Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 22.10.2019 - 3 K 2398/17 =
SIS 19 21 64 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GbR. Gesellschafter zu gleichen Teilen
sind … (A), … (B) und … (C) - drei von vier
Söhnen ihrer Eltern [Vater] (V) und [Mutter] (M). Sie
verpachtet landwirtschaftliche Flächen (Ackerflächen und
Weinberge).
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Im Zuge eines Flurbereinigungsverfahrens im
Jahr 1964 hatte V Alleineigentum an den Grundstücken Flur 1,
Flurstück …1 (6.923 qm) und Flurstück …2
(2.670 qm) der Gemarkung … erlangt. V und M hatten zudem
Miteigentum zu jeweils 1/2 an dem Grundstück Flur 1,
Flurstücknummer …3 (3.155 qm) der Gemarkung …
erworben.
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3
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Die vorgenannten Grundstücke
bewirtschafteten V und M - neben anderen Ackerflächen sowie
mehreren Weinbergen - zunächst selbst und verpachteten sie mit
weiteren Ackerflächen sodann ab 01.09.1978 auf zwölf
Jahre an einen ortsansässigen Landwirt (L). Am 23.06.1990
verlängerten V und M den Pachtvertrag mit L um weitere
zwölf Jahre.
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Ab März 1981 verpachtete V zwei
Weinberge an einen ortsansässigen Winzer. Der Vertrag wurde
später mit der Klägerin einvernehmlich zum 10.11.2007
beendet. Einen der beiden Weinberge hatte V bereits mit Vertrag vom
01.02.2000 auf 25 Jahre neu verpachtet.
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Mit Verträgen vom 13.12.1983 und
05.01.1984 verpachtete V zwei weitere Weinberge rückwirkend ab
März 1983 an ortsansässige Winzer. Letzteres
Pachtverhältnis wurde zunächst verlängert. Ab ca.
dem Jahr 2000 wurde die Fläche nach Entfernung der Reben
pachtfrei an L überlassen.
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Einen weiteren Weinberg verpachteten die
Eheleute V und M mit Vertrag vom 03.11.1994 auf 20 Jahre. Die
Klägerin und der Pächter schlossen hierüber für
die verbleibende Zeit am 15.11.2007 einen neuen
Pachtvertrag.
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V und M erklärten in den Jahren 1982
bis 1991 stets Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus dem
weinbaulichen Restbetrieb. In den Folgejahren unterblieb eine
einkommensteuerliche Veranlagung.
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Im Januar 1993 bat der Beklagte und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) V und M wegen der
Veräußerung von unbebautem Grundbesitz im
Wirtschaftsjahr 1991/1992 um Mitteilung des Bodengewinns. V teilte
dem FA daraufhin mit Schreiben vom 16.01.1993 mit, dass „die
betreffenden Grundstücke“ im Zuge einer
Baulandumlegung aus dem Flurstück …4 hervorgegangen
seien. „Diese Parzelle“ sei ab
01.08.1978 [richtig wohl 01.09.1978] verpachtet gewesen. Zu diesem
Zeitpunkt habe noch ein Weinbaubetrieb existiert, dessen Gewinn
nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt
worden sei. Durch die Verpachtung der ehemals selbst
bewirtschafteten landwirtschaftlichen Nutzflächen sei eine
Nutzungsänderung eingetreten, sodass „die
Parzellen“ nicht mehr zum notwendigen
Betriebsvermögen gehört hätten. Weil nach damaliger
Rechtsprechung keine Bildung von gewillkürtem
Betriebsvermögen möglich gewesen sei, sei durch die
Nutzungsänderung eine Entnahme erfolgt. Diese führe nach
der damaligen Erlasslage der Finanzverwaltung jedoch nicht zu einem
Entnahmegewinn. Die im Jahr 1992 veräußerten
Grundstücke hätten bereits seit 1978 Privatvermögen
dargestellt.
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V und M schlossen mit ihren Söhnen A,
B und C am 11.02.2000 einen notariell beurkundeten
Übertragungsvertrag, in dem sie diesen die Ackerflächen
mit den Flurstücken …3 und …2 unentgeltlich zu
gleichen Teilen übertrugen.
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Am 19.10.2001 schlossen V und M mit A, B
und C einen weiteren notariellen Übergabevertrag, in dem sie
A, B und C als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen
Rechts zwei weitere, zum landwirtschaftlichen Betrieb
gehörende und im Alleineigentum des V stehende
Weinberg-Grundstücke mit sofortiger Wirkung unentgeltlich
übertrugen, welche sodann verpachtet wurden. Zudem
vereinbarten die Vertragsparteien einen Übergabevertrag auf
den Ablebensfall, in dem sich V und M verpflichteten, die weiteren
in ihrem Gemeinschafts- bzw. Alleineigentum stehenden
Grundstücke, bei denen es sich um Acker- und sonstige
landwirtschaftlichen Flächen handelte (u.a. das Flurstück
…1), mit Wirkung zum Todestag des (letzten) Übergebers
unentgeltlich an A, B und C als Gesellschafter einer Gesellschaft
bürgerlichen Rechts zu übertragen.
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Nach dem Tod des V in 2004 vereinbarten M
und A, B sowie C mit notariellem Vertrag vom 04.11.2011, dass die
im Übergabevertrag vom 19.10.2001 genannten Acker- und
sonstigen landwirtschaftlichen Flächen mit sofortiger Wirkung
auf A, B und C als Gesellschafter einer Gesellschaft
bürgerlichen Rechts übergehen sollten.
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Die Ackerland-Flurstücke …3 und
…2 sowie …1 wurden mit insgesamt 12.748 qm in das
baurechtliche Umlegungsverfahren „UL
…“ eingeworfen. Der Wert der
Einwurfsfläche wurde einheitlich mit 50 EUR pro qm
angesetzt.
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A, B und C erhielten im Zuge der Umlegung
hierfür im Jahr 2012 eine Landabfindung im Umfang von 13
Bauplätzen (u.a. die Flurstücke …5, …6,
…7 und …8, …9, …10 und …11) mit
einer Gesamtfläche von 7.125 qm, die jeweils mit einem
Grundstückswert von 68,50 EUR pro qm angesetzt waren, zum
Gesamtwert von 488.062,50 EUR sowie eine zusätzliche
Barabfindung in Höhe von 149.337,50 EUR, die am 15.10.2012
ausgezahlt wurde.
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Mit Überweisungen vom 22.01.2013
über 23.970,10 EUR, vom 31.01.2013 über 83.227,13 EUR und
vom 30.06.2014 über 97.406,94 EUR zahlte die Klägerin
für die durch die Umlegung erhaltenen Baugrundstücke
Kosten für deren erstmalige Erschließung.
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In den Streitjahren (2012 bis 2014)
veräußerten A, B und C die zum
Veräußerungszeitpunkt teilweise erschlossenen
Flurstücke …5, …6, …7 und …8,
…9, …10 und …11 und erhielten die
entsprechenden Veräußerungserlöse. Insgesamt
tätigten sie folgende Veräußerungen:
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Im Einspruchsverfahren stellte das FA die
Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft mit
geänderten Bescheiden über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
(Gewinnfeststellungsbescheide) für 2012 in Höhe von
152.309 EUR, für 2013 in Höhe von 219.011 EUR und
für 2014 in Höhe von insgesamt 128.454 EUR fest. Der
weitergehende Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage aus
den in EFG 2020, 636 = SIS 19 21 64 veröffentlichten
Gründen teilweise statt. Es war im Wesentlichen der Ansicht,
die Veräußerungsgewinne seien lediglich teilweise nach
§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
steuerpflichtig.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt,
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das FG-Urteil vom 22.10.2019 - 3 K 2398/17
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen,
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hilfsweise die Bildung einer Rücklage
nach § 6c EStG in Höhe der
Veräußerungsgewinne.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Unrecht davon
ausgegangen, dass auch das Flurstück …1 mit der
unentgeltlichen Übertragung von M auf A, B und C als
Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts aus dem
land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen ausgeschieden
ist.
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22
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1. Die Flurstücke …3, …2
und …1 gehörten nach den den Senat bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
ursprünglich zum (notwendigen) Betriebsvermögen des von V
und M zunächst selbst bewirtschafteten land- und
forstwirtschaftlichen Eigentumsbetriebs. Deren Zugehörigkeit
zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen blieb -
wie das FG zutreffend ausgeführt hat - durch die
Einführung der Bodengewinnbesteuerung ab 01.07.1970
unberührt; insbesondere bedurfte es insoweit keines
ausdrücklichen Widmungsakts (s. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 14.05.2009 - IV R 44/06, BFHE 225, 367, BStBl II 2009,
811 = SIS 09 27 03). Hierüber besteht zwischen den Beteiligten
auch kein Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
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2. V und M haben diesen Betrieb zu ihren
Lebzeiten nicht aufgegeben.
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a) Eine (Teil-)Betriebsaufgabe ist weder durch
die (parzellenweise) Verpachtung der landwirtschaftlichen
Flächen ab dem 01.09.1978 noch durch die im März 1981
beginnende sukzessive Verpachtung der Weinberge erfolgt. Nach der
Rechtsprechung des BFH hat der Steuerpflichtige im Fall der
Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als
Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit
die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der
stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen
oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während
der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche
Einkünfte erzielen will (grundlegend Urteil des Großen
Senats des BFH vom 13.11.1963 - GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III
1964, 124 = SIS 64 00 77). Das gilt auch für die
(parzellenweise) Verpachtung land- und forstwirtschaftlicher
Betriebe (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom
17.05.2018 - VI R 73/15 = SIS 22 06 77, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, Rz 26, und vom 31.03.2021 - VI R
30/18, BFHE 273, 6 = SIS 21 13 11, Rz 22, jeweils m.w.N.).
Schließlich schließt auch eine sukzessive Verpachtung
mit unterschiedlichen Laufzeiten eine später wieder erfolgende
Eigenbewirtschaftung nicht per se aus (s. BFH-Urteil vom 28.11.1991
- IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521 = SIS 92 11 20,
unter 3.).
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Die mit der Gesetzeslage nicht in Einklang
stehenden, norminterpretierenden Erlasse der Finanzverwaltung
(koordinierter Erlass der Finanzminister der Länder vom
28.12.1964, BStBl II 1965, 5 = SIS 65 06 00; koordinierter
Ländererlass vom 17.12.1965, BStBl II 1966, 34) vermögen
an diesem Ergebnis nichts zu ändern; sie sind insbesondere
nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand zu begründen
(BFH-Urteil vom 08.03.2007 - IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640 = SIS 07 27 45, unter II.5., und Senatsurteil vom 12.03.2020 - VI R 35/17 =
SIS 20 09 23, Rz 14 und 15, m.w.N.). Soweit die Finanzverwaltung
aus Gründen des Vertrauensschutzes in den Fällen, in
denen die parzellenweise Verpachtung vor der Veröffentlichung
der BFH-Urteile vom 15.10.1987 - IV R 91/85 (BFHE 151, 392, BStBl
II 1988, 257 = SIS 88 04 15) und IV R 66/86 (BFHE 152, 62, BStBl II
1988, 260 = SIS 88 04 14) im Bundessteuerblatt Teil II (am
15.04.1988) erfolgte, unter bestimmten Voraussetzungen vom
Vorliegen einer Betriebsaufgabe ausgeht bzw. ausgegangen ist (s.
z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion Münster vom
07.01.1991 - S 2239 -70 - St 12-21, DB 1991, 523 = SIS 91 06 22),
handelt es sich um eine Billigkeitsmaßnahme, über die
nicht im Festsetzungsverfahren, sondern ggf. in einem gesonderten
Billigkeitsverfahren nach Maßgabe der §§ 163, 227
der Abgabenordnung (AO) zu entscheiden ist (s. BFH-Urteil in BFH/NV
2007, 1640 = SIS 07 27 45, unter II.1.c, und Senatsurteil vom
12.03.2020 - VI R 35/17 = SIS 20 09 23, Rz 16 ff.).
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b) Eine Betriebsaufgabeerklärung haben V
und M nicht abgegeben.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung wird
ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht durch die
Einstellung der Eigenbewirtschaftung aufgegeben. Wenn die
wesentlichen Betriebsgrundlagen erhalten bleiben, sodass die
Möglichkeit besteht, den Betrieb selbst oder durch die Erben
wiederaufzunehmen (Senatsurteil in BFHE 273, 6 = SIS 21 13 11, Rz
25, m.w.N.), hängt die Annahme einer Betriebsaufgabe,
insbesondere - wie im Streitfall - in Verpachtungsfällen,
letztlich von den Absichten des Steuerpflichtigen ab (BFH-Urteil
vom 02.03.1995 - IV R 52/94, BFH/NV 1996, 110).
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Aus Beweisgründen konnte die Absicht der
Betriebseinstellung auch schon vor Einführung des § 16
Abs. 3b EStG grundsätzlich nur bei einer entsprechenden
unmissverständlichen Erklärung des Steuerpflichtigen
angenommen werden (Senatsurteil in BFHE 273, 6 = SIS 21 13 11, Rz
26, m.w.N.). Soweit ausnahmsweise mangels ausdrücklicher
Aufgabeerklärung aus anderen Umständen, Handlungen oder
Äußerungen auf eine Betriebsaufgabe geschlossen wird,
muss das als Aufgabeerklärung gewertete Verhalten erkennbar
von dem Bewusstsein getragen sein, dass es als Folge dieser
Erklärung zur Versteuerung der stillen Reserven kommt
(BFH-Urteil vom 22.09.2004 - III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II
2005, 160 = SIS 05 02 14, unter II.1.d). Dabei trifft den
Steuerpflichtigen die (objektive) Feststellungslast für seine
Behauptung, der Betrieb sei durch die Verpachtung der bisher
selbstbewirtschafteten Flächen oder schon vorher aufgegeben
worden (BFH-Beschluss vom 02.06.2006 - IV B 3/05, BFH/NV 2006, 1652
= SIS 06 34 05, m.w.N.).
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bb) Nach diesen Maßstäben hat das
FG zu Recht das Vorliegen einer Aufgabeerklärung verneint.
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(1) Die Veräußerung von unbebautem
Grundbesitz im Wirtschaftsjahr 1991/ 1992 hat lediglich zu einer
Verkleinerung des Betriebs geführt (s. BFH-Urteil vom
12.11.1992 - IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430 = SIS 93 11 11, unter I.1.b).
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(2) Auch aus dem Schreiben des V vom
16.01.1993 ergibt sich - wie das FG zutreffend ausgeführt hat
- keine eindeutige Aufgabeerklärung, sondern lediglich die
Äußerung einer Rechtsmeinung in Bezug auf den
Veräußerungsvorgang im Wirtschaftsjahr 1991/1992. Eine
bloße Rechtsmeinung zu einem in der Vergangenheit liegenden
Vorgang bringt aber nicht zweifelsfrei zum Ausdruck, dass die
Absicht endgültig aufgegeben wurde, die unterbrochene
betriebliche Tätigkeit (Eigenbewirtschaftung)
wiederaufzunehmen (s.a. BFH-Urteil vom 15.04.2010 - IV R 58/07,
BFH/NV 2010, 1785 = SIS 10 27 16, unter II.3.b).
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c) Die unentgeltlichen Übertragungen der
Flurstücke …3 und …2 mit Vertrag vom 11.02.2000
an A, B und C sowie zweier Weinberge mit Vertrag vom 19.10.2001 an
diese als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen
Rechts haben zwar zu Entnahmen aus dem land- und
forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen geführt, nicht
aber zur Aufgabe des verkleinerten Verpachtungsbetriebs.
Dahinstehen kann im Streitfall, ob die
Grundstücksübertragungen (Weinberge) vom 19.10.2001 -
anders als die Übertragung der Flurstücke …3 und
…2 (dazu unter 4.) - an die Klägerin oder eine daneben
bestehende personenidentische GbR erfolgt sind.
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d) Schließlich hat auch der Erwerb des
ruhenden Verpachtungsbetriebs von Todes wegen durch M in 2004 nicht
zu einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe i.S.
von § 16 Abs. 1 und 3 EStG geführt. Der Betrieb wurde
vielmehr von M als Erbin gemäß § 6 Abs. 3 EStG zu
Buchwerten fortgeführt (vgl. BFH-Urteil vom 19.02.1998 - IV R
38/97, BFHE 186, 42, BStBl II 1998, 509 = SIS 98 17 08).
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3. Mit der unentgeltlichen Übertragung
der im Eigentum der M verbliebenen landwirtschaftlichen
Flächen einschließlich des Flurstücks …1 auf
A, B und C als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen
Rechts aufgrund des Vertrags vom 04.11.2011 hat M ihren ruhenden
Verpachtungsbetrieb gemäß § 6 Abs. 3 EStG im Ganzen
auf die A, B, C GbR - die Klägerin - übertragen. Die
landwirtschaftlichen Grundstücke einschließlich des
Flurstücks …1 haben mit der Übertragung ihre
Eigenschaft als Betriebsvermögen damit nicht verloren.
Hinsichtlich des Flurstücks …1 ist das FG somit zu
Unrecht von einer Entnahme ausgegangen.
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4. Die unentgeltliche Übertragung des
ruhenden Verpachtungsbetriebs auf die Klägerin mit Vertrag vom
04.11.2011 führte entgegen der Ansicht des FA nicht dazu, dass
die zuvor entnommenen und von A, B und C im Privatvermögen
gehaltenen Flurstücke …3 und …2
(Sonder-)Betriebsvermögen der Klägerin wurden.
Insbesondere war die Übertragung der Flurstücke …3
und …2 seinerzeit nicht auf A, B und C als Gesellschafter
der Klägerin erfolgt. A, B und C bildeten mit ihren
diesbezüglichen Anteilen vielmehr eine neben der Klägerin
bestehende Eigentümergemeinschaft.
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36
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Mithin hätte es einer entsprechenden
(unmissverständlichen) Einlage durch A, B und C in das
(Sonder-)Betriebsvermögen der Klägerin bedurft. Dass dies
erfolgt wäre, hat das FG weder festgestellt noch ergeben sich
hierzu Hinweise aus den Akten.
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37
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Soweit das FA der Ansicht ist, der
übertragene land- und forstwirtschaftliche Restbetrieb sei um
die vorab übertragenen Flächen (automatisch) erweitert
worden, da seit der Übertragung des landwirtschaftlichen
Restbetriebs eine Verpachtung sämtlicher Ackerflächen an
einen Pächter erfolgt sei (Pächteridentität), vermag
der erkennende Senat dem nicht zu folgen. Das FA kann sich insoweit
insbesondere nicht auf die BFH-Urteile vom 16.12.1988 - III R
113/85 (BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763 = SIS 89 06 12), vom
24.08.1989 - IV R 135/86 (BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014 = SIS 89 23 25), vom 26.03.1991 - VIII R 104/87 (BFH/NV 1991, 671 = SIS 91 23 10) und in BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521 = SIS 92 11 20
stützen.
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38
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Das BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 671 betrifft
lediglich den umgekehrten Fall, nämlich dass ein
Wirtschaftsgut, das der Verpächter für seinen
verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb neu anschafft und dem
Pächter zur Nutzung im Rahmen des Pachtverhältnisses
überlässt, zum notwendigen Betriebsvermögen des
verpachteten Betriebs gehört (s.a. Senatsurteil vom 19.12.2019
- VI R 53/16, BFHE 267, 260, BStBl II 2021, 427 = SIS 20 03 43, Rz
21). Um den Fall des Hinzuerwerbs eines Grundstücks im Rahmen
eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs geht es
auch im BFH-Urteil in BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521 = SIS 92 11 20. Insoweit geht es um das Wahlrecht einer Erbengemeinschaft,
einen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
fortzuführen.
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39
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Das BFH-Urteil in BFHE 155, 380, BStBl II
1989, 763 = SIS 89 06 12 betrifft die Frage, ob der Eigentümer
eines Betriebsgrundstücks im Falle dessen Schenkung unter
Nießbrauchsvorbehalt das Nießbrauchsrecht mit dem
Teilwert in sein Betriebsvermögen einlegen muss, wenn er das
nießbrauchsbelastete Grundstück wie bisher betrieblich
nutzt.
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40
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Im BFH-Urteil in BFHE 158, 245, BStBl II 1989,
1014 = SIS 89 23 25 geht es schließlich um Fragen in
Zusammenhang mit einer Betriebsaufspaltung.
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41
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5. Mit dem Einwurf des nach den vorstehenden
Ausführungen zum Betriebsvermögen der Klägerin
gehörenden Flurstücks …1 sowie der zum
Privatvermögen von A, B und C rechnenden Flurstücke
…3 und …2 in das Umlegungsverfahren „UL
…“ auch gegen Geldausgleich wurden
diese Grundstücke anteilig veräußert. Die
Veräußerung der seit Februar 2000 im Privatvermögen
von A, B und C befindlichen Flurstücke war jedoch im Jahr 2012
nicht mehr gemäß §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG steuerbar. Im Übrigen wäre ein etwaiger Gewinn
aus der Veräußerung der dem Privatvermögen
zuzuordnenden Grundstücke ohnehin nicht in den
Gewinnfeststellungsbescheiden der Klägerin zu erfassen
gewesen.
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42
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a) Das Umlegungsverfahren (§§ 45 ff.
des Baugesetzbuchs - BauGB - ) ist ein gesetzlich geregelter
Grundstückstausch, der von dem Grundsatz der wertgleichen
Abfindung und Erhaltung des Eigentums beherrscht wird. Im Rahmen
der Verteilung kann es zwecks Ausgleichs von Wertunterschieden
notwendig werden, dass die Eigentümer zu Geldleistungen
verpflichtet werden. Ungeachtet eines solchen etwaigen
Wertausgleichs sind der in das Umlegungsverfahren eingebrachte
Grundbesitz und der daraus im Zuteilungswege erlangte Grundbesitz
als wirtschaftlich identisch zu werten. Die zugeteilten
Grundstücke sind „Surrogat“
der eingebrachten Grundstücke (Urteil des Bundesgerichtshofs
vom 19.09.1974 - III ZR 12/73, BGHZ 63, 81). Dies hat die
einkommensteuerrechtliche Folge, dass zum einen keine
Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen eintritt und zum
anderen sich die etwaige Betriebsvermögenseigenschaft des
eingebrachten Grundbesitzes an den erlangten Grundstücken
unverändert fortsetzt (BFH-Urteil vom 23.09.2009 - IV R 70/06,
BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270 = SIS 09 39 17, Rz 26,
m.w.N.).
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43
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b) Neben der an den vorgenannten
Tauschgrundsätzen orientierten Grundstücksverteilung
eröffnet das Umlegungsverfahren aber auch die
Möglichkeit, Grundstücke gegen Geldleistung ohne
gleichwertige Einbringung von Grundstücken zu erhalten.
Für eine solche überobligatorische Zuteilung oder eine
den Sollanspruch unterschreitende Zuteilung sehen § 59 Abs. 2
und Abs. 4 BauGB einen Ausgleich in Geld vor. Durch derartige
einvernehmliche Regelungen wird das dem Umlegungsverfahren
innewohnende Tauschelement durch ein Element des Kaufs bzw. des
Hinzuerwerbs erweitert, was zugleich zur Konsequenz hat, dass die
wirtschaftliche Identität von eingebrachtem und zugeteiltem
Grundstück in dem Umfang nicht besteht, in dem die
Umlegungsbeteiligten bei der Verteilung der Umlegungsmasse den
Sollanspruch übersteigende Mehrzuteilungen erhalten und durch
den Geldausgleich nicht lediglich Umlegungsvorteile ausgeglichen
werden (s. BFH-Urteil in BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270 = SIS 09 39 17, Rz 28).
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44
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c) Bei Heranziehung dieser Grundsätze
liegt vorliegend nicht lediglich ein Grundstückstausch ohne
Gewinnrealisierung vor, sondern eine teilweise
Veräußerung der eingebrachten Flurstücke.
Entsprechend ist die Grundstückszuteilung in ein Tausch- und
ein Verkaufsgeschäft zu zerlegen.
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45
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aa) Nach den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG wurden die Flurstücke …3,
…2 und …1 mit einem Sollanspruch in Höhe von
insgesamt 637.400 EUR in das Umlegungsverfahren eingeworfen.
Zugeteilt wurden A, B und C 13 Bauplätze mit einem Wert in
Höhe von 488.062,50 EUR. Für die Minderzuteilung
erhielten diese im Wirtschaftsjahr 2012/2013 (am 15.10.2012) einen
Geldausgleich in Höhe von 149.337,50 EUR. Entsprechend
beträgt die Veräußerungsquote 23,43 %.
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bb) Da die in das Umlegungsverfahren
eingebrachten Flurstücke …3, …2 und …1
nach den vorstehenden Ausführungen sowohl zum
Privatvermögen von A, B und C (Flurstücke …3 und
…2) als auch zum Betriebsvermögen (Flurstück
…1) der Klägerin gehörten, ist für die
weitere Behandlung sowohl des anteilig veräußerten
Flurstücks …1 als auch der im Umlegungsverfahren
erhaltenen Surrogationsgrundstücke das insoweit bestehende
Flächen- bzw. Wertverhältnis von 45,69 % (Flurstücke
…3 und …2: 3.155 qm und 2.670 qm, 157.750 EUR und
133.500 EUR) zu 54,31 % (Flurstück …1: 6.923 qm,
346.150 EUR) relevant.
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cc) Der anteilige auf das zum
Betriebsvermögen gehörende Flurstück …1
entfallende Veräußerungserlös beträgt
demzufolge:
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Geldausgleich 149.337,50 EUR x 54,31 % =
81.105,19 EUR.
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Hiervon abzuziehen ist der Buchwert nach
§ 55 EStG entsprechend der Veräußerungsquote in
Höhe von 23,43 %, den das FG - von seinem Standpunkt aus zu
Recht - nicht festgestellt hat.
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dd) Die im Tauschwege erhaltenen
Bauplätze sind jeweils anteilig zu 54,31 % als Surrogate des
in das Umlegungsverfahren eingebrachten Flurstücks …1
an dessen Stelle im Betriebsvermögen der Klägerin zu
erfassen.
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Deren Zuordnung zu unterschiedlichen
Vermögensbereichen steht die Rechtsprechung des BFH nicht
entgegen. Grundsätzlich muss die Zuordnung eines unbebauten
Grundstücks zum Betriebs- oder Privatvermögen, so es
einheitlich genutzt wird, zwar auch einheitlich erfolgen. Insoweit
entspricht es dem vom Großen Senat des BFH in seinem
Beschluss vom 26.11.1973 - GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974,
132 = SIS 74 00 73) dargelegten sog. Einheitlichkeitsgrundsatz,
dass ein fremdbetrieblich genutztes Grundstück nicht von
vornherein teilweise dem Betriebs- und teilweise dem
Privatvermögen zugeordnet werden kann. Dieser
Einheitlichkeitsgrundsatz setzt indes nicht die Regelungen
über Entnahmen und Einlagen (s. BFH-Urteil in BFHE 226, 517,
BStBl II 2010, 270 = SIS 09 39 17, Rz 35) oder - wie hier -
über die Surrogation von sowohl aus dem Betriebs- als auch aus
dem Privatvermögen eingebrachten Tauschgrundstücken
außer Kraft.
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6. Die Veräußerung der
Bauplätze …10 am 21.11.2012, …7 und …8 am
15.12.2012, …6 am 15.11.2013, …11 am 13.12.2013,
…9 am 17.01.2014 und …5 am 10.04.2015 hat im Umfang
ihrer Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der
Klägerin in Höhe von 54,31 % zu weiteren
Veräußerungsgewinnen geführt. Mangels Feststellung
des Buchwerts nach § 55 EStG des ursprünglichen
Flurstücks …1 kann der Senat die insoweit in den
Streitjahren erzielten Gewinne aber ebenfalls nicht selbst
berechnen.
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7. Im zweiten Rechtsgang wird das FG
zunächst den Buchwert des Flurstücks …1 und
anschließend die anteiligen Veräußerungsgewinne
aus dem Umlegungsverfahren sowie aus den Veräußerungen
der Bauplätze unter Beachtung der vorstehenden
Ausführungen zu ermitteln haben. Die Ermittlung erfolgt
grundsätzlich im Wege der Schätzung nach § 4 Abs. 1
EStG, es sei denn, die Klägerin optiert durch Vorlage
entsprechender Einnahmen-Überschussrechnungen noch zu einer
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG.
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8. Über den von der Klägerin bereits
im Klageverfahren hilfsweise gestellten Antrag, die Gewinne aus der
Veräußerung von drei Grundstücken im
Wirtschaftsjahr 2013/2014 mit einem Rücklagenbetrag von
199.000 EUR in eine Rücklage gemäß § 6c EStG
einzustellen, ist hier nicht zu entscheiden.
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Ein Hilfsantrag, über den das FG nicht
entscheiden musste, weil es dem Hauptantrag entsprochen hat,
fällt durch das Rechtsmittel des FA gegen seine Verurteilung
zwar ebenfalls und automatisch in der Rechtsmittelinstanz an
(Senatsurteil vom 22.11.2018 - VI R 50/16, BFHE 263, 44, BStBl II
2019, 313 = SIS 18 22 28, Rz 34; BFH-Urteile vom 07.06.2016 - VIII
R 32/13, BFHE 253, 565, BStBl II 2016, 769 = SIS 16 17 53, Rz 50,
und vom 25.04.2012 - I R 2/11 = SIS 12 24 79, Rz 17). Mit der
Aufhebung des angegriffenen Urteils und der Zurückverweisung
der Sache an das FG wird das gesamte Verfahren aber erneut beim FG
anhängig. Damit werden bei diesem neben dem Haupt- auch die
Hilfsanträge wieder rechtshängig (BFH-Urteil vom
13.10.2016 - IV R 21/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475 = SIS 16 28 06, Rz 68).
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Für den zweiten Rechtsgang weist der
erkennende Senat in diesem Zusammenhang darauf hin, dass das auf
Gewinnübertragung gerichtete Wahlrecht nach § 6c Abs. 1
Satz 1 i.V.m. § 6b Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG nicht
befristet ist. § 6b Abs. 2a Satz 2 EStG ist, anders als das FG
ausgeführt hat, hier nicht einschlägig. Das Wahlrecht
kann daher bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der
Steuerfestsetzung ausgeübt werden. Dies kann sowohl im
anhängigen Klageverfahren im Rahmen eines Hilfsantrags (s.
BFH-Beschluss vom 11.02.2005 - VIII B 32/03, BFH/NV 2005, 1261 =
SIS 05 31 73) als auch noch nach Ergehen eines Urteils in der
Tatsacheninstanz bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist erfolgen (s.
BFH-Urteil vom 30.08.2001 - IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II
2002, 49 = SIS 02 02 45). Die für die Rücklage nach
§ 6c EStG oder § 6b EStG erforderliche Dokumentation kann
dabei auch noch im zweiten Rechtsgang geschaffen oder dargelegt
werden (BFH-Urteil vom 30.01.2013 -
III R 72/11, BFHE 240, 541, BStBl II 2013, 684 = SIS 13 17 74).
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9. Die Übertragung der Kostenentscheidung
folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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