Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 17.9.2018 - 13 K 2082/15 K, G
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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A. Streitig ist, ob eine Rücklage nach
§ 6b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (EStG) bei einer Rechtsvorgängerin
einkommenserhöhend aufzulösen ist, wenn sich dem Tag des
Ablaufs der (bei ihr ungenutzten) Reinvestitionsfrist der Stichtag
einer rückwirkenden Verschmelzung auf eine Rechtsnachfolgerin,
deren Tochtergesellschaft investiert, unmittelbar
anschließt.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der
B-GmbH, deren Unternehmensgegenstand im Handel mit und in der
Verwaltung von Immobilien bestand. Die B-GmbH, im Jahre 2011
(Streitjahr) durch ertragsteuerrechtliche Organschaft als
Organträgerin mit der Klägerin als Organgesellschaft
verbunden, bilanzierte nach einem vom Kalenderjahr abweichenden
Wirtschaftsjahr (01. Juli bis 30. Juni); ihre Anteile wurden im
Streitjahr zu 100 % von der X KG gehalten, die (neben der B-GmbH)
an der Klägerin beteiligt war (zu 5,5 %).
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Die Klägerin war im Streitjahr
alleinige Kommanditistin der ebenfalls nach einem vom Kalenderjahr
abweichenden Wirtschaftsjahr (01. Juli bis 30. Juni) bilanzierenden
Y KG. Diese erwarb mit notariellem Vertrag vom 25.06.2011 von der
Klägerin ein Grundstück mit aufstehendem Gebäude zum
Preis von 1,4 Mio. EUR (Übergang von Nutzungen und Lasten mit
dem 29.06.2011).
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Die B-GmbH hatte in ihrem Jahresabschluss
zum 30.06.2007 einen Gewinn aus dem Verkauf einer Immobilie
(1.260.840,09 EUR [Grund und Boden: 126.937,27 EUR; Gebäude:
1.133.902,75 EUR]) gewinnmindernd in eine Rücklage nach §
6b Abs. 3 EStG eingestellt. Im Rahmen einer Außenprüfung
wurde dieser Posten in der Steuerbilanz der B-GmbH zum 30.06.2007
auf einen Betrag von 1.240.840,09 EUR herabgesetzt. In den
Steuerbilanzen für die nachfolgenden Jahre hat die B-GmbH die
Rücklage mit diesem Betrag ausgewiesen; in den Handelsbilanzen
behielt sie den ursprünglichen Ansatz bei.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
27.02.2012 wurde die B-GmbH auf die Klägerin verschmolzen
(Verschmelzungsstichtag [§ 5 Abs. 1 Nr. 6 des
Umwandlungsgesetzes - UmwG - ]: 01.07.2011). Der Verschmelzung war
der Jahresabschluss der B-GmbH zum 30.06.2011 als Schlussbilanz des
übertragenden Rechtsträgers zugrunde zu legen. Nach
§ 1 Nr. 4 des Vertrages sollte die Verschmelzung
handelsbilanziell und steuerrechtlich zu Buchwerten erfolgen; die
in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers
angesetzten Werte waren beim übernehmenden Rechtsträger
fortzuführen.
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Die B-GmbH löste die Rücklage in
ihrer Handelsbilanz zum 30.06.2011 in voller Höhe und in ihrer
Steuerbilanz zu diesem Stichtag in Höhe von 407.559,09 EUR
gewinnerhöhend auf. Eine gewinnerhöhende Auflösung
des verbliebenen Betrages (833.281,00 EUR) nahm die B-GmbH in ihrer
Steuerbilanz nicht vor. Sie war der Auffassung, dass dieser Teil
der Rücklage infolge der Verschmelzung noch im Wirtschaftsjahr
2010/2011 auf die Klägerin übergegangen war; dort
könne sie auf die Anschaffungskosten für einen
Grunderwerb der Y KG (Klägerin als alleinige Kommanditistin
der Y KG) übertragen werden.
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Im Jahr 2012 reichte die Klägerin zum
Streitjahr entsprechende Steuererklärungen für die B-GmbH
beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) ein.
Das FA folgte zunächst den Erklärungen und erließ
auf dieser Grundlage Bescheide zur Körperschaftsteuer 2011 und
zum Gewerbesteuermessbetrag 2011.
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Im Rahmen einer die B-GmbH betreffenden
Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2011 vertraten
die Prüfer die Auffassung, die in der Steuerbilanz zum
30.06.2011 noch vorhandene Rücklage (833.281,00 EUR) sei
gemäß § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG gewinnerhöhend
aufzulösen, da mit Ablauf des 30.06.2011 das vierte auf die
Bildung der Rücklage folgende Wirtschaftsjahr der B-GmbH
geendet und diese nicht über ein Reinvestitionsobjekt
verfügt habe. Daher sei im Wirtschaftsjahr 2010/2011 eine
Gewinnerhöhung von 833.281,00 EUR sowie außerbilanziell
ein Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG in Höhe von (4 x
6 % = 24 % von 833.281,00 EUR) 199.987,44 EUR in Ansatz zu bringen.
Das FA erließ auf dieser Grundlage am 06.06.2014 bzw. am
20.06.2014 Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 2011
und zum Gewerbesteuermessbetrag 2011.
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Der nach erfolglosem Einspruch dagegen
erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) Münster mit Urteil
vom 17.09.2018 - 13 K 2082/15 K, G (EFG 2019, 370 = SIS 19 01 43)
statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Im Termin zur mündlichen
Verhandlung hat der Vertreter des FA die angefochtenen Bescheide
mit einer Nebenbestimmung i.S. des § 165 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO) versehen, soweit eine Einkommenserhöhung
und Gewerbeertragserhöhung auf den Gewinnzuschlag des §
6b Abs. 7 EStG für den Zeitraum ab 2010
zurückzuführen ist.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. I. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das angefochtene Urteil ist
bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Denn das
FA hat die diesem Urteil zugrunde liegenden Bescheide nach einer
Erörterung der möglicherweise bestehenden
verfassungsrechtlichen Bedenken wegen der Höhe des Zinssatzes
(Vorlagebeschluss des FG Köln vom 12.10.2017 - 10 K 977/17,
EFG 2018, 287 = SIS 17 23 90 - zu § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) mit
Wirkung auf die Höhe des Gewinnzuschlags und auf Anregung des
Senats in der mündlichen Verhandlung rechtswirksam mit einer
Nebenbestimmung versehen. Dies konnte durch Erklärung zu
Protokoll des Gerichts erfolgen, da - wie auch bei schlichter
Ablehnung eines Änderungsantrags (s. insoweit Bundesfinanzhof
- BFH -, Urteile vom 24.05.1991 - III R 105/89, BFHE 165, 345,
BStBl II 1992, 123 = SIS 92 01 02; vom 25.11.1997 - VIII R 4/94,
BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461 = SIS 98 06 37; BFH-Beschluss vom
09.12.2014 - I B 48/14, BFH/NV 2015, 472 = SIS 15 05 30) - der mit
dem Schriftformerfordernis (§ 157 Abs. 1 Satz 1 AO; § 184
Abs. 1 Satz 3 AO) verbundene Zweck, den Adressaten zuverlässig
über den Bescheidinhalt zu unterrichten, durch eine klare
Umschreibung des Umfangs der Vorläufigkeit (s.a. § 165
Abs. 1 Satz 3 AO) erfüllt wird (s. zur Wahrung des
Schriftformerfordernisses durch das gerichtliche Protokoll des
§ 94 FGO auch z.B. FG Baden-Württemberg vom 15.10.2015 -
3 K 2913/13, EFG 2016, 1061 = SIS 16 08 99).
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Auf dieser Grundlage und mit Blick auf §
68 Satz 1 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO kann das angefochtene
Urteil keinen Bestand mehr haben; allerdings ist der Senat an einer
Sachentscheidung nicht i.S. des § 127 FGO gehindert, da sich
zum Streitpunkt keine Änderungen ergeben haben und auch keine
Verfahrensmängel im finanzgerichtlichen Verfahren
festzustellen sind. Die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen bilden unverändert die Grundlage für die
Entscheidung des erkennenden Senats (zu dieser
Verfahrenskonstellation z.B. Senatsurteil vom 21.10.2015 - XI R
28/14, BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550 = SIS 16 05 52).
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II. Die Sache ist spruchreif. Die Klage, die
sich nach § 68 FGO nunmehr gegen die Änderungsbescheide
vom 29.04.2020 richtet, ist unbegründet und daher abzuweisen.
Das FG hat rechtsfehlerhaft dahin erkannt, dass der nach der
Teilauflösung in der Steuerbilanz der B-GmbH verbliebene Rest
der Rücklage auf die Klägerin im Zuge der Verschmelzung
übergehen konnte; vielmehr war (auch) dieser Restbetrag mit
Ablauf der Reinvestitionsfrist zum 30.06.2011 gemäß
§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG aufzulösen und - ebenfalls
einkommens- und gewerbeertragswirksam - ein Zuschlag (§ 6b
Abs. 7 EStG) anzusetzen. Die angefochtenen Bescheide sind daher
rechtmäßig.
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1. Im Zuge der (rückwirkenden)
Verschmelzung der B-GmbH auf die Klägerin konnte die vormals
bei der B-GmbH gebildete Rücklage mit dem verbliebenen
Teilbetrag nicht auf die Klägerin übergehen, da zu diesem
Zeitpunkt die gesetzlichen Voraussetzungen für eine
(zwingende) Auflösung der Rücklage erfüllt waren.
Diese Auflösung ist (ebenso wie der Ansatz eines Zuschlags)
bei der Steuerfestsetzung für das Streitjahr (gegenüber
der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der B-GmbH) einkommens-
(§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) und
gewerbeertragserhöhend (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes) zu
berücksichtigen.
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a) Nach § 6b Abs. 1 EStG können
Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden u.a. von
den Anschaffungskosten des Grund und Bodens, die im Wirtschaftsjahr
der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr
entstanden sind, abgezogen werden. Soweit ein Abzug nicht
vorgenommen wird, kann nach § 6b Abs. 3 EStG im
Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen
Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Bis zur Höhe
der Rücklage können sodann die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten nach § 6b EStG begünstigter
Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren
angeschafft oder hergestellt werden, im Wirtschaftsjahr ihrer
Anschaffung oder Herstellung gekürzt werden. In Höhe des
Kürzungsbetrags ist die Rücklage aufzulösen. Ist
eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung
folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden, ist sie nach § 6b
Abs. 3 Satz 5 EStG zu diesem Zeitpunkt mit einem Gewinnzuschlag
nach § 6b Abs. 7 EStG von 6 % für jedes volle
Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat,
gewinnerhöhend aufzulösen.
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b) § 6b EStG räumt dem
Steuerpflichtigen hinsichtlich der Übertragung stiller
Reserven Wahlrechte ein. Der Steuerpflichtige kann stille Reserven
unter den in § 6b EStG näher beschriebenen
Voraussetzungen übertragen, er muss es aber nicht.
Dementsprechend hängt es auch von seinem Willen ab, ob er die
gemäß § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete
Rücklage von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines
in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG genannten Wirtschaftsguts
(Reinvestitionsgut) abziehen will (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG).
Der Steuerpflichtige ist deshalb während des Laufs der
Reinvestitionsfrist befugt, die Rücklage ganz oder teilweise
gewinnerhöhend aufzulösen oder auf ein anderes
Reinvestitionsgut ganz oder teilweise zu übertragen (z.B.
BFH-Urteile vom 17.09.1987 - IV R 8/86, BFHE 151, 139, BStBl II
1988, 55 = SIS 88 25 01; vom 22.06.2010 - I R 77/09, BFH/NV 2011,
10 = SIS 10 39 45; vom 19.12.2012 - IV R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl
II 2013, 313 = SIS 13 04 60; vom 06.12.2017 - VI R 68/15, BFHE 260,
264, BStBl II 2019, 128 = SIS 18 02 59; s.a. BFH-Beschluss vom
10.07.2017 - X B 38/17, BFH/NV 2017, 1607 = SIS 17 19 22). Bei der
bilanziellen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG werden die
vorgenannten Wahlrechte (Bilanzierungswahlrechte) durch
entsprechenden Ansatz oder die Auflösung einer Rücklage
in der Steuerbilanz des Betriebs, in dem vormals der
Veräußerungsgewinn - der durch die Bildung der
Rücklage neutralisiert werden soll - angefallen ist,
ausgeübt.
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aa) Auf dieser Grundlage konnte das FG im
angefochtenen Urteil (ohne es zu erörtern) rechtsfehlerfrei
davon ausgehen, dass die eigenständige Teilauflösung der
Rücklage in der Steuerbilanz zum 30.06.2011 bei der B-GmbH -
da man sie als Ausdruck einer wahlrechtsgetragenen
Willensausübung ansehen kann - jedenfalls nicht zwingend eine
Gesamtauflösung der Rücklage zu diesem Stichtag zur Folge
haben musste (s.a. die Konstellation, die dem BFH-Urteil vom
26.10.1989 - IV R 83/88, BFHE 159, 133, BStBl II 1990, 290 = SIS 90 07 18 zugrunde liegt; im Ergebnis ebenso die
Gewinnzuschlagsberechnung in R 6b.2 Abs. 5 Satz 2 des
Einkommensteuer-Handbuchs 2011 [“soweit“]).
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bb) Ebenfalls rechtsfehlerfrei hat das FG
dahin erkannt, dass die Rücklage in der Steuerbilanz der
B-GmbH in Höhe des zum 30.06.2011 noch ausgewiesenen
Teilbetrages (833.281,00 EUR) nicht schon deshalb aufzulösen
war, weil die Rücklage in der Handelsbilanz der B-GmbH zum
30.06.2011 vollständig aufgelöst wurde. Denn der Ansatz
einer entsprechenden Rücklage in der Handelsbilanz hat
(jedenfalls für nach dem 31.12.2009 beginnende
Wirtschaftsjahre) keine bindende Wirkung (§ 5 Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 2 EStG; s. z.B. Blümich/Schießl, § 6b EStG
Rz 218, 278; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF -
vom 12.03.2010, BStBl I 2010, 239 = SIS 10 05 17 Rz 14).
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c) Die Einkommen der B-GmbH als der
übertragenden und der Klägerin als der übernehmenden
Gesellschaft sind gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des
Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr maßgebenden
Fassung (UmwStG 2006) so zu ermitteln, als ob das Vermögen der
B-GmbH mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem
Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher
Übertragungsstichtag), auf die Klägerin übergegangen
wäre. Dies gilt auch für die Ermittlung der
Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 Satz 2
UmwStG 2006).
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aa) Ausgangspunkt für die Ermittlung des
steuerlichen Übertragungsstichtags ist der handelsrechtliche
Umwandlungsstichtag. Dies ist der Zeitpunkt, von dem an die
Geschäfte der B-GmbH als für Rechnung der Klägerin
vorgenommen gelten (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), nach dem hier
maßgebenden Verschmelzungsvertrag der 01.07.2011. Die B-GmbH
hat daher auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag
vorangeht (hier: 30.06.2011), eine handelsrechtliche Schlussbilanz
aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG; s.a. BMF-Schreiben vom
11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63 Rz 02.02), wobei
dieser Tag im Streitfall mit dem Zeitpunkt übereinstimmt, zu
dem auch das vierte reguläre Wirtschaftsjahr der B-GmbH nach
Bildung der § 6b-Rücklage endete. Der Ablauf dieses Tages
(30.06.2011) ist der steuerliche Übertragungsstichtag (§
2 Abs. 1 UmwStG 2006). Aus ertragsteuerrechtlicher Sicht wird das
Einkommen der B-GmbH und der Klägerin so ermittelt, als ob der
Vermögensübergang mit Ablauf des steuerlichen
Übertragungsstichtags erfolgt wäre. Somit endet die
Steuerpflicht der B-GmbH mit Ablauf des 30.06.2011.
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Die übertragende Gesellschaft hat zum
Übertragungsstichtag eine Gewinnermittlungsbilanz
aufzustellen, die der Übertragungsbilanz gedanklich
vorgeschaltet ist und das Ergebnis der laufenden
Geschäftstätigkeit der übertragenden Gesellschaft
bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag ausweist (z.B.
Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/ GewStG/UmwStG, § 2
UmwStG Rz 18a). Aufgrund der Buchwertfortführung entsprach die
Gewinnermittlungsbilanz der B-GmbH zum 30.06.2011 ihrer
steuerlichen Schluss- bzw. Übertragungsbilanz (vgl. allgemein
BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63 Rz 03.01).
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Zugleich waren die Wirtschaftsgüter der
B-GmbH auch in der Bilanz der Klägerin auf den 30.06.2011
auszuweisen. Wenn (wie im Streitfall) der steuerliche
Übertragungsstichtag mit dem regulären Bilanzstichtag der
Übernehmerin zusammenfällt, sind die
Wirtschaftsgüter und sonstigen Bilanzpositionen des
übertragenden Rechtsträgers somit doppelt, nämlich
sowohl in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden
Gesellschaft als auch in der steuerlichen Jahresbilanz der
Übernehmerin aufzuführen (vgl. z.B. van Lishaut in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 2 Rz
45).
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bb) Da der übernehmende Rechtsträger
mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag (hier:
01.07.2011) in die steuerliche Rechtsstellung der
Überträgerin eintritt (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 4
Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006; s.a. BFH-Urteil vom 22.11.2018 - VI R
50/16, BFHE 263, 44, BStBl II 2019, 313 = SIS 18 22 28; Bohnhardt
in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl., § 4 Rz 180),
bedeutet dies hinsichtlich der hier relevanten Rücklage des
§ 6b Abs. 3 EStG, dass diese von der Klägerin in der
Weise fortzuführen ist, wie sie von der übertragenden
Körperschaft hätte fortgeführt werden können
bzw. müssen (s. allgemein van Lishaut in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 82). Wenn
aber - wie im Streitfall - die B-GmbH (die Verschmelzung
hinweggedacht) die Rücklage am 01.07.2011 nicht mehr
hätte „nutzen“ können, weil die
Reinvestitionsfrist am 30.06.2011 abgelaufen war und die
Rücklage zwingend schon bei der Erstellung der Schlussbilanz
der B-GmbH hätte gewinnerhöhend aufgelöst werden
müssen, kann sie auch von der Klägerin nicht
„genutzt“ werden.
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(1) Allerdings hat das FG angenommen, dass die
Rücklage zum Ende der Reinvestitionsfrist „bei der
B-GmbH nicht mehr vorhanden war“. Es fehle eine
gesetzliche Grundlage für die Auffassung, dass das letzte
reguläre Wirtschaftsjahr der B-GmbH eine logische Sekunde vor
Ablauf des 30.06.2011 geendet habe und der
Vermögensübergang auf die Klägerin erst im Anschluss
daran in der letzten Sekunde des 30.06.2011 erfolgt sei. Dies
betreffe gerade die Fälle, in denen (wegen der Identität
der Zeitpunkte) die Steuerbilanz zur Umwandlungsbilanz erklärt
werden könne (es werden nicht zwei Bilanzen erstellt –
s. dazu etwa das BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63
Rz 03.01); im Übrigen bestehe keine chronologische
Reihenfolge, auch wenn in der Literatur angenommen werde, dass die
Gewinnermittlungsbilanz der Umwandlungsbilanz
„gedanklich“ vorgeschaltet sei. Nicht zuletzt
würde es der Wertung von § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG
widersprechen, den Reinvestitionszeitraum von 48 Monaten wegen der
Verschmelzung zu verkürzen; vielmehr finde in entsprechender
Anwendung der zu § 6 Abs. 3 EStG ergangenen Rechtsprechung
(vgl. BFH-Urteil vom 23.04.2009 - IV R 9/06, BFHE 225, 15, BStBl II
2010, 664 = SIS 09 21 17, Rz 59 f.) eine
„Verklammerung“ des auf die
Rechtsvorgängerin entfallenden Reinvestitionszeitraums (48
Monate abzüglich einer logischen Sekunde) und des auf die
Rechtsnachfolgerin entfallenden Reinvestitionszeitraums (eine
logische Sekunde) zu einem Gesamtzeitraum von 48 Monaten statt -
die Beteiligten wären daher auch in diesem Falle so zu
stellen, als ob die Reinvestitionsfrist erst mit Ablauf der letzten
Sekunde des 30.06.2011 geendet hätte. Dies sei auch damit
begründet, dass sowohl ein Übertragungsgewinn bzw.
-verlust (§ 11 UmwStG 2006) als auch ein Übernahmegewinn
bzw. -verlust sowie ein etwaiger Übernahmefolgegewinn (§
12 UmwStG 2006) noch in dem (hier:) am 30.06.2011 endenden
Wirtschaftsjahr bei dem jeweiligen Beteiligten der Umstrukturierung
zu erfassen gewesen wäre.
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(2) Dieser Ansicht, die auch in der Literatur
geteilt wird (z.B. Jachmann-Michel in Kirchhof, EStG, 19. Aufl.,
§ 6b Rz 31; von Glasenapp, BB 2019, 562; Prinz/Ludwig, FR
2019, 493, 498; Blümich/Schießl, § 6b EStG Rz 293;
Weiss, GmbHR 2019, 438; derselbe, BB 2019, 1131, 1134 f.; derselbe,
Die Unternehmensbesteuerung 2019, 337; Werning, EFG 2019, 373) ist
nicht zu folgen. Sie steht dem Wortlaut und dem Regelungszweck des
§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG entgegen (so im Ergebnis auch FG
Berlin-Brandenburg, Urteil vom 05.03.2019 - 6 K 6071/18, EFG 2019,
739 [Revision XI R 43/19, früher I R 20/19] = SIS 19 04 55;
Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml/ Marx/ Hechtner, EStG, 5.
Aufl., § 6b Rz 179; Martini in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz 177; Müller/Dorn in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 6b Rz 113;
Paetsch in BeckOK EStG, § 6b Rz 237; Schnitter in
Frotscher/Drüen, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 93; wohl auch
Tiede, EFG 2019, 742).
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Es liegt in der Konsequenz der
Rechtsauffassung des FG, zwar eine „chronologische
Reihenfolge“ des Ablaufs für denselben Zeitpunkt
abzulehnen, zugleich aber einen solchen zu postulieren
(verschmelzungsbedingte Übertragung der Rücklage vor dem
Abschlusszeitpunkt); auch diese Annahme kann nicht erklären,
warum für alle (übrigen) Wirtschaftsgüter gilt, dass
tatsächlich ein Ausweis sowohl bei der Übertragenden als
auch bei der Übernehmerin erfolgt (s. FG Berlin-Brandenburg,
Urteil in EFG 2019, 739 = SIS 19 04 55). Der Grundsatz des sog.
Doppelausweises des Betriebsvermögens ist vielmehr dahin zu
verstehen, dass er nur solche Wirtschaftsgüter betreffen kann,
die auch beim Übernehmer nach den steuerrechtlichen
Tatbestandsvoraussetzungen angesetzt werden können. Insoweit
gibt § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG aber vor, dass dann, wenn
„eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre
Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden (ist), …
sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend
aufzulösen“ ist. Und dies muss, wie das FG
Berlin-Brandenburg zu Recht betont (a.a.O.), im Rahmen der
Jahresabschlussarbeiten bei der Erstellung der Steuerbilanz
umgesetzt werden mit der Folge, dass die Rücklage mit dem
Schluss des vierten Wirtschaftsjahres aufgelöst sein muss und
daher nicht mehr passiviert werden und nicht übergehen kann.
Darüber hinaus konnte auch die Übernehmerin eine
Gewinnübertragung nicht mehr vor dem Ablauf der
Reinvestitionsfrist vornehmen.
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29
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Es kommt entgegen der im angefochtenen Urteil
geäußerten Ansicht auch nicht zu einer Verkürzung
des von § 6b EStG eingeräumten Reinvestitionszeitraums um
eine logische Sekunde; denn die Übertragungsbilanz der B-GmbH
war auf die letzte Sekunde des 30.06.2011 aufzustellen, nicht auf
einen davor liegenden (fiktiven) Zeitpunkt. Nichts anderes
würde auch ohne Verschmelzung gelten, wenn die Rücklage
wegen des Ablaufs der Reinvestitionsfrist aufgelöst
würde. Insoweit kommt auch der vom FG im angefochtenen Urteil
angeführte sog. Verklammerungsgedanke nicht zur Anwendung.
Denn durch die Verklammerung von Rumpf-Wirtschaftsjahren beim
Übertragenden und beim Übernehmer soll in der Situation
der unentgeltlichen Betriebsübertragung sichergestellt werden,
dass die Reinvestitionsfrist einen Zeitraum von 48 Monaten umfassen
kann, was zugleich gewährleistet, dass der Rechtsnachfolger
bezüglich der Rücklage gemäß § 6b EStG
tatsächlich in die Rechtsposition des Betriebsübergebers
eintritt (s. BFH-Urteil in BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664 = SIS 09 21 17, Rz 59 der Gründe; s.a. BFH-Urteil in BFHE 263, 44,
BStBl II 2019, 313 = SIS 18 22 28). Eine Verkürzung der Frist
infolge umstrukturierungsbedingter Rumpf-Wirtschaftsjahre besteht
im Streitfall bereits nicht (s. auf dieser Grundlage wohl auch
gegen eine Anwendung des sog. Verklammerungsgedankens auf
Umwandlungen van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut,
a.a.O., § 4 Rz 83). Darüber hinaus ist die Rechtsposition
der übertragenden B-GmbH dadurch gekennzeichnet, dass eine
Fortführung der Rücklage nach den gesetzlichen
Tatbestandsvoraussetzungen mit Ablauf des
Übertragungsstichtags ausgeschlossen ist.
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2. Rechtsfehler des FA bei der Berechnung des
Auflösungs- und des Zuschlagsbetrages sind weder vorgetragen
noch ersichtlich. Zur Zinshöhe - soweit bei der Berechnung
auch die Jahre bis 2009 angesprochen sind - schließt sich der
erkennende Senat den Ausführungen des X. Senats des BFH zu
§ 6b Abs. 7 EStG in seinem Urteil vom 09.07.2019 - X R 7/17
(BFHE 265, 346 = SIS 19 15 63) an (zum Ansatz des Gewinnzuschlags
für das Jahr 2009 in der durch den Gesetzeswortlaut bestimmten
[Zins-]Höhe - ohne weitergehende Erörterung - auch
BFH-Urteil in BFHE 263, 44, BStBl II 2019, 313 = SIS 18 22 28).
Für den Zeitraum bis einschließlich Juni 2011 ist
ungeachtet des das Jahr 2010 betreffenden und einen Abzinsungssatz
von 6 % billigenden BFH-Urteils vom 22.05.2019 - X R 19/17 (BFHE
265, 95, BStBl II 2019, 795 = SIS 19 15 02– zu § 6 Abs.
1 Nr. 3 EStG; s. dazu auch Nöcker, HFR 2020, 339[zu 5.]) nicht
gänzlich unzweifelhaft, dass sich aus den BFH-Beschlüssen
vom 25.04.2018 - IX B 21/18 (BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415 =
SIS 18 06 23) und vom 03.09.2018 - VIII B 15/18 (BFH/NV 2018, 1279
= SIS 18 16 86) bzw. vom 11.02.2020 - VIII B 131/19 (BFH/NV 2020,
507 = SIS 20 03 10) - jeweils in Abgrenzung zum BFH-Urteil vom
09.11.2017 - III R 10/16 (BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255 = SIS 18 02 11) und dabei sämtlich zur Festsetzung von Zinsen nach
Maßgabe des § 238 AO - und aus dem beim
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängigen Verfahren (BVerfG
2 BvL 22/17 – auf Vorlagebeschluss des FG Köln in EFG
2018, 287 = SIS 17 23 90 zu § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG und zum
Veranlagungszeitraum 2015) keine abweichenden Schlussfolgerungen
ergeben, die eine Rechtswidrigkeit der entsprechenden den
Gewinnzuschlag prägenden (anteiligen) Zinshöhe
begründen könnten (s. - jedenfalls für
Zeiträume ab 2012 - Adrian, Steuern und Bilanzen 2020, 139,
142). Der Senat sieht insoweit von einer Prüfung ab, da einem
etwaigen - darauf gerichteten - Rechtsschutzbedürfnis der
Klägerin (s. insoweit allgemein z.B. BFH-Urteile vom
30.09.2010 - III R 39/08, BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11 = SIS 10 36 88; vom 23.01.2013 - X R 32/08, BFHE 240, 202, BStBl II 2013,
423 = SIS 13 11 47) in ausreichendem Maße durch die
Vorläufigkeitserklärung der Festsetzung/Feststellung,
soweit die Zinshöhe (ab 2010 bis Juni 2011) einkommens- bzw.
gewerbeertragswirksam ist, Rechnung getragen wurde.
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 1 FGO.
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