Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 11.4.2013 6 K 185/11 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
1
|
I. Die Klägerin zu 1. und
Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde 2004 als
Ein-Schiff-Gesellschaft gegründet. Persönlich haftende
Gesellschafterin ohne Vermögensbeteiligung war die A-GmbH,
Kommanditistinnen waren die Klägerin zu 2. (C-KG) und die
Klägerin zu 3. (H-KG). Die Geschäftsführung und
Vertretung der Klägerin oblag der persönlich haftenden
Gesellschafterin.
|
|
|
2
|
Geschäftsgegenstand der Klägerin
war nach § 1 ihres Gesellschaftsvertrags „der Erwerb und
der Betrieb von Seeschiffen sowie alle damit in Zusammenhang
stehenden Geschäfte und Tätigkeiten sowie ggf. die
Veräußerung von Seeschiffen“. Weitere
Kommanditisten sollten in Form eines Schiffsfonds vor
Infahrtsetzung eingeworben werden. Die H-KG ist auf die Konzeption
und den Vertrieb derartiger geschlossener Fonds spezialisiert. Die
C-KG sollte das zu erwerbende Schiff als Vertragsreederin in ihrer
Flotte betreiben.
|
|
|
3
|
Im Oktober 2004 schloss die Klägerin
mit einer chinesischen Werft einen Vertrag über den Bau eines
Containerschiffs zum Preis von ... US-$ und ... EUR.
Vertragsbestandteile waren u.a. die Bauzeichnungen und die
„Technical Specifications“.
|
|
|
4
|
Im Dezember 2004 schloss die Klägerin
mit der B-Bank Verträge über die Bauzeitfinanzierung
sowie über die Endfinanzierung und mit der C-KG einen Vertrag
über die Durchführung der Bauaufsicht sowie einen
Bereederungsvertrag. Im November 2005 schloss sie zudem mit der
Firma E einen Time-Charter-Vertrag.
|
|
|
5
|
In einem Addendum vom April 2006 zu dem
Time-Charter-Vertrag wurde vereinbart, dass weitere
Kühlcontaineranschlüsse und ein entsprechender Generator
installiert werden sollten. Bereits mit Change Order Agreement vom
Januar 2006 war zwischen der Klägerin und der Werft die
Installation der Kühlcontaineranschlüsse zu einem
zusätzlichen Preis von ... US-$ vereinbart worden. Den
Generator bestellte die Klägerin direkt beim Lieferanten zum
Preis von ... EUR und ließ ihn installieren.
|
|
|
6
|
Am ...7.2006 wurde mit dem Stahlschnitt des
Schiffs begonnen.
|
|
|
7
|
Mit Memorandum of Agreement (MoA) vom
...7.2006 nebst Addendum vom ...8.2006 verkaufte die Klägerin
das Schiff für ... US-$, ... EUR und ... JPY an die G-KG. Das
Schiff sollte entsprechend den Vorgaben des Bauvertrags mit der
Werft hergestellt werden. Zur Ermittlung des Kaufpreises
schätzten die Vertragsparteien die für die Klägerin
zu erwartenden Kosten, insbesondere den von ihr an die Werft zu
zahlenden Kaufpreis, die Bauzeitraten, die
Bauaufsichtsvergütung, die Zusageprovisionen für die
Endfinanzierung und die Übernahmekosten. Das Schiff sollte
nach Fertigstellung bei seiner Ablieferung durch die Werft
unmittelbar weiter an die G-KG übergeben werden.
|
|
|
8
|
Komplementärin der G-KG war die
V-GmbH, Kommanditistinnen waren die C-KG, die H-KG, die F-GmbH, die
N-KG und die K-AG. Die G-KG sollte anstelle der Klägerin als
Schiffsfonds Anleger anwerben und das Schiff betreiben. Die C-KG,
die H-KG und die K-AG waren die Initiatorinnen dieses
Fonds.
|
|
|
9
|
Mit einem „Tripartite
Agreement“ zwischen der Klägerin, der G-KG und E vom
...8.2006 wurde der Time-Charter-Vertrag auf die G-KG
übertragen.
|
|
|
10
|
Der zwischen der Klägerin und der
B-Bank geschlossene Vertrag über die Endfinanzierung wurde auf
Antrag der G-KG vom ...8.2006 von ihr übernommen, nachdem die
Klägerin am ...9.2006 den Darlehensverzicht erklärt
hatte.
|
|
|
11
|
Die C-KG und die H-KG schlossen mit der
K-AG am ...8.2006 eine Kostenübernahmevereinbarung. Sollten
die Baunebenkosten und/oder die Finanzierungskosten der
Klägerin höher bzw. geringer als im Kaufpreis laut MoA
kalkuliert anfallen, sollte danach neben der C-KG und der H-KG auch
die K-AG an dem sich daraus ergebenden Verlust bzw. Gewinn
beteiligt werden.
|
|
|
12
|
Nach den „Technical
Specifications“ zum Bauvertrag waren die „heavy fuel
tanks“ mit einer Kapazität von „about“ 4.000
Kubikmetern herzustellen. Diese Spezifikationen waren zunächst
jedoch nicht in die Bauzeichnungen übernommen worden, die eine
Tankkapazität von nur 3.000 Kubikmetern vorsahen. In dem
Chartervertrag mit E war vereinbart, dass das zu vercharternde
Schiff mit Tanks mit einer Kapazität von „about 4.000
cbm“ versehen sein sollte. Nachdem die C-KG die Diskrepanz
festgestellt hatte und weil der Charterer auf der höheren
Kapazität bestand, rügte sie im Juli 2007 gegenüber
der chinesischen Werft, dass die Tanks abweichend von der
vertraglichen Vereinbarung mit einer Kapazität von nur 3.000
Kubikmetern gebaut worden seien, und verlangte eine entsprechende
Änderung, die mit Change Order Agreement vom ...11.2007
zwischen der Werft und der Klägerin gegen einen Aufpreis von
... US-$ vereinbart wurde. Dieser Aufpreis sollte der Klägerin
von der G-KG erstattet werden. Auf die für die
Tankgrößenkorrektur benötigte zusätzliche
Bauzeit entfielen Bauzeitzinsen in Höhe von rd. ... EUR, die
die G-KG der Klägerin nicht erstatten sollte.
|
|
|
13
|
Die G-KG schloss mit der C-KG am ...8.2006
einen Geschäftsbesorgungsvertrag über vorbereitende
Bereederungsleistungen sowie mit weiteren Firmen (L-Ltd. und L-1
GmbH) zwei „Crew Management Agreements“.
|
|
|
14
|
Die Werft übergab das fertiggestellte
Schiff am ...12.2007 der Klägerin, die es im unmittelbaren
Anschluss der G-KG übergab. Aus dem von dieser gezahlten
Kaufpreis entrichtete die Klägerin die Schlusszahlung an die
Werft und tilgte das von der B-Bank gewährte Darlehen.
|
|
|
15
|
Im Oktober 2008 beschlossen die
Gesellschafterinnen der Klägerin deren Liquidation. Zur
Liquidatorin wurde die persönlich haftende Gesellschafterin
bestellt. Das Erlöschen der Klägerin wurde im Oktober
2009 in das Handelsregister eingetragen. Im Juli 2010 wurde die
Auflösung der Liquidatorin ins Handelsregister eingetragen. Zu
deren Liquidatoren wurden Herr O und Herr P bestellt.
|
|
|
16
|
Streitjahre 2006 und 2007
|
|
|
17
|
Für den Veranlagungszeitraum 2006
stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -
) den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2006
zuletzt mit Bescheid vom 15.8.2014 auf ... EUR fest. Dabei ging das
FA davon aus, dass die Klägerin seit dem 1.6.2006 eine
gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit ausgeübt habe.
|
|
|
18
|
Im März 2009 reichte die Klägerin
eine Feststellungserklärung für 2007 ein, in der sie u.a.
einen laufenden Verlust in Höhe von ... EUR und einen
Veräußerungsgewinn in Höhe von ... EUR
erklärte. Letzterer setzte sich wie folgt zusammen:
|
|
|
19
|
1.
|
Gewinn aus Anlagenabgang (Schiff):
Kaufpreis
./. Restbuchwert:
./. Veräußerungskosten:
|
|
... EUR
... EUR
|
|
|
|
Schmierstoffkosten:
Infahrtsetzungskosten:
Bunkerkosten:
gesamt:
|
...
EUR
... EUR
... EUR
|
... EUR
|
|
|
2.
|
Kurserträge aus der Tilgung der
Darlehen:
|
|
...
EUR
|
|
|
|
20
|
Das FA setzte mit Bescheid vom 14.12.2009
unter Zugrundelegung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb von ... EUR
den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 auf ... EUR fest.
|
|
|
21
|
Den hiergegen gerichteten Einspruch
begründete die Klägerin damit, dass sie ihren
Gesellschaftszweck, den Betrieb eines Seeschiffs, aufgegeben habe
und somit noch während der gewerbesteuerfreien
Vorbereitungsphase zur ebenfalls gewerbesteuerfreien Abwicklung
übergegangen sei. Sie habe sich zu einer
Veräußerung des Schiffs nur entschlossen, um die Risiken
aus der Bestellung des Schiffs nicht an beitretende neue
Gesellschafter weiterzugeben. Verkaufsverhandlungen habe sie nicht
geführt und daher nicht am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr teilgenommen. Zudem habe sie keine Gewinnerzielungsabsicht
gehabt, da das Schiff nur zu einem kostendeckenden Preis
übertragen worden sei; Mehraufwendungen hätten die
Gesellschafter übernommen. Differenzen könnten nur aus
nicht liquiditätswirksamen Währungsdifferenzen
resultieren, da der Kaufpreis in drei Währungen beglichen
worden sei.
|
|
|
22
|
Mit Einspruchsentscheidung vom 1.11.2011
setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 niedriger
auf ... EUR fest. Im Übrigen wies es den Einspruch als
unbegründet zurück. Die Klägerin habe
ursprünglich den Betrieb eines Schiffs bezweckt und sich daher
zunächst in der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase
befunden. Mit dem Abschluss des MoA am ...7.2006 habe sie ihren
Gesellschaftszweck geändert und nunmehr die
Veräußerung des Schiffs beabsichtigt. Sie habe sich
jedoch nicht auf die Veräußerung des Bauvertrags
beschränkt und damit nicht nur den - nicht in Gang gesetzten -
Geschäftsbetrieb abgewickelt, sondern weitere
Geschäftsaktivitäten, jetzt mit einem anderen Ziel,
ausgeübt. Die Einkünfteerzielungsabsicht ergebe sich
daraus, dass tatsächlich keine Übertragung „at
cost“, sondern ein Festkaufpreis vereinbart worden sei und
die Vertragsparteien der Kostenübernahmevereinbarung eine
Veränderung sowohl nach oben als auch nach unten als sehr
wahrscheinlich angesehen hätten.
|
|
|
23
|
Streitjahre 2004 und 2005
|
|
|
24
|
Mit der Begründung, wenn der
Veräußerungsgewinn im Jahr 2007 der Gewerbesteuer
unterliege, müssten auch die in den Vorjahren erzielten
Verluste gewerbesteuerlich berücksichtigt werden, um einen
Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip und das Prinzip der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu vermeiden,
beantragte die Klägerin die Feststellung vortragsfähiger
Gewerbeverluste auf den 31. Dezember der Jahre 2004 und 2005. Das
FA lehnte die Verlustfeststellungen mit Bescheid vom 8.7.2011 ab,
da sich die Klägerin in den Jahren 2004 und 2005 noch in der
gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase befunden habe. Erst im
Zusammenhang mit dem Abschluss des MoA am ...7.2006 habe sie ihren
Gesellschaftszweck geändert.
|
|
|
25
|
Den hiergegen gerichteten Einspruch der
Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 27.9.2011
als unbegründet zurück.
|
|
|
26
|
Erlassverfahren
|
|
|
27
|
Im September 2010 beantragten die
Klägerin, die C-KG und die H-KG den Erlass der Gewerbesteuer
2007 nebst Zinsen unter Hinweis auf das
Leistungsfähigkeitsprinzip und den in der Totalperiode
eingetretenen Verlust. Das FA lehnte diesen Erlassantrag mit
Bescheid vom 6.1.2011 ab und wies den hiergegen gerichteten
Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 1.11.2011
zurück.
|
|
|
28
|
Die Klägerin erhob daraufhin Klage
wegen der Verlustfeststellungen zur Gewerbesteuer auf den 31.
Dezember der Jahre 2004 bis 2006 und gemeinsam mit der C-KG und der
H-KG auch gegen den Gewerbesteuermessbescheid für 2007, sowie
eine auf den Erlass der Gewerbesteuer 2007 nebst Zinsen gerichtete
Verpflichtungsklage, die das Finanzgericht (FG) zur gemeinsamen
Verhandlung und Entscheidung verband. In erster Linie begehrte die
Klägerin dabei die Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids
2007. Die Klageanträge wegen der Verlustfeststellungen auf den
31. Dezember der Jahre 2004 bis 2006 und wegen des Erlassantrags
wurden nur hilfsweise gestellt. In der mündlichen Verhandlung
vor dem FG verständigten sich die Beteiligten darauf, dass der
Beschluss, das Schiff nicht selbst zu betreiben, sondern zu
veräußern, am 1.6.2006 gefasst worden sei.
|
|
|
29
|
Mit Urteil vom 11.4.2013 6 K 185/11 wies
das FG die Klagen der C-KG und der H-KG mangels Klagebefugnis ab
und hob auf die Klage der Klägerin den
Gewerbesteuermessbescheid für 2007 auf. Entgegen der
Auffassung des FA sei die Klägerin nicht in die sachliche
Gewerbesteuerpflicht eingetreten. Sie habe die
Veräußerung des Schiffs statt seiner Inbetriebnahme
nicht von Anfang an beabsichtigt, sondern die Eigenbetriebsabsicht
erst am 1.6.2006 aufgegeben. Im Anschluss sei sie auch nicht zu
einer anderen werbenden Tätigkeit übergegangen; vielmehr
hätten sich ihre Tätigkeiten auf die Abwicklung des nicht
begonnenen Schiffsbetriebs beschränkt. Denn die Klägerin
habe weder von der Schiffsveräußerung sachlich
unabhängige Dienstleistungen erbracht noch das Schiff in einen
wesentlich anderen Zustand versetzt, und deshalb weder einen
Geschäftsbesorgungs- noch einen Produktionsbetrieb
aufgenommen. Sie habe sich vielmehr auf das beschränkt, was
sie hätte tun müssen, wenn sie das Schiff nach der
Übergabe selbst betrieben hätte, wie es ursprünglich
geplant gewesen sei; auch in diesem Fall hätte sie es in einen
betriebsbereiten Zustand entsprechend den Vorgaben des
Chartervertrags versetzen müssen. Über die
Hilfsanträge (hinsichtlich der Verlustfeststellungen auf den
31. Dezember der Jahre 2004 bis 2006 und des Erlassantrags) sei
nicht zu befinden, da die Klage im Hauptantrag (hinsichtlich des
Gewerbesteuermessbetrags 2007) Erfolg habe.
|
|
|
30
|
Mit der Revision rügt das FA eine
Verletzung von Bundesrecht.
|
|
|
31
|
Das FG habe § 2 i.V.m. § 5 Abs. 1
des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren jeweils
geltenden Fassung (GewStG) fehlerhaft angewendet, indem es
sämtliche geschäftlichen Aktivitäten der
Klägerin seit dem 1.6.2006 - und somit auch im Streitjahr 2007
- einer gewerbesteuerfreien Abwicklung nach Betriebsaufgabe
zugeordnet habe, da es auf das zeitliche Element (die Voraussetzung
„innerhalb eines kurzen Zeitraums“) verzichtet, den
herkömmlichen objektiven Bewertungsmaßstab
„Verkehrsanschauung“ durch einen subjektiven
Maßstab (hypothetischer Geschehensablauf nach den
ursprünglichen Planungen) ersetzt und für die Frage der
Abgrenzung anstelle einer erforderlichen Gesamtschau aller
Umstände jeweils eine isolierte Betrachtung von Einzelaspekten
des Sachverhalts vorgenommen habe. Dabei habe es gegen die
Verpflichtung verstoßen, den Inhalt der Akten
vollständig zu berücksichtigen.
|
|
|
32
|
Zutreffend habe das FG zwar für die
Frage, ob die Klägerin im Streitjahr 2007 eine
gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit ausgeübt habe, darauf
abgestellt, ob die Klägerin nach Aufgabe der
Eigenbetriebsabsicht ausschließlich Maßnahmen zur
Vermögensverwaltung ergriffen habe, oder ob in den mehr als
zwei Jahren danach eine werbende Tätigkeit aufgenommen worden
sei. Das FG habe jedoch unzutreffend für entscheidend
gehalten, ob die Tätigkeiten „bei Verwirklichung der
ursprünglichen Eigenbetriebsabsicht nicht angefallen
wären“. Zutreffender Maßstab sei stattdessen die
Verkehrsauffassung.
|
|
|
33
|
Aus den Gesamtumständen des
Streitfalls ergebe sich, dass die Klägerin nach Aufgabe der
Eigenbetriebsabsicht eine neue werbende Tätigkeit aufgenommen
habe, nämlich die Veräußerung eines noch zu
bauenden Containerschiffs in betriebsbereitem Zustand. Das
wirtschaftliche Handeln der Klägerin sei an den
Bedürfnissen des geplanten Schiffsfonds - der G-KG -
ausgerichtet gewesen und nicht am Streben nach einer zügigen
Abwicklung des noch nicht begonnenen eigenen
Schiffsbetriebs.
|
|
|
34
|
Das FA beantragt sinngemäß, das
FG-Urteil, soweit es die Klägerin betrifft, aufzuheben und die
Klage der Klägerin abzuweisen.
|
|
|
35
|
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision des FA als unbegründet
zurückzuweisen.
|
|
|
36
|
Sie habe nur die Tätigkeiten
ausgeführt, zu denen sie vertraglich verpflichtet gewesen sei.
Dies entspreche den Tätigkeiten, die sie auch hätte
ausführen müssen, wenn sie das Schiff nach der
Übergabe selbst betrieben hätte.
|
|
|
37
|
II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht ist das FG zwar davon
ausgegangen, dass die Klägerin trotz handelsrechtlicher
Vollbeendigung klagebefugt und bei Klageerhebung
ordnungsgemäß vertreten war. Da dies zwischen den
Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von
weiteren Ausführungen ab. Soweit das FG zu dem Ergebnis
gekommen ist, dass der angegriffene Gewerbesteuermessbescheid
für 2007 ersatzlos aufzuheben sei, hat das FG seiner
Würdigung allerdings unzutreffende Rechtsgrundsätze
zugrunde gelegt, so dass seine Entscheidung aufzuheben und die
Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
war (dazu 1. und 2.). Da somit über den Hauptantrag noch nicht
entschieden ist, bedarf es keiner Entscheidung über die
Hilfsanträge (dazu 3.).
|
|
|
38
|
1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb.
Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter §
2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle
tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder
fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) und der Gewerbebetrieb in Gang
gesetzt worden ist. Während die Einkommensteuer als
Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge ab der
ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebs
erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden
Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen
entstandene Gewinn. Dies ergibt sich aus dem Wesen der
Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb
bezogenen Sachsteuer (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.4.2014 IV R 12/10, BFHE 245, 306,
BStBl II 2014, 1000 = SIS 14 22 30, m.w.N.).
|
|
|
39
|
a) Maßgebend für den Beginn des
Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der
werbenden Tätigkeit. Davon abzugrenzen sind die bloßen,
gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen
Vorbereitungshandlungen.
|
|
|
40
|
Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet mit
der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit. Daher
kann auch eine nach Einkommensteuerrecht nicht
tarifbegünstigte „allmähliche
Abwicklung“ eines Gewerbebetriebs im Gewerbesteuerrecht
zu nicht gewerbesteuerbaren Gewinnen führen, wenn sie auf
Maßnahmen zur Vermögensverwertung nach Einstellung der
werbenden Tätigkeit des Betriebs beruht.
|
|
|
41
|
Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung
der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der
Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des
Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen
Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein.
|
|
|
42
|
Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist,
richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand
ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im
Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens
zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich lediglich
um ein Indiz; letztlich maßgeblich ist die tatsächlich
ausgeübte Tätigkeit.
|
|
|
43
|
Die dargestellten Rechtsgrundsätze gelten
gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für
Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform
ihrer Gesellschafter (z.B. BFH-Urteil in BFHE 245, 306, BStBl II
2014, 1000 = SIS 14 22 30, m.w.N.).
|
|
|
44
|
b) Ebenso wie ein Einzelunternehmer kann auch
eine Personengesellschaft mehrere Betriebe nacheinander betreiben.
Ob eine Aufgabe einer bisherigen betrieblichen Tätigkeit und
die Neueröffnung eines anderen Betriebs gegeben ist, richtet
sich in Abgrenzung zu einer Betriebsverlegung oder
Betriebsumstellung danach, ob der „bisherige“
und der „neue“ Betrieb bei wirtschaftlicher
Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung wirtschaftlich
identisch sind. Eine Betriebsaufgabe ist regelmäßig zu
verneinen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere
Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven, ohne
Realisierung dieser Reserven „in den neuen Betrieb
überführt werden“. Erfüllt die
Personengesellschaft die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG, kommt es für die Frage, ob sie nach Aufgabe des
bisherigen einen neuen Betrieb betreibt, nicht darauf an, ob die
neue Tätigkeit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG
erfüllt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000
= SIS 14 22 30, m.w.N.).
|
|
|
45
|
c) Ist Gegenstand des Unternehmens einer
Ein-Schiff-Gesellschaft vorrangig der Betrieb des Schiffs,
können betriebliche Leistungen erst nach Ablieferung des
Schiffs erbracht werden. Die vor diesem Zeitpunkt liegenden
Bemühungen, Fracht- oder Charterverträge für das
Schiff zu erlangen, stellen sich demgegenüber als
vorbereitende Maßnahmen der Auftragsbeschaffung dar, die
für sich gesehen die Gewerbesteuerpflicht nicht begründen
können; Unternehmenserträge können zu diesem
Zeitpunkt nicht entstehen. Ist hingegen vorrangig die
Veräußerung und nicht der Betrieb des Schiffs
beabsichtigt, ist bereits der Bau bzw. der Erwerb des Schiffs als
Beginn der werbenden Tätigkeit anzusehen, denn in diesem Fall
gehört bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später
zu veräußernden Waren zum Gegenstand des gewerblichen
Betriebs. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginnt danach nur
dann bereits mit Abschluss des Bau- oder Kaufvertrags über das
Schiff, wenn die Gesellschaft den entsprechenden Vertrag mit
unbedingter Veräußerungsabsicht abgeschlossen hat. Eine
lediglich latente Veräußerungsabsicht reicht nicht aus.
Jede Ein-Schiff-Gesellschaft wird bei entsprechend günstigem
Angebot bereit sein, das bestellte Schiff bzw. die Rechte aus dem
Bauvertrag noch vor der Indienststellung zu
veräußern.
|
|
|
46
|
Beabsichtigt die Gesellschaft zwar bei
Abschluss des Bauvertrags noch den Betrieb des Schiffs, gibt sie
die Eigenbetriebsabsicht jedoch später auf und
veräußert das Schiff bzw. die Rechte aus dem Bauvertrag
noch vor Indienststellung des Schiffs, so ist anhand der
Umstände des Einzelfalls zu ermitteln, ob sie damit
übergangslos von der (noch) nicht gewerbesteuerbaren
Vorbereitungs- in die nicht gewerbesteuerbare Abwicklungsphase
tritt, oder ob - und ggf. durch welche weiteren Maßnahmen -
sie eine andere werbende Tätigkeit beginnt und damit der
Gewerbesteuer unterliegt (zu diesen und den folgenden
Grundsätzen bereits BFH-Urteil in BFHE 245, 306, BStBl II
2014, 1000 = SIS 14 22 30, m.w.N.).
|
|
|
47
|
aa) Beschränkt sich die Gesellschaft nach
Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht darauf, die ihr zu diesem
Zeitpunkt aus bereits abgeschlossenen Verträgen zustehenden
Rechte zu übertragen, und übernimmt sie gegenüber
dem Erwerber keine weiteren Aufgaben, so geht sie damit in der
Regel übergangslos von der Vorbereitungsphase in die
Abwicklungsphase des nicht in Gang gesetzten Schiffsbetriebs
über. Das gilt nach Ansicht des Senats auch dann, wenn sie
zwar nach außen weiterhin als Bestellerin des Schiffs und
Partner der finanzierenden Banken aufgetreten und damit nach
außen in der Haftung geblieben, intern aber von der
Erwerberin von allen Verpflichtungen aus den entsprechenden
Verträgen freigestellt worden ist. Denn dieses Auftreten nach
außen reicht für die Annahme einer werbenden
Tätigkeit nicht aus.
|
|
|
48
|
bb) Der Annahme bloßer
Abwicklungsmaßnahmen steht es grundsätzlich auch nicht
entgegen, wenn die Gesellschaft sich entschließt, den
Bauvertrag nicht vorzeitig zu beenden oder lediglich die Rechte aus
dem Bauvertrag zu übertragen, sondern dem Erwerber das dem
Bauvertrag entsprechend fertiggebaute Schiff zu übertragen.
Allein der Abschluss eines entsprechenden
Veräußerungsvertrags spricht insbesondere nicht
dafür, dass die Gesellschaft nunmehr mit einem auf die
Veräußerung eines noch zu bauenden Schiffs gerichteten
Produktionsbetrieb beginnt.
|
|
|
49
|
cc) Zu einem Eintritt in die sachliche
Gewerbesteuerpflicht kann es jedoch kommen, wenn während der
Abwicklung des nicht begonnenen Schiffsbetriebs eine werbende
Tätigkeit aufgenommen wird, die sachlich nicht zur Abwicklung
gehört. Das kann z.B. der Fall sein, wenn die Gesellschaft
lediglich die Rechte aus dem Bauvertrag überträgt, sich
dem Erwerber gegenüber aber zur Übernahme der Bauaufsicht
verpflichtet, ohne ihrerseits bereits aus dem Bauvertrag hierzu
verpflichtet zu sein. In einem solchen Fall unterliegt allerdings
nur der auf die Übernahme der Bauaufsicht entfallende Teil des
Veräußerungserlöses der Gewerbesteuer, und nicht
auch der auf die Veräußerung der Rechte aus dem
Bauvertrag entfallende Teil, da Letzterer der Abwicklung der
aufgegebenen Tätigkeit zuzurechnen ist.
|
|
|
50
|
Gleiches gilt nach Ansicht des Senats
regelmäßig auch dann, wenn sich die Gesellschaft dem
Erwerber gegenüber nicht lediglich zur Übertragung des
dem Bauvertrag entsprechend fertiggebauten Schiffs verpflichtet,
sondern darüber hinaus auch dazu, dieses betriebsbereit
auszurüsten. Auch in diesem Fall unterliegt grundsätzlich
nur der auf die Übernahme der weiteren Verpflichtungen
entfallende und nicht auch der auf die Veräußerung des
„nackten“ Schiffs entfallende Teil des
Veräußerungserlöses der Gewerbesteuer. Abweichendes
kann allenfalls dann gelten, wenn sich aus weiter gehenden
objektiven Anhaltspunkten ergibt, dass die Gesellschaft nunmehr zu
einem Schiffshersteller geworden ist. Dann unterliegt
grundsätzlich der gesamte aus der Veräußerung
erzielte Erlös der Gewerbesteuer, denn die
Veräußerung stellt sich dann als
betriebsgewöhnlicher Geschäftsvorfall dar, der auf der im
Wesentlichen unveränderten Fortführung der (neuen)
unternehmerischen Tätigkeit und nicht auf deren Einstellung
beruht.
|
|
|
51
|
dd) Eine gewerbesteuerpflichtige
Tätigkeit kann schließlich auch darin liegen, dass die
Schiffsgesellschaft das bereits schuldrechtlich
veräußerte Schiff zwischen Ablieferung durch die Werft
und Übergabe an den Erwerber noch selbst einsetzt. Das gilt
selbst dann, wenn ein solcher vorübergehender Einsatz
zunächst nicht beabsichtigt war und nur deshalb möglich
wurde, weil das Schiff vorzeitig fertiggestellt und an die
Schiffsgesellschaft abgeliefert wurde. Denn auch in diesem Fall
stellt der Einsatz des Schiffs eine gewerbliche Tätigkeit dar,
die die sachliche Gewerbesteuerpflicht auslösen kann.
|
|
|
52
|
2. Das FG hat seiner Entscheidung andere
Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt.
|
|
|
53
|
Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist
zwar seine Entscheidung, dass die Klägerin bei Abschluss des
Bauvertrags noch den eigenen Betrieb des Schiffs beabsichtigt und
diese Eigenbetriebsabsicht erst später aufgegeben hat (dazu
2.a). Im Ansatz zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, dass
eine neue werbende Tätigkeit zum einen darin liegen kann, dass
die Veräußerung des Schiffs sich als Produktionsbestrieb
darstellt, weil sich der Veräußerer dem Erwerber
gegenüber dazu verpflichtet, das Schiff in einen -
gegenüber dem nach dem Bauvertrag geschuldeten - wesentlich
anderen Zustand zu versetzen (zu „veredeln“),
oder auch darin, dass ein Geschäftsbesorgungsbetrieb
aufgenommen wird, weil sich der Veräußerer dem Erwerber
gegenüber zu von der bloßen
Schiffsveräußerung sachlich unabhängigen
Dienstleistungen verpflichtet. Auch ist seine Entscheidung, dass
die Klägerin keinen Schiffsproduktionsbetrieb begonnen habe,
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (dazu 2.b).
|
|
|
54
|
Das FG ist allerdings bei der Frage, ob die
Klägerin einen Geschäftsbesorgungsbetrieb aufgenommen
hat, von der unzutreffenden Prämisse ausgegangen, dass nur
solche Tätigkeiten eine neue werbende Tätigkeit
begründen könnten, die bei Verwirklichung der
ursprünglichen Eigenbetriebsabsicht nicht angefallen
wären. Damit legt das FG jedenfalls für die Frage, ob
Tätigkeiten während der Abwicklungsphase dieser
zuzurechnen sind oder aber einem neuen
Geschäftsbesorgungsbetrieb, einen falschen Maßstab
zugrunde. Sein Urteil war daher aufzuheben (dazu 2.c). Die Sache
ist nicht spruchreif, da die Würdigung der Umstände des
Einzelfalls zunächst Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz ist
(dazu 2.d).
|
|
|
55
|
a) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist
die Entscheidung des FG, dass die Klägerin bei Abschluss des
Bauvertrags (noch) beabsichtigte, das in Auftrag gegebene Schiff
selbst zu betreiben, dass sie diese Eigenbetriebsabsicht jedoch am
1.6.2006 und damit vor Abschluss des MoA aufgegeben hat und auch
nicht beabsichtigt hat, ein anderes Schiff zu erwerben und zu
betreiben. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig
ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen
ab.
|
|
|
56
|
b) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist
die Entscheidung des FG ferner insoweit, als das FG davon ausgeht,
dass die Klägerin nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht keinen
neuen, auf die Herstellung eines betriebsbereiten Schiffs
gerichteten Produktionsbetrieb aufgenommen hat.
|
|
|
57
|
aa) Wie dargelegt, steht es der Annahme
bloßer Abwicklungsmaßnahmen regelmäßig nicht
entgegen, wenn die Gesellschaft sich entschließt, den
Bauvertrag nicht vorzeitig zu beenden, sondern dem Erwerber das dem
Bauvertrag entsprechend fertiggebaute Schiff zu übertragen.
Allein der Abschluss eines entsprechenden
Veräußerungsvertrags spricht insbesondere nicht
dafür, dass die Gesellschaft nunmehr mit einem
Schiffsproduktionsbetrieb beginnt. Sofern sich die Gesellschaft
also darauf beschränkt, das Schiff lediglich in dem Zustand zu
veräußern, der nach dem Bauvertrag durch die Werft
geschuldet wird, verhält sie sich letztlich nicht anders als
jeder andere Gewerbetreibende, der nach Einstellung seiner
Tätigkeit im Zuge der Abwicklung seines aufgegebenen bzw.
eingestellten Betriebs sein Anlagevermögen
veräußert. An wen und zu welchem Preis das
Anlagevermögen veräußert wird, ist dabei
grundsätzlich ohne Bedeutung.
|
|
|
58
|
Ebenso wenig kommt es für die Frage, ob
die Veräußerung des Schiffs noch der nicht
gewerbesteuerbaren Abwicklung des nicht begonnenen Schiffsbetriebs
zuzurechnen ist, darauf an, ob die Eigenbetriebsabsicht erst kurz
vor Fertigstellung des Schiffs aufgegeben wird oder bereits
längere Zeit vorher. Zu Recht geht das FG insoweit davon aus,
dass es auf den Baufortschritt nicht ankommen kann, sondern allein
entscheidend ist, ob der Bauvertrag im Zeitpunkt der Aufgabe der
Eigenbetriebsabsicht bereits verbindlich geschlossen war. Davon zu
unterscheiden ist die Frage, ob der zeitliche Abstand zwischen
Abschluss des Bauvertrags und Abschluss des
(Weiter-)Veräußerungsvertrags Rückschlüsse
darauf zulässt, dass ggf. schon bei Abschluss des Bauvertrags
keine Eigenbetriebsabsicht vorlag. Diese Frage stellt sich im
Streitfall aber nicht, da nicht streitig ist, dass die
Klägerin zunächst den Betrieb des Schiffs beabsichtigt
hatte und diese Eigenbetriebsabsicht erst nach verbindlichem
Abschluss des Bauvertrags aufgegeben hat.
|
|
|
59
|
Ein auf die Herstellung eines Schiffs
gerichteter Produktionsbetrieb kann zudem nur angenommen werden,
wenn Gegenstand des (Weiter-)Veräußerungsvertrags ein
wesentlich anderes als das dem (ursprünglichen) Bauvertrag
entsprechende Schiff ist, sich die Gesellschaft dem Erwerber
gegenüber also zur Übertragung bzw. Verschaffung von
Eigentum und Besitz eines Schiffs verpflichtet, das gegenüber
dem Schiff, das ihr nach dem (ursprünglichen) Bauvertrag mit
der Werft geschuldet wird, in wesentlicher Hinsicht anders ist.
Allein der Umstand, dass sie sich dem Erwerber gegenüber zur
Erbringung weiterer Leistungen verpflichtet, insbesondere dazu, ihm
ein betriebsbereites Schiff zu übertragen, reicht nach Ansicht
des Senats grundsätzlich nicht, um nunmehr einen
Produktionsbetrieb anzunehmen mit der Folge, dass auch der auf die
Veräußerung des „nackten“ Schiffs
entfallende Gewinn gewerbesteuerbar wäre.
|
|
|
60
|
bb) Danach ist das FG zu Recht davon
ausgegangen, dass die Klägerin nach Aufgabe der
Eigenbetriebsabsicht keinen auf die Herstellung eines Schiffs
gerichteten Produktionsbetrieb aufgenommen hat. Dabei kann an
dieser Stelle dahinstehen, ob der Einbau der größeren
Tanks schon im ursprünglichen Bauvertrag vereinbart war und
wann der Generator bestellt wurde. Denn selbst wenn man davon
ausgehen würde, dass beides erst im Interesse der Erwerberin
erfolgte, führte dies ersichtlich nicht zur Herstellung eines
gegenüber dem nach dem Bauvertrag geschuldeten Schiff in
wesentlicher Hinsicht anderen Schiffs. Dies ergibt sich nicht
zuletzt aus den im Verhältnis zum Kaufpreis, der im Bauvertrag
vereinbart war (... Mio. US-$ und ... Mio. EUR), geringen Kosten
für diese Veränderungen, die sich nach den auch vom FA
nicht bestrittenen Feststellungen des FG auf ... US-$ für den
Einbau vergrößerter Tanks und auf ... EUR für den
Einbau des Generators beliefen.
|
|
|
61
|
Soweit ein der Klägerin entstandener
Gewinn auf die Veräußerung des
„nackten“ Schiffs entfällt, ist das FG
daher zu Recht davon ausgegangen, dass er nicht gewerbesteuerbar
ist.
|
|
|
62
|
c) Das FG ist allerdings bei der Frage, ob die
Klägerin nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht einen
Geschäftsbesorgungsbetrieb aufgenommen hat, zu Unrecht davon
ausgegangen, dass nur solche Tätigkeiten eine neue werbende
Tätigkeit begründen könnten, die bei Verwirklichung
der ursprünglichen Eigenbetriebsabsicht nicht angefallen
wären.
|
|
|
63
|
Anders als das FG meint, gehören zur
Abwicklung des nicht begonnenen Schiffsbetriebs nicht noch alle
Tätigkeiten, die der Veräußerer hätte
vornehmen müssen, wenn er das Schiff nach der Übergabe
selbst betrieben hätte, d.h. alle Tätigkeiten, die
erforderlich sind, um das Schiff in einen betriebsbereiten Zustand
entsprechend den Vorgaben des Chartervertrags zu versetzen.
Auszugehen ist vielmehr davon, dass sich ein Betriebsinhaber, der
den Beschluss gefasst hat, seinen Betrieb aufzugeben bzw. seine
betriebliche Tätigkeit einzustellen, auf die Abwicklung des
Betriebs beschränkt. Hierzu gehört es insbesondere, das
vorhandene Anlagevermögen zu veräußern oder in das
Privatvermögen zu überführen, nicht aber, neue
Verpflichtungen einzugehen. Wie dargelegt, steht es der Annahme
bloßer Abwicklungsmaßnahmen regelmäßig zwar
nicht entgegen, wenn die Gesellschaft sich entschließt, dem
Erwerber das dem Bauvertrag entsprechend fertiggebaute Schiff zu
übertragen. Das bedeutet aber nicht, dass deshalb auch
sämtliche Tätigkeiten, die der Veräußerer
während der Bauphase vornimmt, zwingend noch der Abwicklung
des (nicht begonnenen) Schiffsbetriebs zuzurechnen sind. Insoweit
muss berücksichtigt werden, dass es in der Phase der
Abwicklung grundsätzlich allein darum geht, das (vorhandene)
Anlagevermögen zu veräußern, nicht aber darum,
neues Anlagevermögen herzustellen oder neue Verpflichtungen
einzugehen. Zur Abwicklung gehört danach grundsätzlich
nur die Weiterübertragung dessen, was nach dem Bauvertrag
werftseits geschuldet ist. Ohne weiteres nicht zur Abwicklung
gehören danach insbesondere alle die Tätigkeiten, die
darauf gerichtet sind, dem Erwerber ein über die Abnahme von
der Werft hinaus zur sofortigen Vercharterung betriebsbereites
Schiff zu übertragen.
|
|
|
64
|
Da das angegriffene Urteil den dargestellten
Grundsätzen nicht entspricht, war es aufzuheben.
|
|
|
65
|
d) Die Sache ist nicht spruchreif. In welchem
Umfang der im MoA vereinbarte „Kaufpreis“ auf
noch der (nicht gewerbesteuerbaren) Abwicklung des Schiffsbetriebs
zuzurechnende Tätigkeiten entfällt und in welchem Umfang
er auf einen neuen, der Gewerbesteuer unterliegenden
Geschäftsbesorgungsbetrieb entfällt, bedarf einer
umfassenden Würdigung der Umstände des konkreten
Einzelfalls, die dem FG als Tatsacheninstanz obliegt. Ohne
entsprechende Zuordnung kann auch nicht geprüft werden, ob die
Klägerin im Streitjahr mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt
hat, ob und ggf. in welchem Umfang sie aus dem (neuen)
Geschäftsbesorgungsbetrieb (gewerbesteuerpflichtige) Gewinne
erzielt hat und ob überhaupt und ggf. auf welchen Betrag der
Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 2007 im
angegriffenen Bescheid entsprechend festzusetzen ist. Das FG muss
daher nun die Umstände des Streitfalls unter
Berücksichtigung der oben genannten Rechtsgrundsätze
würdigen. Insoweit weist der Senat ergänzend noch auf
Folgendes hin:
|
|
|
66
|
aa) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden
ist die Würdigung des FG, die Durchführung der
Tankvergrößerung noch der Abwicklung des nicht
begonnenen Schiffsbetriebs zuzurechnen und darin keine neue
werbende Tätigkeit zu sehen, die die Klägerin im
Interesse der Erwerberin ausübt. Die entsprechenden
Tatsachenwürdigungen des FG verstoßen weder gegen
Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze und auch nicht gegen
den Inhalt der Akten. Das FG durfte die Umstände des
Einzelfalls vielmehr dahin werten, dass der Bauvertrag
zunächst keine eindeutige Verpflichtung hinsichtlich der
Tankgröße enthalten habe und sich aus dem Umstand, dass
in dem zwischen der Klägerin und dem Charterer abgeschlossenen
Time-Charter-Vertrag die größere Größe
vereinbart war, ergebe, dass die Klägerin von einer
entsprechend vereinbarten Größe auch im Bauvertrag
ausgegangen war, dass der Fehler in den Bauzeichnungen aber
übersehen wurde. Diese Würdigung ist jedenfalls
möglich. Insbesondere ergibt sich aus dem Vortrag des FA,
demzufolge ein Schiff der gleichen Baureihe von der Werft
unbeanstandet abgenommen worden sei und weder gegenüber der
Werft noch gegenüber der im Streitfall ebenso wie dort
bauaufsichtführenden C-KG Schadensersatz wegen fehlerhafter
Vertragserfüllung geltend gemacht worden sei, nicht zwingend,
dass die Klägerin im Streitfall die größere
Tankgröße mit der Werft erst nach Abschluss des MoA im
Interesse der Erwerberin vereinbart hat. Abweichendes ergibt sich
bei dieser Sachlage auch nicht aus dem Umstand, dass der Bauvertrag
hinsichtlich der Tankgröße erst im November 2007, also
nach Abschluss des MoA, entsprechend angepasst wurde. Durfte das FG
also davon ausgehen, dass der Bauvertrag hinsichtlich der
vereinbarten Tankgröße nicht eindeutig war, aber sowohl
die Klägerin als auch die Erwerberin davon ausgingen, im
jeweils abgeschlossenen Vertrag (Bauvertrag bzw. MoA) eine
größere Tankgröße vereinbart zu haben, ist es
auch nicht zu beanstanden, dass das FG jedenfalls den Vortrag der
Klägerin hinsichtlich der Kostenteilung für
nachvollziehbar hält. Es liegt insbesondere nicht fern, dass
die Erwerberin bereit war, sich die durch eine
Tankvergrößerung entstehenden Mehrkosten (... US-$ und
Erhöhung der Bauzeitzinsen wegen Verlängerung der
Bauzeit) mit der Klägerin zu teilen, nachdem beide erkannt
haben, dass sie beide den entsprechenden Fehler in den
Bauzeichnungen übersehen haben.
|
|
|
67
|
bb) Nicht der Abwicklung zuzurechnen ist es,
wenn der Veräußerer sich dem Erwerber gegenüber
verpflichtet, ihm eine Endfinanzierung zu vermitteln. Davon zu
unterscheiden ist aber der Fall, dass sich der
Veräußerer dazu entschließt, einen von ihm bereits
abgeschlossenen Finanzierungsvertrag nicht zu kündigen,
sondern die ihm aus diesem Vertrag zustehenden Rechte zu
übertragen. Ob im Einzelfall eine einer neuen werbenden
Tätigkeit zuzurechnende Leistung vorliegt, oder sich die
Übertragung als Teil der Abwicklung des nicht begonnenen
Schiffsbetriebs darstellt, bedarf einer Würdigung der
Umstände des Einzelfalls durch das FG. Nicht zu beanstanden
ist es, wenn das FG insoweit auch bei seiner erneuten
Würdigung berücksichtigt, dass die Übertragung des
Finanzierungsvertrags von der Klägerin auf die Erwerberin
bereits am ...8.2006 und damit relativ kurz nach Abschluss des MoA
in die Wege geleitet wurde. Anders als das FA meint, ist es auch
nicht zu beanstanden, insoweit auf den Abschluss des MoA und nicht
auf den Zeitpunkt der Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht abzustellen.
Denn dass der Besteller des Schiffs eine Endfinanzierung selbst
nicht mehr benötigt, ist erst sicher, wenn er einen Vertrag
über die Veräußerung des Schiffs bzw. über die
Abtretung der Rechte aus dem Bauvertrag abgeschlossen hat.
|
|
|
68
|
3. Über die von der Klägerin im
Klageverfahren hilfsweise gestellten Anträge ist nicht zu
entscheiden. Ein Hilfsantrag, über den das FG nicht
entscheiden musste, weil es dem Hauptantrag entsprochen hat,
fällt durch das Rechtsmittel des FA gegen seine Verurteilung
zwar ebenfalls und automatisch in der Rechtsmittelinstanz an (z.B.
BFH-Urteil vom 25.4.2012 I R 2/11 = SIS 12 24 79). Mit der
Aufhebung des angegriffenen Urteils und der Zurückverweisung
der Sache an das FG wird das gesamte Verfahren aber erneut beim FG
anhängig. Damit werden bei diesem neben dem Haupt- auch die
Hilfsanträge wieder rechtshängig.
|
|
|
69
|
4. Die Kostenentscheidung wird dem FG
übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).
|