewinns ist
danach nach dem Begehren der Klägerin kein Raum.
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23
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2. Veräußert eine
Personengesellschaft im Laufe ihres Wirtschaftsjahres ein
Wirtschaftsgut, das zu ihrem Gesamthandsvermögen gehört,
so entsteht aus diesem Geschäftsvorfall ein Gewinn, der als
laufender Gesamthandsgewinn nach § 15 EStG zu erfassen ist,
sofern er nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen eines
Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG erfüllt.
Die Ermittlung des laufenden Gewinns nach § 15 EStG erfolgt
nach Maßgabe von § 4 Abs. 1, § 5 EStG, d.h. als
Unterschied zwischen dem Buchwert des Wirtschaftsguts zu Beginn des
Wirtschaftsjahres und dem für das Wirtschaftsgut erhaltenen
Veräußerungserlös abzüglich der
Veräußerungskosten.
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Danach hat die Klägerin durch die
Veräußerung der Anteile an der D-GmbH einen Gewinn in
Höhe von 232.589 EUR erzielt (Veräußerungspreis
abzgl. Buchwert zu Beginn des Streitjahres). Er ist als laufender
Gesamthandsgewinn festzustellen, soweit er nicht nach Maßgabe
des § 6b EStG gewinnneutral auf ein anderes Wirtschaftsgut
übertragen wurde (dazu unten 3.) oder steuerfrei ist, und
soweit er nicht als Veräußerungsgewinn nach § 16
EStG festzustellen ist (dazu unten 4.).
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3. Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen,
dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der
D-GmbH in Höhe von 204.286 EUR nicht nach § 6b EStG auf
die Anschaffungskosten der Anteile durch die E-KG übertragen
werden konnte.
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a) Nach § 6b Abs. 10 Satz 10 i.V.m. Satz
1 EStG kann eine Personengesellschaft wie die Klägerin Gewinne
aus der Veräußerung von zu ihrem
Gesamthandsvermögen gehörenden Anteilen an
Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500.000 EUR u.a. auf
die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den
folgenden zwei Wirtschaftsjahren angeschafften Anteile an
Kapitalgesellschaften übertragen, soweit an der
Personengesellschaft keine Körperschaften,
Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.
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27
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Wegen der (bis 31.12.1998 und ab 1.1.2002
wieder geltenden, dazu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
9.9.2010 IV R 22/07 = SIS 10 39 59, Rz 17, m.w.N.)
gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise dieser
Steuervergünstigung erlaubt § 6b EStG die
Übertragung eines dem Gesellschafter zuzurechnenden
Veräußerungsgewinns nicht nur betriebsbezogen, sondern
auch auf Wirtschaftsgüter eines Einzel- oder
Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters sowie in Höhe
des auf den Gesellschafter entfallenden ideellen Anteils auf
Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens einer anderen
Personengesellschaft, an der der Gesellschafter ebenfalls als
Mitunternehmer beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.7.1980 IV R
136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84 = SIS 81 25 11, unter
2.2.b; Blümich/ Schießl, § 6b EStG Rz 232; Heger,
in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff - KSM -, EStG, § 6b Rz A
18; Jachmann-Michel in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 6b Rz 21;
Strahl in Korn, § 6b EStG Rz 58; Marchal in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 6b EStG Rz 47;
Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 6b Rz 45, sowie R 6b.2
Abs. 7 Nr. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - ). Das gilt
selbst dann, wenn - wie im Streitfall - das Wirtschaftsgut an eine
Schwestergesellschaft veräußert wird (hier: die E-KG),
so dass der Gewinn auf die Anschaffungskosten des nämlichen
Wirtschaftsguts übertragen werden kann, soweit an dieser
derselbe Mitunternehmer (hier: der Beigeladene) beteiligt ist.
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28
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b) Gemäß § 6b Abs. 10 Satz 4,
Abs. 2 EStG ist als Gewinn der Betrag abziehbar und
übertragbar, um den der Veräußerungspreis nach
Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert
übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut
im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen
wäre. Buchwert ist dabei der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut
nach § 6 EStG anzusetzen ist. Bei der danach erforderlichen
Ermittlung des fiktiven Buchwerts auf den Zeitpunkt der
Veräußerung sind alle Bewertungsregeln des § 6 EStG
zu beachten, auch die Regelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4,
Nr. 2 Satz 3 EStG zur Wertaufholung (vgl. Heger in KSM, EStG,
§ 6b Rz C 11; Strahl in Korn, § 6b EStG Rz 21;
Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 6b Rz 53, sowie R 6b.1 Abs. 2
Satz 3 EStR).
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29
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aa) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist
eine zu einem Betriebsvermögen gehörende Beteiligung
grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten, es sei
denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer
Teilwert angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m.
Nr. 1 Satz 4 EStG). Teilwertabschreibungen aus den Vorjahren sind
also durch eine Zuschreibung bis zur Obergrenze der
Anschaffungskosten rückgängig zu machen, soweit nicht der
Steuerpflichtige auch im jeweiligen Folgejahr einen niedrigeren
Teilwert am Bilanzstichtag nachweisen kann (vgl. BFH-Urteile vom
24.4.2007 I R 16/06, BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707 = SIS 07 24 92, unter II.1.; vom 21.5.2015 IV R 15/12 = SIS 15 22 64, Rz 21,
und vom 8.11.2016 I R 49/15, BFHE 256, 264, BStBl II 2017, 1002 =
SIS 17 03 78, Rz 15 ff.). Das Wertaufholungsgebot des § 6 Abs.
1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG erstreckt sich dabei auch
auf Teilwertabschreibungen, die bereits vor Inkrafttreten der
Regelung am 1.1.1999 vorgenommen worden sind (BFH-Urteile in BFHE
218, 102, BStBl II 2007, 707 = SIS 07 24 92, unter II.3., und vom
25.2.2010 IV R 37/07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784 = SIS 10 15 76, Rz 17 ff.).
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30
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bb) Eine Wertaufholung kommt nur insoweit in
Betracht, als sich das Wirtschaftsgut noch im gleichen Umfang wie
zum Zeitpunkt der Teilwertabschreibung im Betriebsvermögen
befindet. Anderenfalls fehlt es an der Möglichkeit, für
die Bewertung wieder an die historischen Anschaffungskosten
anzuknüpfen (vgl. BFH-Urteile vom 11.7.2012 I R 50/11 = SIS 12 32 95, Rz 11; in BFHE 256, 264, BStBl II 2017, 1002 = SIS 17 03 78). Dies gilt auch für eine Beteiligung. Diese ist z.B. dann
nicht mehr unverändert Bestandteil des Betriebsvermögens,
wenn sich von den Anschaffungskosten ein Teil auf Bezugsrechte
für neue Anteile abgespalten hat (vgl. BFH-Urteil vom
21.1.1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638 = SIS 99 07 22). Andererseits führt der Hinzuerwerb von Anteilen
grundsätzlich nicht zu einer die Wertaufholung
ausschließenden Änderung des Wirtschaftsguts
„Beteiligung“. Vielmehr ist zu vermuten, dass
die Beteiligung aufgestockt wurde (vgl. BFH-Urteile vom 14.2.1973 I
R 76/71, BFHE 108, 532, BStBl II 1973, 397 = SIS 73 02 00, unter
3., und vom 27.7.1988 I R 104/84, BFHE 155, 56, BStBl II 1989, 274
= SIS 89 05 20, unter II.5.). Für das Handelsrecht folgt dies,
wie das FG zutreffend entschieden hat, aus der
Beteiligungsvermutung des § 271 Abs. 1 Satz 3 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) für Anteile, die 20 % des
Nennkapitals übersteigen.
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31
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cc) Nach den Feststellungen des FG stellten
die verschiedenen, zeitlich aufeinanderfolgend erworbenen Anteile
der Klägerin an der D-GmbH stets eine einzige Beteiligung dar.
Der BFH ist an diese Tatsachenfeststellung durch das FG nach §
118 Abs. 2 FGO gebunden.
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32
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c) Maßstab für die Bewertung der
Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft
sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die
Anschaffungskosten.
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33
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aa) Für die Bestimmung der
Anschaffungskosten der zu einem Betriebsvermögen
gehörenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt
für die Handels- wie auch für die Steuerbilanz die
Regelung in § 255 Abs. 1 HGB. Danach gehören zu den
Anschaffungskosten sowohl die ursprünglichen
(„originären“) Anschaffungskosten als auch
die Nachschüsse sowie alle sonstigen Kapitalzuführungen
durch die Gesellschafter, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft
zu offenen oder verdeckten Einlagen führen (BFH-Urteil vom
18.12.2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733 = SIS 02 05 27, unter II.3.; zu nachträglichen Anschaffungskosten auf
die Beteiligung: BFH-Urteile vom 20.4.2005 X R 2/03, BFHE 210, 29,
BStBl II 2005, 694 = SIS 05 36 32, unter II.2.a, und vom 10.11.2005
IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618 = SIS 06 06 74, unter
II.1.b bb).
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34
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bb) Eine Herabsetzung des Nennkapitals der
Kapitalgesellschaft, an der eine Beteiligung besteht, bewirkt nur
dann eine Änderung der Anschaffungskosten des Anteilsinhabers
an der Beteiligung, wenn der Vermögensbereich des
Anteilseigners durch die Herabsetzung betroffen ist.
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35
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Wird bei einer Kapitalgesellschaft das
Nennkapital herabgesetzt, ohne dass es zu einer Auskehrung des
Herabsetzungsbetrags an die Anteilseigner kommt, ergibt sich keine
Wirkung auf die Anschaffungskosten der Anteile (ebenso Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen vom 22.12.2009 IV C 1-S
2252/08/10004, BStBl I 2010, 94 = SIS 09 37 93, Tz 92). Kommt es
hingegen zu einer Zahlung, die eine Kapitalgesellschaft aufgrund
einer wirksamen Herabsetzung des Nennkapitals an ihre
Gesellschafter leistet, so ist diese Zahlung als Rückzahlung
der ursprünglich geleisteten Anschaffungskosten anzusehen
(vgl. BFH-Urteile vom 14.10.1992 I R 1/91, BFHE 169, 213, BStBl II
1993, 189 = SIS 93 04 27, unter II.2.a, und vom 29.6.1995 VIII R
69/93, BFHE 178, 166, BStBl II 1995, 725 = SIS 95 19 16, unter
II.2.).
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36
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Danach mindern sich die Anschaffungskosten
auch nicht bei einer vereinfachten Kapitalherabsetzung nach
§§ 58a ff. GmbHG. Ziel der Regelung ist es, die Sanierung
einer GmbH durchführen zu können, indem eine
Kapitalherabsetzung unter Wahrung des Gläubigerschutzes nicht
zur Ausschüttung bisher gebundenen Kapitals an die
Gesellschafter, sondern nur zum Ausgleich von Wertminderungen und
zur Deckung sonstiger Verluste verwendet werden darf (vgl.
Begründung zum Gesetzesentwurf vom 14.8.1992, BRDrucks 511/92,
87 ff.). Weil es nicht zu einer Auskehrung der frei gewordenen
Beträge an die Gesellschafter kommen darf (§ 58b Abs. 1
GmbHG), mindert sich infolge der Kapitalherabsetzung auch der
Buchwert des Anteils des Gesellschafters an der GmbH nicht (vgl.
Maser/Sommer, GmbHR 1996, 22, 31). Dabei ist es entgegen der
Ansicht der Klägerin unerheblich, ob die Kapitalherabsetzung
nach § 58a Abs. 4 Satz 1 GmbHG unter das in § 5 Abs. 1
GmbHG festgelegte Mindeststammkapital erfolgt, wenn mit der
Kapitalherabsetzung zugleich eine Kapitalerhöhung
gemäß § 58f GmbHG einhergeht. Die in diesem
Zusammenhang geleisteten Einlagen erhöhen nach den allgemeinen
Grundsätzen (s.o. II.3.c aa) die Anschaffungskosten der
Beteiligung an der Kapitalgesellschaft (vgl. auch Maser/Sommer,
GmbHR 1996, 22, 32).
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37
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cc) Die Zusammenlegung von
Geschäftsanteilen lässt die Anschaffungskosten der
betroffenen Anteile unberührt.
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38
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Die nach § 46 Nr. 4 GmbHG der Bestimmung
der Gesellschafter unterliegende Zusammenlegung von
GmbH-Geschäftsanteilen ist zivilrechtlich zulässig, wenn
die Geschäftsanteile voll eingezahlt sind (Urteile des
Bundesgerichtshofs vom 13.7.1964 II ZR 110/62, BGHZ 42, 89, und des
Kammergerichts Berlin vom 10.3.2000 14 U 2105/98). Die
Zusammenlegung eines im Betriebsvermögen befindlichen
GmbH-Anteils mit einem weiteren GmbH-Anteil führt nicht dazu,
dass die in diesen Anteilen enthaltenen Anschaffungskosten
beseitigt oder gemindert werden. Sie setzen sich vielmehr in dem
neu entstandenen Anteil fort (vgl. BFH-Urteil vom 25.7.2012 I R
88/10, BFHE 238, 108, BStBl II 2013, 94 = SIS 12 27 91, Rz 35, zur
Unbeachtlichkeit der Zusammenlegung für eine fortdauernde
Steuerverstrickung).
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d) Das FG hat auf dieser Grundlage zutreffend
die Entscheidung des FA bestätigt, dass nur der Gewinn aus der
Veräußerung der Anteile der Klägerin an der D-GmbH
auf Grundlage des um die Wertaufholung erhöhten Buchwertes zur
Übertragung auf die E-KG zuzulassen ist.
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40
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aa) Die im Jahr 1996 durch eine
Teilwertabschreibung vorgenommene Minderung des Wertes des Anteils
der Klägerin an der D-GmbH ist mangels Vorliegens der
Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung im Streitjahr
nicht mehr beizubehalten; der Anteil ist im Rahmen einer
Wertaufholung mit den Anschaffungskosten zu bewerten.
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Entgegen der Ansicht der Klägerin
scheitert eine Wertaufholung nicht daran, dass der im Jahr 1996
teilweise abgeschriebene Anteil zwischenzeitlich ganz oder
teilweise vernichtet worden wäre. Die Anteile an der D-GmbH
befanden sich als eine einzige, aufgestockte Beteiligung im
Betriebsvermögen der Klägerin. Weder die Zusammenlegung
von Anteilen noch die im Rahmen des Verfahrens nach §§
58a ff. GmbHG vorgenommene Kapitalherabsetzung und -erhöhung
bewirkten eine Vernichtung der Beteiligung der Klägerin oder
der dieser zuzuordnenden Anschaffungskosten.
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Eine (unterstellte) Abspaltung von
Anschaffungskosten von dem Anteil der Klägerin an der D-GmbH
vor der Kapitalerhöhung auf das durch die Kapitalerhöhung
geschaffene Bezugsrecht eines neuen Anteils könnte sich schon
deshalb nicht auf den Ansatz der historischen Anschaffungskosten
auswirken, weil die Klägerin selbst das durch die
Kapitalerhöhung entstandene Bezugsrecht übernommen hat
und so erneut eine einheitliche Beteiligung vorliegt.
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bb) Die Wertaufholung ist auch der Höhe
nach mit 204.286 EUR zutreffend erfolgt. Zwischen den Beteiligten
ist nicht im Streit, dass die Anschaffungskosten der Klägerin
insgesamt 511.286 EUR betrugen. Bezogen auf den nach § 6b Abs.
10 Satz 4, Abs. 2 EStG maßgeblichen Zeitpunkt der
Veräußerung der Beteiligung betrug der Buchwert der
Beteiligung danach 511.286 EUR und nicht, wie von der Klägerin
angenommen, 307.000 EUR. Von dem Gewinn aus der
Veräußerung der Beteiligung in Höhe von 232.589 EUR
stand danach nur ein Betrag in Höhe von (232.589 EUR ./.
204.286 EUR) 28.303 EUR für eine gewinnneutrale
Übertragung nach § 6b EStG zur Verfügung.
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Da der Beigeladene nur zu 99 % an dem
Gesamthandsvermögen der übertragenden Klägerin
beteiligt ist, entfielen auf ihn von diesem Gewinn 28.019,31
EUR.
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Dahinstehen kann, ob der auf die als
Komplementärin beteiligte GmbH entfallende Anteil am Gewinn
von 1 % steuerbefreit ist. Denn einer anderenfalls vorzunehmenden
Erhöhung des festgestellten steuerpflichtigen Gewinns steht
das auch im Revisionsverfahren zu beachtende
Verböserungsverbot entgegen.
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4. Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen,
dass der Gewinn, soweit er im Umfang der Wertaufholung nicht nach
§ 6b EStG gewinnneutral übertragen werden konnte, als
laufender Gesamthandsgewinn und nicht als
Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG festzustellen
war.
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a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
gehören gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des
ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. Als Teilbetrieb
gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an
einer Kapitalgesellschaft (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2
Halbsatz 1 EStG).
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b) Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist
Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der
Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens
übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens ist für
den Zeitpunkt der Betriebsveräußerung nach § 4 Abs.
1 oder § 5 EStG zu ermitteln.
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aa) Nach § 6 Abs. 2 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung hat der
Steuerpflichtige bei der Veräußerung eines
Gesamtbetriebs zur Ermittlung des laufenden Gewinns auf den
Zeitpunkt der Veräußerung eine Bilanz aufzustellen.
Diese letzte Schlussbilanz schließt die laufende gewerbliche
Tätigkeit ab. Bei der Veräußerung eines
Teilbetriebs ist dagegen die Erstellung einer Schlussbilanz nicht
erforderlich; die Teilbetriebsveräußerung stellt
für den Gesamtbetrieb lediglich einen laufenden
Geschäftsvorfall dar.
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bb) Allerdings muss auch bei einer
Teilbetriebsveräußerung der (ggf. begünstigte)
Veräußerungsgewinn vom laufenden Gewinn des
Gesamtbetriebs abgegrenzt werden. Materiell-rechtlich sind dabei
die gleichen Grundsätze wie bei einer
Gesamtbetriebsveräußerung zugrunde zu legen (vgl. §
16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 1 und 2
EStG). Mangels Erstellung einer Schlussbilanz ist der Wert des
Betriebsvermögens nach den Grundsätzen von § 4 Abs.
1, § 5 EStG auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu
schätzen (BFH-Urteil vom 9.5.2012 X R 38/10, BFHE 237, 329,
BStBl II 2012, 725 = SIS 12 22 03).
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c) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze ist im Streitfall das veräußerte
Betriebsvermögen - die Beteiligung an der D-GmbH - mit dem auf
den Veräußerungszeitpunkt nach Maßgabe von §
4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Buchwert anzusetzen. Der
Buchwert der Beteiligung bestimmt sich also auch in diesem Fall
nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, d.h. unter Berücksichtigung
einer Wertaufholung. Als etwa festzustellender
Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG ergäbe sich
danach allenfalls ein Betrag von 28.303 EUR
(Veräußerungspreis in Höhe von 539.589 EUR abzgl.
Buchwert im Zeitpunkt der Veräußerung in Höhe von
511.286 EUR), während es hinsichtlich der Wertaufholung
(204.286 EUR) bei der Erfassung als laufender Gesamthandsgewinn
verbleibt.
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5. Zutreffend hat das FG auch angenommen, dass
der auf den Beigeladenen entfallende Gewinn aus der
Veräußerung der Beteiligung, soweit er auf einer
fiktiven Wertaufholung beruht, nicht nach § 3 Nr. 40 Buchst. a
EStG anteilig steuerbefreit ist.
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Zwar ist nach § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG
die Hälfte der Betriebsvermögensmehrung nach einer
Wertaufholung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1
Satz 4 EStG steuerfrei. Dies gilt allerdings gemäß
§ 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG nicht, soweit der Ansatz des
niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung
geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch
Ansatz eines Wertes, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3
EStG ergibt, ausgeglichen worden ist. Die Ausnahme des § 3 Nr.
40 Buchst. a Satz 2 EStG gilt auch für den Fall, dass der
Anteil nach einer Teilwertabschreibung veräußert wird
(HHR/Intemann, § 3 Nr. 40 EStG Rz 71; Schmidt/ Levedag,
a.a.O., § 3 Nr. 40 Rz 138). Das FG hat dies zutreffend bejaht,
da die Teilwertabschreibung auf die Anteile der D-GmbH im Jahr 1996
zu einer vollständigen Gewinnminderung geführt hat.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO.
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