Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 10.06.2021 - 13 K 1825/19 =
SIS 22 10 28 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2010 zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger war seit
dem Jahr 2000 zu 95 % an einer gewerblichen KG beteiligt, die
Eigentümerin eines bebauten Grundstücks war. Im Jahr 2006
veräußerte er seine Beteiligung.
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Er beantragte im
Gewinnfeststellungsverfahren der KG für 2006 zunächst
erfolglos, den Veräußerungsgewinn, der vollständig
auf die Wirtschaftsgüter Grund und Boden sowie Gebäude
entfiel, in eine Rücklage nach § 6b des
Einkommensteuergesetzes (EStG) einzustellen. Erst im
Einspruchsverfahren kam das für die KG zuständige
Betriebs-Finanzamt (Betriebs-FA) diesem Begehren mit
geändertem Gewinnfeststellungsbescheid 2006 vom 24.11.2017
nach. Die Einkommensteuer 2006 der Kläger wurde mit
Änderungsbescheid vom 08.10.2018 entsprechend
herabgesetzt.
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Da der Kläger die Rücklage nicht
von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anderer
Wirtschaftsgüter abgezogen hatte, löste sie der Beklagte
und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) als Wohnsitz-FA -
ebenfalls am 08.10.2018 - im vorliegend angefochtenen
geänderten Einkommensteuerbescheid 2010 gewinnerhöhend
auf und setzte einen Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG an.
Dabei blieb die Einkommensteuer unverändert auf 0 EUR
festgesetzt; der Gesamtbetrag der Einkünfte und der
Verlustabzug aus dem zum 31.12.2009 festgestellten verbleibenden
Verlustvortrag erhöhten sich aber entsprechend.
Verfahrensrechtlich wurde der Änderungsbescheid zunächst
auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO), in der
Einspruchsentscheidung dann auf eine
„analoge“ Anwendung des § 174 Abs.
4 AO gestützt.
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Hiergegen wandten sich die Kläger im
Einspruchs- und Klageverfahren vor allem mit dem Argument, das
Wohnsitz-FA sei für die Entscheidung über die
Auflösung der Rücklage nicht zuständig gewesen;
vielmehr hätte diese Entscheidung im
Gewinnfeststellungsverfahren der KG getroffen werden müssen.
Auch wenn der Kläger im Streitjahr 2010 nicht mehr
Gesellschafter der KG gewesen sei, könne über das weitere
Schicksal einer Rücklage nur in dem Betrieb entschieden
werden, in dem sie gebildet und in der Buchführung ausgewiesen
worden sei.
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Ferner sind die Kläger der Auffassung,
es gebe für die Änderung des Einkommensteuerbescheids
2010 keine Korrekturvorschrift. § 174 Abs. 4 AO sei nicht
anwendbar, weil dies die Wirksamkeit des
Gewinnfeststellungsbescheids 2006 voraussetzen würde, dieser
Bescheid in Bezug auf den Kläger aber unwirksam sei.
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Hierzu hat das Finanzgericht (FG)
festgestellt, dass im Jahr 2009 das Insolvenzverfahren über
das Vermögen der KG eröffnet und der erstmalige
Gewinnfeststellungsbescheid 2006 für die KG vom 27.08.2010 dem
Kläger nicht wirksam bekanntgegeben worden war. Unter dem
29.10.2010 gab das Betriebs-FA dem Kläger den
Gewinnfeststellungsbescheid 2006 nach § 183 Abs. 2 AO einzeln
bekannt. Im Anschriftenfeld ist der Kläger genannt; in der
darunter liegenden Zeile heißt es: „für
InsO-Verfahren über das Vermögen der
<KG>“. Im Bescheid ist angegeben, dass
der Kläger am 30.06.2006 aus der KG ausgeschieden sei, die auf
ihn entfallende Gewinnverteilungsquote aber bereits seit dem
01.05.2006 0/100 betrage. Das Betriebs-FA hat dem FG nur die Seiten
1 und 2 der Aktenausfertigung dieses Bescheids vorlegen
können, die das Rubrum, die getroffenen Feststellungen und
einen Teil der Erläuterungen enthalten. Die Seite 3 mit der
Fortsetzung der Erläuterungen sowie der Rechtsbehelfsbelehrung
konnte das Betriebs-FA hingegen nicht mehr vorlegen.
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Der Kläger legte sowohl gegen den
Gewinnfeststellungsbescheid vom 27.08.2010 als auch gegen die ihm
einzeln bekanntgegebene Ausfertigung vom 29.10.2010 Einspruch ein.
Zur Begründung führte er - neben dem letztlich
erfolgreichen Antrag auf Bildung der Rücklage nach § 6b
EStG - aus, der Bescheid sei an die Insolvenzmasse gerichtet und
daher nicht wirksam bekanntgegeben worden. Der aktuelle
Steuerberater der KG sei nicht befugt,
Gewinnfeststellungserklärungen mit Wirkung für den aus
der Gesellschaft ausgeschiedenen Kläger zu erstellen. Der
Feststellungsbescheid nach § 15a EStG sei dem Kläger
nicht zugegangen, so dass der darauf basierende
Gewinnfeststellungsbescheid nicht prüffähig sei.
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Nach Ergehen des geänderten
Gewinnfeststellungsbescheids 2006, der dem Begehren des
Klägers hinsichtlich der Rücklage nach § 6b EStG
abgeholfen hatte, trugen die Kläger im Klageverfahren gegen
den streitgegenständlichen geänderten
Einkommensteuerbescheid 2010 weiter vor, der Erstbescheid zur
Gewinnfeststellung 2006 sei auch deshalb unwirksam, weil er an die
KG hätte adressiert und alle Gesellschafter darin hätten
bezeichnet werden müssen. Die unter dem 29.10.2010
vorgenommene Einzelbekanntgabe des erstmaligen
Gewinnfeststellungsbescheids 2006 an den Kläger sei nicht
wirksam, da der Bescheid dem Kläger mit unverändertem
Inhalt hätte bekanntgegeben werden müssen; die Kopie der
Aktenverfügung weiche aber vom Erstbescheid ab. Aus den
übersandten Unterlagen gehe nicht hervor, ob das Betriebs-FA
bei der Übermittlung der Gewinnfeststellungsbescheide mit
Bekanntgabewillen gehandelt habe. In welchen Punkten die behauptete
Abweichung vorliegen soll, haben die Kläger allerdings nicht
erläutert. Sie haben auch die ihnen zugegangenen
Ausfertigungen der Bescheide nicht vorgelegt, obwohl das FA das FG
gebeten hatte, die Kläger zur Übermittlung der an den
Kläger adressierten Feststellungsbescheide aufzufordern und
das FG dieses Schreiben den Klägern zugeleitet hat.
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Am 10.06.2021 änderte das FA den
angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2010 insoweit, als es ihn im
Hinblick auf anhängige Verfahren zur
Verfassungsmäßigkeit des Gewinnzuschlags nach § 6b
Abs. 7 EStG für vorläufig erklärt hat.
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Das FG wies die Klage ab (EFG 2022, 1601 =
SIS 22 10 28). Zur Begründung
führte es aus, zwar sei über die Auflösung der
Rücklage grundsätzlich im Besteuerungsverfahren
desjenigen Betriebs zu entscheiden, in dem der Gewinn aus der
Veräußerung des Wirtschaftsguts angefallen sei.
Vorliegend sei aber das Wohnsitz-FA für die Auflösung der
Rücklage zuständig gewesen, da der Kläger bereits im
Jahr 2006 aus der KG ausgeschieden sei und mit seinen
nachträglichen Einkünften aus der Auflösung der
Rücklage nicht Beteiligter eines Gewinnfeststellungsverfahrens
der KG für 2010 sein könne.
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Das FA sei gemäß § 174 Abs.
4 AO zur Änderung des Einkommensteuerbescheids 2010 befugt
gewesen. Insbesondere sei der ursprüngliche
Gewinnfeststellungsbescheid 2006 gegenüber dem Kläger
durch die Einzelbekanntgabe wirksam geworden. Er sei zutreffender
Inhaltsadressat dieses Bescheids und als solcher auch erkennbar
gewesen. Alle in § 183 Abs. 2 Satz 2 AO für die
Einzelbekanntgabe erforderlichen Bestandteile des Bescheids seien
ihm bekanntgegeben worden. Anhaltspunkte für ein Fehlen des
Bekanntgabewillens auf Seiten des Betriebs-FA seien nicht
erkennbar, zumal dieses auf der Aktenverfügung
handschriftliche Vermerke im Zusammenhang mit der Bekanntgabe des
Bescheids angebracht habe. Dass das Betriebs-FA nur noch die
Aktenverfügung ohne deren Seite 3 habe vorlegen können,
mache den Bescheid nicht unwirksam. Der Originalbescheid könne
gar nicht in den Akten enthalten sein, da er unstreitig an den
Kläger gegangen sei. Dass für den erst am 30.06.2006
ausgeschiedenen Kläger im Bescheid bereits ab dem 01.05.2006
eine Gewinnbeteiligungsquote von 0 % angegeben sei, mache den
Bescheid ebenfalls nicht unwirksam.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger, die Antwort auf die Frage, in welchem Verfahren
über die Auflösung der Rücklage zu entscheiden sei,
ergebe sich nicht aus § 6b EStG, sondern aus § 5 Abs. 1
Satz 1 EStG. Danach werde die Bilanz durch den
„Gewerbetreibenden“ aufgestellt; dies
sei hier ausschließlich die KG. Ebenso habe das FG die
für die Aufstellung einer geänderten Steuerbilanz oder
Überleitungsrechnung geltenden Grundsätze verletzt. Die
Ausübung des Wahlrechts nach § 6b EStG habe zudem
unmittelbare Auswirkungen auf die Gewerbesteuer der
Personengesellschaft. Für Zwecke des
Gewinnfeststellungsverfahrens bleibe der Kläger daher an der
Gesellschaft beteiligt, bis seine Rücklage nicht mehr
bestehe.
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Im Übrigen wiederholen die Kläger
ihr Vorbringen zur Unwirksamkeit des ursprünglichen
Gewinnfeststellungsbescheids 2006.
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Die Kläger beantragen,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2010 vom 10.06.2021 dahingehend zu
ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus
Gewerbebetrieb kein Gewinn aus der Auflösung einer
Rücklage in Höhe von 1.248.450 EUR mehr angesetzt
wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es schließt sich dem vorinstanzlichen
Urteil an.
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Der Senat hat mit Zwischenurteil vom
19.10.2022 - X R 14/21 (BFHE 277, 88, BStBl II 2023, 588 = SIS 23 00 22) festgestellt, dass die Revision zulässig ist,
insbesondere fristgerecht eingelegt wurde.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA
die Rücklage im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2010
unabhängig von einem Gewinnfeststellungsverfahren der KG
auflösen durfte (dazu unten 1.). Ebenfalls zu Recht hat das FG
die Befugnis des FA zur Änderung der bereits
bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung 2010 aus §
174 Abs. 4 AO abgeleitet; insbesondere ist der ursprüngliche
Gewinnfeststellungsbescheid 2006 für die KG gegenüber dem
Kläger wirksam geworden (unten 2.).
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1. Ist der Gewinn aus der
Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils in eine
Rücklage nach § 6b EStG eingestellt worden und ist diese
Rücklage nicht bis zum Ablauf der Reinvestitionsfrist von den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten hierfür geeigneter
Wirtschaftsgüter abgezogen worden, muss die
Gewinnerhöhung, die sich aus der Auflösung der
Rücklage ergibt, unmittelbar im Einkommensteuerverfahren des
in diesem Veranlagungszeitraum weder an der Mitunternehmerschaft
noch an deren Gewinnfeststellungsverfahren beteiligten ehemaligen
Gesellschafters berücksichtigt werden.
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a) Nach § 6b Abs. 1 EStG kann der Gewinn
aus der Veräußerung unter anderem von Grund und Boden
sowie Gebäuden im Wirtschaftsjahr der Veräußerung
von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter
Wirtschaftsgüter gewinnneutral abgezogen werden. Statt eines
solchen Abzugs können Steuerpflichtige im Wirtschaftsjahr der
Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde
Rücklage bilden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG). Bis zur
Höhe dieser Rücklage können sie von den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter
Wirtschaftsgüter, die in den folgenden - grundsätzlich -
vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt werden, im
Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag
abziehen; zugleich ist die Rücklage in Höhe des
abgezogenen Betrags gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6b
Abs. 3 Satz 2 und 4 EStG). Ist eine Rücklage am Schluss des
vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch
vorhanden, ist sie - soweit nicht ein Abzug von den
Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren
Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist - in diesem
Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6b Abs. 3
Satz 5 EStG). In diesem Fall ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres,
in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle
Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des
aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen (§ 6b
Abs. 7 EStG).
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b) Aus § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG folgt,
dass eine Rücklage nach § 6b EStG - wie im Streitfall -
auch für den Gewinn aus der Veräußerung eines
Mitunternehmeranteils gebildet werden kann (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.07.1979 - I R 175/76, BFHE 129, 17,
BStBl II 1980, 43 = SIS 80 00 28, unter 2.). Ungeachtet dessen,
dass die Entscheidung über die Bildung der Rücklage in
einem solchen Fall nur für die Besteuerung des ausscheidenden
Gesellschafters Bedeutung hat, ist sie gemäß § 180
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO im Gewinnfeststellungsverfahren
der Personengesellschaft zu treffen, aus der der Gesellschafter
ausgeschieden ist. Dies ist damit begründet worden, dass die
Voraussetzungen für die Rücklagenbildung vorrangig in den
Wissens- und Beurteilungsbereich des Betriebs-FA der
Personengesellschaft fallen (zum Ganzen BFH-Urteil vom 25.07.1979 -
I R 175/76, BFHE 129, 17, BStBl II 1980, 43 = SIS 80 00 28, unter
3.; anderer Ansicht Finanzministerium des Landes
Schleswig-Holstein, Kurzinformation vom 02.09.2014, DStR 2014, 2180
= SIS 14 25 34: schon das
Wahlrecht zur Bildung der Rücklage sei in der
Einkommensteuererklärung auszuüben).
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Da die Rücklage in einem solchen Fall
nicht Bestandteil der Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft
ist, bleibt bilanztechnisch nur die Möglichkeit, sie in eine
Sonderbilanz des ausscheidenden Gesellschafters einzustellen
(ebenso zum - etwas anders gelagerten - Fall des Gewinns aus der
Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen im Rahmen
der Veräußerung des Mitunternehmeranteils auch
BFH-Entscheidungen vom 07.03.1996 - IV R 34/95, BFHE 180, 305,
BStBl II 1996, 568 = SIS 96 17 18, unter 1., und vom 25.01.2006 -
IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418 = SIS 06 12 92, unter
2.a).
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Die spätere Auflösung einer solchen
Rücklage führt zu nachträglichen gewerblichen
Einkünften des ehemaligen Gesellschafters im Sinne des §
24 Nr. 2 EStG (BFH-Urteil vom 04.02.1982 - IV R 150/78, BFHE 135,
202, BStBl II 1982, 348 = SIS 82 16 11, unter II.2.).
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c) Die durch § 6b EStG ermöglichte
Übertragung stiller Reserven ist - mit Ausnahme von Gewinnen,
die durch Veräußerungen in den Jahren 1999 bis 2001
entstanden sind - gesellschafterbezogen und daher
rechtsträgerübergreifend. So kann ein dem Gesellschafter
zuzurechnender Veräußerungsgewinn nicht nur im
veräußernden Betrieb, sondern auch von den Anschaffungs-
oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern eines
Einzelbetriebsvermögens des Gesellschafters, seines
Sonderbetriebsvermögens in einer anderen Mitunternehmerschaft
oder - bis zur Höhe seines ideellen Anteils - von
Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens einer anderen
Personengesellschaft, an der er beteiligt ist (im Folgenden:
investierender Betrieb), abgezogen werden (zusammenfassend
BFH-Urteil vom 16.12.2021 - IV R 7/19, BFHE 275, 179, BStBl II
2023, 378 = SIS 22 05 08, Rz 40, m.w.N.; R 6b.2 Abs. 6 der
Einkommensteuer-Richtlinien 2012).
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d) Der BFH hat sich schon mehrfach mit der
Frage befasst, in welchem Besteuerungsverfahren über eine
solche rechtsträgerübergreifende Übertragung der in
der Rücklage verkörperten stillen Reserven zu entscheiden
ist.
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aa) Dem BFH-Urteil vom 12.07.1990 - IV R 44/89
(BFH/NV 1991, 599) lag zugrunde, dass der Ehemann sein
Einzelunternehmen veräußert und den Gewinn in eine
Rücklage nach § 6b EStG eingestellt hatte. Diese zog er
von den (gesamten) Herstellungskosten eines neu hergestellten
Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens einer
Mitunternehmerschaft ab, an der er und seine Ehefrau jeweils zur
Hälfte beteiligt waren. Im Gewinnfeststellungsverfahren wurde
dies vom Betriebs-FA der Mitunternehmerschaft beanstandet, das die
Übertragung der Rücklage auf die hälftige
Beteiligung des Ehemanns an den Herstellungskosten des
Investitionsobjekts begrenzte und die Rücklage im Übrigen
- im Wege der Erhöhung des Gewinns der investierenden
Mitunternehmerschaft - auflöste. Der IV. Senat des BFH
führte hierzu aus, über die Höhe des Gewinns aus der
Veräußerung und dessen Versteuerung sei im Verfahren des
veräußernden Betriebs zu entscheiden, über den
Umfang der Übertragungsmöglichkeit hingegen im Verfahren
des investierenden Betriebs (BFH-Urteil vom 12.07.1990 - IV R
44/89, BFH/NV 1991, 599, unter 1.). Es sei jedenfalls nicht
zulässig, den im veräußernden Einzelunternehmen
entstandenen Gewinn in das Gewinnfeststellungsverfahren der
investierenden Mitunternehmerschaft einzubeziehen und den Gewinn,
der sich aus der - mangels rechtzeitiger Investition erforderlichen
- Auflösung der Rücklage ergebe, dort anzusetzen.
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In ausdrücklicher Anknüpfung an
diese Entscheidung hat der IV. Senat des BFH im Beschluss vom
09.09.2005 - IV B 6/04 (BFH/NV 2006, 22 = SIS 06 02 33, unter 1.a)
ausgeführt, ein Kläger, der die Übertragung eines
Rücklagenbetrags auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
eines Reinvestitionsguts eines anderen Betriebs begehre, müsse
im investierenden Betrieb die Feststellung eines höheren
Gewinns - als Auswirkung der durch die Minderung der Anschaffungs-
oder Herstellungskosten verringerten Absetzung für Abnutzung -
beantragen. Hingegen könne im veräußernden Betrieb
nicht über den Umfang der Übertragung einer Rücklage
entschieden werden, da dies außer Acht ließe, dass es
sich bei dem Reinvestitionsobjekt um ein Wirtschaftsgut des
Gesamthandsvermögens der investierenden Mitunternehmerschaft
handele, das zwingend Gegenstand des entsprechenden
Gewinnfeststellungsverfahrens sei.
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bb) Davon zumindest in einigen tragenden
Formulierungen abweichend hat der IV. Senat des BFH im Urteil vom
19.12.2012 - IV R 41/09 (BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313 = SIS 13 04 60, Rz 35; daran anknüpfend BFH-Urteil vom 22.11.2018 - VI
R 50/16, BFHE 263, 44, BStBl II 2019, 313 = SIS 18 22 28, Rz 27)
entschieden, auch das Wahlrecht auf Übertragung der
Rücklage auf Reinvestitionsgüter anderer Betriebe sei in
der Bilanz des veräußernden Betriebs auszuüben.
Hierfür spreche schon § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG,
wonach die Bildung und Auflösung der Rücklage in der
Buchführung verfolgt werden können müsse. Wenn die
Rücklage im veräußernden Betrieb zu einem
bestimmten Bilanzstichtag fortgeführt worden sei und die
Voraussetzungen für eine Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2
Satz 2 EStG) nicht erfüllt seien, sei eine Übertragung
der Rücklage auf in diesem Veranlagungszeitraum angeschaffte
oder hergestellte Reinvestitionsgüter eines anderen Betriebs
verfahrensrechtlich nicht mehr möglich.
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30
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cc) In seinem Urteil vom 16.12.2021 - IV R
7/19 (BFHE 275, 179, BStBl II 2023, 378 = SIS 22 05 08, Rz 62
i.V.m. Rz 54) hat der IV. Senat dann ausdrücklich
offengelassen, ob an den beiden vorstehend unter aa zitierten
Entscheidungen (vom 12.07.1990 - IV R 44/89, BFH/NV 1991, 599 und
vom 09.09.2005 - IV B 6/04, BFH/NV 2006, 22 = SIS 06 02 33) noch
festgehalten werden könne. Denn die Bindungswirkung eines
Bescheids für ein anderes Verwaltungsverfahren könne nur
dann angenommen werden, wenn es dafür eine gesetzliche
Grundlage gebe. Es bestünden aber erhebliche Zweifel, ob der
Norm des § 6b EStG eine derartige Anordnung eines gestuften
Verwaltungsverfahrens mit Bindungswirkung für andere Bescheide
zu entnehmen sei.
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dd) Als gesichert kann jedenfalls gelten, dass
eine Rücklage als solche - ohne gleichzeitigen Abzug von den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts -
nicht in einen anderen Betrieb übertragen und in der dortigen
Bilanz fortgeführt werden kann (BFH-Urteile vom 07.03.1996 -
IV R 34/95, BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568 = SIS 96 17 18, unter
1., und vom 22.11.2018 - VI R 50/16, BFHE 263, 44, BStBl II 2019,
313 = SIS 18 22 28, Rz 21, 24 ff.). Sie ist vielmehr bis zum
tatsächlichen Abzug von den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten eines Reinvestitionsguts oder bis zur
zwangsweisen Auflösung wegen des Ablaufs der
Reinvestitionsfrist in der Bilanz beziehungsweise Sonderbilanz des
veräußernden Betriebs fortzuführen.
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32
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e) Eine Fallgestaltung wie die im Streitfall
zu beurteilende ist - in Bezug auf § 6b EStG - von der
höchstrichterlichen Rechtsprechung bisher nicht entschieden
worden, weshalb auch der Anregung der Kläger, das in § 11
FGO vorgesehene Verfahren einzuleiten, nicht nachzukommen ist. Der
Streitfall ist - im Gegensatz zu den Sachverhalten, die
sämtlichen vorstehend unter d erwähnten Entscheidungen
zugrunde lagen - dadurch gekennzeichnet, dass der Steuerpflichtige
an der Mitunternehmerschaft, in der der
Veräußerungsgewinn entstanden und in eine
sonderbilanzielle Rücklage nach § 6b EStG eingestellt
worden war, im Zeitpunkt des Ablaufs der Reinvestitionsfrist nicht
mehr beteiligt war.
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aa) In einem solchen Fall kommt eine
Auflösung der Rücklage im Rahmen des
Gewinnfeststellungsverfahrens der Mitunternehmerschaft nicht in
Betracht. Denn nach § 179 Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 Buchst. a AO sind einkommensteuerpflichtige Einkünfte und
mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen -
nur dann - gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den
Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die
Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Beide
Voraussetzungen sind nicht erfüllt, wenn der frühere
Gesellschafter aufgrund der Veräußerung seines gesamten
Mitunternehmeranteils aus der Mitunternehmerschaft ausgeschieden
ist. Er verliert mit seinem Ausscheiden nicht nur seine
gesellschaftsrechtliche Beteiligung an den Einkünften der
Gesellschaft; ihm sind auch - aufgrund des Wegfalls seiner
Mitunternehmerstellung und damit des Merkmals der
gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung - ab dem Beginn des
folgenden Wirtschaftsjahres die Einkünfte der
Mitunternehmerschaft steuerlich nicht mehr zuzurechnen.
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34
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Aus diesem Grund entspricht es ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass persönliche
nachträgliche gewerbliche Einkünfte eines bereits in
einem früheren Wirtschaftsjahr aus einer Mitunternehmerschaft
ausgeschiedenen Steuerpflichtigen nicht mehr in das
Gewinnfeststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft einzubeziehen
sind (BFH-Urteil vom 14.05.2002 - VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl
II 2002, 532 = SIS 02 09 57, unter II.1.a, m.w.N.: von der
Höhe des aktuellen Gewinns der Mitunternehmerschaft
abhängige jährlich gezahlte Teilbeträge des
Kaufpreises für die Veräußerung des
Mitunternehmeranteils; BFH-Urteil vom 08.11.2010 - I R 106/09, BFHE
231, 206, BStBl II 2014, 759 = SIS 10 42 42, Rz 10:
Ruhegeldzahlungen, die der frühere Kommanditist einer KG nach
Veräußerung seines Mitunternehmeranteils von der
Komplementär-GmbH dieser KG bezieht). Dies gilt auch für
den - insoweit vergleichbar gelagerten - Fall, dass in einem
Veranlagungszeitraum, der zeitlich nach der Aufgabe des Betriebs
einer Mitunternehmerschaft liegt, nachträgliche
Sonderbetriebsausgaben eines Gesellschafters anfallen (Senatsurteil
vom 22.01.2003 - X R 60/99, BFH/NV 2003, 900 = SIS 03 32 55, unter
II.1.a, b), sowie für nachträgliche Einkünfte eines
ausgeschiedenen Gesellschafters einer Personengesellschaft, die
Überschusseinkünfte erzielt (BFH-Urteil vom 27.07.2004 -
IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188 = SIS 05 07 57). Da die vorgenannte
ständige BFH-Rechtsprechung mit Wortlaut und Zweck des §
180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO in Einklang steht, sieht der
Senat zu einer - von den Klägern im Ergebnis begehrten -
Abweichung von diesen Grundsätzen keinen Anlass.
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Die Vermeidung der Durchführung eines
Gewinnfeststellungsverfahrens dient in einem solchen Fall auch dem
Schutz des ausgeschiedenen Gesellschafters, da eine Sonderbilanz
für ausgeschiedene Gesellschafter ebenfalls von der
Mitunternehmerschaft aufzustellen ist (BFH-Beschluss vom 25.01.2006
- IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418 = SIS 06 12 92,
unter 2.a, m.w.N.). In vielen Fällen werden sich aber nach dem
Ausscheiden eines Gesellschafters Interessengegensätze
gebildet oder verfestigt haben. Dies zeigt auch der Streitfall, in
dem die Kläger selbst durchgehend auf tiefgreifende
Meinungsverschiedenheiten mit den neuen Gesellschaftern und dem
neuen Steuerberater der KG verwiesen haben. In einer solchen, nicht
nur in Ausnahmefällen bestehenden Situation wäre es nicht
sinnvoll, den längst ausgeschiedenen Gesellschafter in eine
verfahrensrechtliche Abhängigkeit von den Entscheidungen der
Vertreter einer Mitunternehmerschaft zu zwingen, auf die er keinen
unmittelbaren Einfluss mehr hat.
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Zwar stellt diese rechtliche Beurteilung die
Finanzverwaltung vor die Notwendigkeit, einen Informationsfluss vom
Betriebs-FA der Mitunternehmerschaft, in der der ausgeschiedene
Gesellschafter die Rücklage gebildet hatte, zum Wohnsitz-FA
des ausgeschiedenen Gesellschafters zu gewährleisten. Da die
Finanzverwaltung aber ebenfalls die dargestellte, vom Senat
für zutreffend gehaltene Auslegung des § 6b EStG und des
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO vertritt, ist davon
auszugehen, dass sie die Sicherstellung eines solchen
Informationsflusses für möglich hält.
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bb) Im Streitfall ist auch kein gesondertes
Feststellungsverfahren gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Buchst. b AO durchzuführen. Danach werden unter anderem
Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesondert festgestellt, wenn nach
den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums
das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt
nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist.
Würde man in der gegebenen Konstellation die Notwendigkeit
einer gesonderten Feststellung bejahen, müsste das Betriebs-FA
der Mitunternehmerschaft neben der einheitlichen und gesonderten
Feststellung für diejenigen Personen, die im
Feststellungszeitraum der Auflösung der Rücklage
Mitunternehmer der Gesellschaft sind - zu denen der ausgeschiedene
Gesellschafter nicht gehört -, eine zusätzliche
gesonderte Feststellung allein für den ausgeschiedenen
Mitunternehmer durchführen.
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Die Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 Buchst. b AO, der unter anderem auf § 18 Abs. 1 Nr. 2
AO verweist, sind im Streitfall allerdings nicht erfüllt, weil
die letztgenannte Vorschrift das Bestehen eines
„gewerblichen Betriebs“
erfordert, der neben dem Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft
existiert. Ein solcher eigener Gewerbebetrieb wird von dem
ausgeschiedenen Gesellschafter aber nicht allein deshalb
unterhalten, weil er noch eine Rücklage nach § 6b EStG
fortführt (vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 27.05.1991 - VI
47/89, EFG 1992, 174, rechtskräftig, und FG Münster,
Urteil vom 20.07.2018 - 4 K 333/16 E, EFG 2018, 1620 = SIS 18 15 26, unter 1., Nichtzulassungsbeschwerde als unzulässig
verworfen durch Senatsbeschluss vom 15.01.2019 - X B 116/18, nicht
veröffentlicht).
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cc) Die vom Senat für zutreffend
gehaltene Gesetzesauslegung wird auch in der Literatur
überwiegend vertreten (ausführlich Neu/Hamacher, GmbHR
2016, 1; Carlé/Strahl in Korn, § 6b EStG Rz 30.2;
zustimmend Schmidt/Loschelder, EStG, 42. Aufl., § 6b Rz 58;
a.A. Bolk, DStR 2015, 1355; wohl ebenso Schießl in
Brandis/Heuermann, § 6b EStG Rz 291).
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f) Die von den Klägern vorgebrachten
Einwendungen stehen dieser Auslegung nicht entgegen.
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aa) Erstmals in der Revisionsbegründung
vertreten die Kläger unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom
27.05.2020 - XI R 12/18 (BFHE 269, 130, BStBl II 2020, 779 = SIS 20 15 08) die Auffassung, das bereits vom FG gefundene Ergebnis
verletze § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sowie die Grundsätze
für die Aufstellung einer geänderten Steuerbilanz (§
4 Abs. 2 Satz 2 EStG) oder Überleitungsrechnung (§ 60
Abs. 2 Satz 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung).
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Indes sind die von den Klägern
angeführten gesetzlichen Regelungen und die zitierte
BFH-Entscheidung im Streitfall schon deshalb nicht anwendbar, weil
es hier nicht um eine Bilanzänderung oder die Änderung
einer Überleitungsrechnung im Sinne der Ersetzung eines
zulässigen Bilanzansatzes durch einen anderen zulässigen
Bilanzansatz geht, sondern um den erstmaligen Ansatz eines
steuerpflichtigen, von den Klägern aber nicht erklärten
Gewinns beziehungsweise um die zwingende gesetzliche Folge einer in
einem früheren Veranlagungszeitraum vom Kläger zu seinen
Gunsten vorgenommenen Wahlrechtsausübung.
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Dass § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG „den
Gewerbetreibenden“ verpflichtet, die
Bilanz (der KG) aufzustellen, ist unbestritten. Davon zu trennen
ist aber die - hier entscheidungserhebliche und zu verneinende -
Frage, ob die Regelungen des § 6b EStG und des § 180 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO dazu verpflichten, persönliche
Auflösungsbeträge eines längst ausgeschiedenen
Mitunternehmers noch in ein Gewinnfeststellungsverfahren
einzubeziehen.
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bb) Zwar verweisen die Kläger im
Ausgangspunkt zutreffend auf den Wortlaut des § 6b Abs. 4 Satz
1 Nr. 5 EStG, wonach der Abzug nach § 6b Abs. 1 EStG und die
Auflösung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in der
Buchführung verfolgt werden können müssen. Im
Streitfall besteht jedoch ein Normwiderspruch zwischen der
gesetzlichen Anordnung in § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
AO, wonach die Durchführung eines Feststellungsverfahrens die
Beteiligung mehrerer Personen an den Einkünften und die
steuerliche Zurechnung der Einkünfte an diese Personen
voraussetzt, so dass nachträgliche Einkünfte
ausgeschiedener Gesellschafter nicht mehr in das
Feststellungsverfahren einzubeziehen sind (ausführlich oben
1.e aa), und der Vorgabe der Verfolgbarkeit in der
Buchführung. Dieser Normwiderspruch ist vom Senat - in
Ausübung seiner Kompetenz zur Rechtsfortbildung - dahingehend
aufgelöst worden, dass der Anordnung in § 180 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 Buchst. a AO der Vorrang gegeben wird und die
Verfolgbarkeit in der Buchführung - die es für einen
bereits in einem Vorjahr ausgeschiedenen ehemaligen Gesellschafter
ohnehin nicht mehr gibt - zurücktreten muss.
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cc) Die von den Klägern angeführten
Entscheidungen, aus denen sich ihrer Auffassung nach die weitere
Zuständigkeit des Betriebs-FA auch für ausgeschiedene
Mitunternehmer ergeben soll (BFH-Urteil vom 25.01.2006 - IV R
14/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418 = SIS 06 12 92; FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 30.03.2021 - 5 K 2442/17, EFG 2021,
1199 = SIS 21 08 08, Rev. IV R 9/21; FG Münster, Urteil vom
15.07.2021 - 2 K 29/19, DStRE 2022, 657 = SIS 21 14 86,
rechtskräftig), betreffen allesamt lediglich den
Veranlagungszeitraum des Ausscheidens, nicht aber - wie hier -
einen Veranlagungszeitraum, der vier Jahre nach dem Ausscheiden
liegt.
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dd) Ebenso wenig folgt der Senat dem weiteren
Einwand der Kläger, wonach die Ausübung des Wahlrechts
nach § 6b EStG unmittelbare Auswirkungen auf die Höhe der
Gewerbesteuer der Mitunternehmerschaft habe, so dass die
Entscheidung zwingend im dortigen Gewinnfeststellungsverfahren zu
treffen sei.
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(1) Der Gewinn aus der Veräußerung
des Mitunternehmeranteils des Klägers als natürlicher
Person unterlag nicht der Gewerbesteuer (§ 7 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ; zur Behandlung
nichtnatürlicher Personen s. unten (4)). Daher hatte die vom
Kläger getroffene und von der Mitunternehmerschaft
sonderbilanziell umzusetzende Entscheidung zur Bildung der
Rücklage im Jahr 2006 keinen Einfluss auf die Höhe der
Gewerbesteuer der KG.
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(2) Eine Entscheidung des ausgeschiedenen
Gesellschafters, die in seiner Sonderbilanz bei der KG gebildete
Rücklage von den Anschaffungs- und Herstellungskosten eines
ihm zuzurechnenden Wirtschaftsguts eines anderen Betriebs
abzuziehen, wäre für die KG gewinnneutral und würde
die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer daher ebenfalls nicht
beeinflussen.
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(3) Dass der Gewinn aus der - durch den Ablauf
der Reinvestitionsfrist erzwungenen - Auflösung einer
Rücklage auch dann der Gewerbesteuer unterliegt, wenn diese
Rücklage für einen nicht gewerbesteuerbaren
Veräußerungsgewinn gebildet worden ist, wird - soweit
ersichtlich - von niemandem vertreten. Auch die Kläger haben
zu dieser Rechtsauffassung keinen Nachweis aus Rechtsprechung,
Verwaltungsauffassung oder Literatur angeführt.
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Wie bereits dargelegt (oben II.1.b),
führt die Auflösung einer aus einem
Veräußerungsgewinn gebildeten Rücklage zu
nachträglichen gewerblichen Einkünften im Sinne des
§ 24 Nr. 2 EStG. Nachträgliche gewerbliche Einkünfte
unterliegen aber nicht mehr der Gewerbesteuer, da es - in
Ermangelung eines werbenden Betriebs - an einem tauglichen
Steuergegenstand fehlt (Neu/Hamacher, GmbHR 2016, 1, 2, 6;
Carlé/Strahl in Korn, § 6b EStG Rz 30.2; Selder in
Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 7 Rz 94). Für
diese Auffassung spricht auch das BFH-Urteil vom 30.08.2012 - IV R
28/09 (BFHE 239, 53, BStBl II 2012, 877 = SIS 12 27 92), wonach die
in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG enthaltene Einschränkung, die
der Sicherung des Gewerbesteueraufkommens dienen soll, nicht
anzuwenden ist, wenn der in die Rücklage eingestellte Gewinn
aus einem nicht gewerbesteuerbaren Veräußerungs- oder
Aufgabevorgang stammt.
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(4) Zwar unterliegt unter anderem der Gewinn
aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils der
Gewerbesteuer, soweit er nicht auf eine natürliche Person als
unmittelbar beteiligtem Mitunternehmer entfällt (§ 7 Satz
2 GewStG). Über die ertragsteuerrechtliche und
verfahrensrechtliche Behandlung eines solchen Falles in Bezug auf
§ 6b EStG ist aber im vorliegenden Verfahren nicht zu
entscheiden. Gleichwohl weist der Senat darauf hin, dass
Verschiebungen von Teilen der Gewerbesteuerbelastung zwischen
verschiedenen Steuerobjekten der Gewerbesteuer der Norm des §
6b EStG aufgrund ihrer gesellschafterbezogenen - und damit
gegebenenfalls rechtsträgerübergreifenden - Auslegung
immanent sind (ausführlich zu den gewerbesteuerrechtlichen
Aspekten des § 6b EStG Neu/Hamacher, GmbHR 2016, 1, 5
ff.).
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ee) Soweit der Kläger in der
mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat - ohne
nähere Substantiierung - behauptet hat, er habe während
des Reinvestitionszeitraums durchaus Investitionen vorgenommen, die
für einen Abzug der Rücklage geeignet gewesen wären,
ist dies zum einen wegen § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich
unbeachtlich, weil das FG einen solchen Sachverhalt nicht
festgestellt hat. Zum anderen hat der Kläger, der weiter
vorgetragen hat, sich zu keinem Zeitpunkt bei irgendeinem der in
Betracht kommenden Finanzämter um einen Abzug der
Rücklage von den behaupteten Investitionen bemüht zu
haben, nicht dargelegt, dass er verfahrensrechtlich - im Hinblick
auf die ihm erst im Einspruchsverfahren zugebilligte
Rücklagenbildung - an einer nachträglichen Geltendmachung
eines solchen Abzugs gehindert gewesen wäre.
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2. Das FA war in verfahrensrechtlicher
Hinsicht gemäß § 174 Abs. 4 AO zum Erlass des
geänderten Einkommensteuerbescheids 2010 berechtigt.
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Das FG hat zutreffend dargelegt, dass der
ursprüngliche Gewinnfeststellungsbescheid 2006 für die
KG, in dem die Rücklage noch nicht berücksichtigt war,
insoweit aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts
- hier: der Berechtigung des Klägers, den Gewinn aus der
Veräußerung seines Mitunternehmeranteils in eine
Rücklage nach § 6b EStG einzustellen - ergangen und
anschließend aufgrund des Einspruchs des Klägers zu
dessen Gunsten geändert worden ist. Nach § 174 Abs. 4
Satz 1 AO können in einem solchen Fall aus dem Sachverhalt
nachträglich durch Änderung eines Steuerbescheids - hier:
des Einkommensteuerbescheids der Kläger für das Jahr 2010
als dem Jahr des Ablaufs der vierjährigen Reinvestitionsfrist
- die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dabei ist
der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die
steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach der
Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden
(§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO), was hier geschehen ist. Es handelt
sich - anders als das FA in der Einspruchsentscheidung meint -
nicht etwa um eine analoge, sondern bereits um eine unmittelbare
Anwendung des § 174 Abs. 4 AO.
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Die Revisionsbegründung beschränkt
sich insoweit lediglich darauf, im Wege einer Bezugnahme auf das
entsprechende Klagevorbringen die Wirksamkeit des
ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheids 2006 zu
bestreiten, obwohl das FG ausführlich und überzeugend
sämtliche von den Klägern hierzu vorgetragenen
Einwendungen widerlegt hat. Eine Auseinandersetzung mit dieser
Argumentation des FG findet in der Revisionsbegründung nicht
statt. Daher beschränkt sich der Senat darauf, sich der
umfassenden und zutreffenden Würdigung des FG
anzuschließen.
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Die Auffassung der Kläger, das FG
hätte hier nach den Grundsätzen über die
Feststellungslast entscheiden müssen, so dass das FA das
Risiko der Nichtaufklärbarkeit der Wirksamkeit zu tragen habe,
überzeugt den Senat nicht. Denn eine Entscheidung nach der
Feststellungslast kommt als „ultima
ratio“ nur in Betracht, wenn alle
gebotenen Bemühungen, den Sachverhalt zu ermitteln und
festzustellen, erfolglos geblieben sind, und auch eine Minderung
des Beweismaßes im Hinblick auf die Verletzung von
Mitwirkungspflichten eines Beteiligten nicht zu einer
tatrichterlichen Überzeugungsbildung führt (BFH-Urteile
vom 23.03.2011 - X R 44/09, BFHE 233, 297, BStBl II 2011, 884 = SIS 11 23 90, Rz 17 ff. und vom 02.07.2019 - IX R 13/18, BFHE 265, 333,
BStBl II 2020, 89 = SIS 19 16 61, Rz 18). Vorliegend hat das FG
aber die volle Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) von
denjenigen Tatsachen gewinnen können, die für die
Beurteilung der Wirksamkeit des Gewinnfeststellungsbescheids
erheblich sind. In einem solchen Fall kommt es auf die
Feststellungslast nicht an.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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