Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers
setzt voraus, dass der jeweilige Raum ausschließlich oder
nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke
genutzt wird.
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A. I. Vorgelegte Rechtsfrage
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Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH)
hat durch Beschluss vom 21.11.2013 IX R 23/12 (BFHE 243, 563, BStBl
II 2014, 312 = SIS 14 01 54) dem Großen Senat des BFH
gemäß § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt:
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„1. Setzt der Begriff des
häuslichen Arbeitszimmers voraus, dass der jeweilige Raum
(nahezu) ausschließlich für betriebliche/berufliche
Zwecke genutzt wird?
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2. Sind die Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer entsprechend den Grundsätzen des
Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom
21.9.2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37)
aufzuteilen?“
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II. Sachverhalt und
Ausgangsverfahren
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1. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) bewohnte im Streitjahr 2006 mit seiner Ehefrau ein
beiden Ehegatten gehörendes Einfamilienhaus. Er erklärte
für das Streitjahr aus der Vermietung mehrerer Objekte
Mieteinnahmen in Höhe von insgesamt 94.047 EUR und
Werbungskosten in Höhe von insgesamt 99.852 EUR.
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Mit seinem Einspruch gegen den
Einkommensteuerbescheid 2006 machte der Kläger erstmals
für ein häusliches Arbeitszimmer in dem Einfamilienhaus
Aufwendungen in Höhe von 804 EUR bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung geltend, weil das Zimmer den Mittelpunkt
der gesamten beruflichen Tätigkeit bilde. Dabei verwies der
Kläger auf einen „Tätigkeitsbericht“
über die Arbeiten, die er in diesem Raum verrichtet habe,
sowie auf Fotos u.a. eines Schreibtisches, diverser
Büroschränke und Regale sowie diverser Leitzordner. Im
Arbeitszimmer steht ein Computer.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ließ die Aufwendungen nicht zum Abzug
zu.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage
überwiegend statt und berücksichtigte in seinem in EFG
2012, 2100 veröffentlichten Urteil die geltend gemachten
Aufwendungen für das Zimmer in Höhe von 60 % der
entstandenen Raumkosten als gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) abziehbare Werbungskosten. Der
Kläger könne 60 % seiner Aufwendungen (804 EUR x 60 % =
482 EUR) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung absetzen, obwohl er den Raum zur Überzeugung
des Senats nicht (nahezu) ausschließlich zur
Einkünfteerzielung genutzt habe. Eine Nutzung im Umfang von 60
% habe er indes nachgewiesen.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
mit der es die Verletzung von § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG rügt. Das FG verkenne, dass
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG
eine Spezialnorm zur Abziehbarkeit der Raumkosten für ein
„häusliches Arbeitszimmer“ sei. Insoweit
unterscheide sich der Fall des Arbeitszimmers von dem durch den
Großen Senat des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37 entschiedenen Fall, in dem der Abzug von Kosten
(Reisekosten) zu beurteilen gewesen sei, für die das
Einkommensteuergesetz keine besondere Regelung vorsehe.
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Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG gelte ungeachtet
der betrieblichen oder beruflichen Veranlassung der Aufwendungen.
Bei Bejahung des Tatbestandsmerkmals „häusliches
Arbeitszimmer“ lägen grundsätzlich
Betriebsausgaben/Werbungskosten gemäß §§ 4
Abs. 4 oder 9 Abs. 1 EStG vor, deren Abziehbarkeit durch § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG)
eingeschränkt werde; eine Aufteilung gemischter Aufwendungen,
wie sie die Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE
227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37 ermögliche, sei
insoweit ausgeschlossen.
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2. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten. Es ist der Auffassung, § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 6b EStG sei eine von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
unabhängige, abschließende Regelung zur
Abzugsmöglichkeit der Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer. Nur durch das Merkmal der
ausschließlichen betrieblichen/beruflichen Nutzung sei
gewährleistet, dass das Arbeitszimmer vom privaten Bereich der
Lebensführung hinreichend abgegrenzt werde. Auch das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seinem Beschluss vom
6.7.2010 2 BvL 13/09 (BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16) seiner Prüfung die ausschließliche berufliche
Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers als zwingende
Voraussetzung für die Abziehbarkeit der darauf entfallenen
Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugrunde
gelegt.
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Lasse man eine Aufteilung der Aufwendungen
im Einzelfall zu, müsse der betriebliche und private
Nutzungsanteil ermittelt werden; eine pauschale Schätzung
genüge nicht. Praktikabilitätserwägungen
sprächen indes gegen eine solche Aufteilung der Aufwendungen.
Auch bilanziell sei das ganze Arbeitszimmer ein (einziges)
Wirtschaftsgut.
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III. Vorlagebeschluss des IX.
Senats
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1. Nach Auffassung des vorlegenden Senats
setzt der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers eine (nahezu)
ausschließliche betriebliche/berufliche Nutzung nicht voraus.
Die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer seien
daher entsprechend den Grundsätzen des Beschlusses des
Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 =
SIS 10 00 37 aufzuteilen.
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Die Verwendung der eigenen Wohnung für
betriebliche/berufliche Zwecke führe zu gemischten
Aufwendungen, für die nach der früheren Rechtsprechung
das Aufteilungs- und Abzugsverbot nur dann nicht gegolten habe,
wenn das Wohnen von untergeordneter Bedeutung gewesen sei, d.h. die
Aufwendungen ausnahmsweise nahezu ausschließlich beruflich
veranlasst gewesen seien. Die Aufgabe des Aufteilungs- und
Abzugsverbots durch den Großen Senat des BFH in BFHE 227, 1,
BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37 wirke sich (auch) auf die
Auslegung und Anwendung des Arbeitszimmerbegriffs aus.
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Dem Gesetzeswortlaut sei eine
Einschränkung auf eine (nahezu) ausschließliche
betriebliche/berufliche Nutzung nicht zu entnehmen. Vielmehr sei
der Begriff des Arbeitszimmers ausschließlich am Raumtypus
festzumachen. Arbeitszimmer sei ein Raum, der seiner Lage, Funktion
und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des
Steuerpflichtigen eingebunden sei und vorwiegend der Erledigung
gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten
diene. Wollte man den Begriff des Arbeitszimmers darüber
hinaus auf (nahezu) ausschließlich steuerbar genutzte
Räume reduzieren, griffe die Abzugsbeschränkung nach
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG für in einer
häuslichen Umgebung liegende Räume, die (in zeitlicher
Hinsicht) nur teilweise steuerbar genutzt würden, nicht.
Über die Abziehbarkeit der Aufwendungen für solche
Räume wäre allein nach § 4 Abs. 4 EStG zu
entscheiden. Angesichts der Einbindung des Zimmers in die private
Lebensführung des Steuerpflichtigen lägen gemischte
Aufwendungen vor, die - bei Vorliegen entsprechender
Aufteilungskriterien - nach den vom Großen Senat für
Reisekosten entwickelten Grundsätzen zum Teil abziehbar seien.
Dass die Abzugsbeschränkung auf zum Teil steuerbar genutzte
Räume nicht, auf (nahezu) ausschließlich
betrieblich/beruflich genutzte Räume aber schon anwendbar sein
solle, erscheine vor dem Hintergrund der ratio legis weder
schlüssig noch gleichheitsgerecht.
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Nach dem Wegfall des Aufteilungs- und
Abzugsverbots fehle es für die Einschränkung auf (nahezu)
ausschließlich genutzte Räume an systematischen
Gründen. Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
EStG seien nur solche, die durch die jeweilige steuerbare
Tätigkeit veranlasst seien. Im Ergebnis seien danach auch die
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer im Sinne
der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1,
BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37 grundsätzlich im Interesse
einer Ertragsbesteuerung nach Maßgabe der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit sowie entsprechend dem objektiven
Nettoprinzip aufzuteilen. Es fehle auch nicht an sachgerechten
Aufteilungskriterien, insbesondere in Gestalt von Nutzungszeiten,
soweit ein Arbeitszimmer nicht gleichzeitig beruflich und privat
genutzt werde, etwa als Arbeits- und Spielzimmer.
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Auch die Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b EStG als lex specialis ergebe nicht, dass Aufwendungen
für ein häusliches Arbeitszimmer nicht aufzuteilen seien.
Vielmehr setze die Abzugsbeschränkung das Vorliegen nach
allgemeinen Grundsätzen abziehbarer Aufwendungen voraus und
begrenze deren Abzug typisierend im Hinblick auf die allgemeine
Einbindung des Arbeitszimmers in den privaten Wohnbereich. Der
Beschluss des BVerfG in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16 stehe einer dahingehenden Auslegung nicht entgegen, da das
BVerfG keine Detailauslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
vorgenommen habe.
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2. Die vorgelegten Fragen seien
entscheidungserheblich und gemäß § 11 Abs. 4 FGO
von grundsätzlicher Bedeutung.
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IV. Stellungnahme der Beteiligten
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1. Der Kläger und das FA haben sich zur
Vorlage nicht geäußert.
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2. Das BMF hält an seiner bisherigen
Auffassung fest und trägt ergänzend u.a. vor: Bereits vor
Schaffung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG hätten
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können,
sofern der fragliche Raum (nahezu) ausschließlich betrieblich
oder beruflich genutzt worden sei. Bei einer mehr als nur
geringfügigen privaten Mitbenutzung sei der Abzug auch nur
eines Teils der Aufwendungen nicht zulässig gewesen
(BFH-Urteil vom 6.12.1991 VI R 101/87, BFHE 166, 285, BStBl II
1992, 304 = SIS 92 07 49). Auf das Aufteilungs- und Abzugsverbot
sei es nicht angekommen. Daher sei die Schlussfolgerung des
vorlegenden Senats nicht zutreffend, mit der Aufgabe des
Aufteilungs- und Abzugsverbots für gemischte Aufwendungen
durch die Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 227,
1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37 sei auch das Erfordernis der
ausschließlichen betrieblichen/beruflichen Nutzung für
ein häusliches Arbeitszimmer entfallen.
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Eine (nahezu) ausschließliche
betriebliche/berufliche Nutzung sei weiterhin erforderlich, da
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG Betriebsausgaben i.S. des §
4 Abs. 4 EStG seien. Es handle sich demnach nicht um
„gemischte Aufwendungen“, die nach der
Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl
II 2010, 672 = SIS 10 00 37 aufteilbar seien.
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Für dieses systematische Verständnis
der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als
Betriebsausgaben und nicht als gemischte Aufwendungen spreche auch
die Wirtschaftsgutqualität des häuslichen Arbeitszimmers.
Der Gebäudeteil „häusliches
Arbeitszimmer“ sei nach gefestigter Rechtsprechung des
BFH wegen seines unterschiedlichen Nutzungs- und
Funktionszusammenhangs gegenüber den übrigen Räumen
eines Einfamilienhauses ein selbstständiges Wirtschaftsgut,
das weiter in so viele Wirtschaftsgüter aufzuteilen sei, wie
Gebäudeeigentümer vorhanden seien (BFH-Urteil vom
23.9.2009 IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337 = SIS 10 00 79; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30.1.1995 GrS
4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16). Dieser
selbstständige Gebäudeteil
„Arbeitszimmer“ könne nur einheitlich dem
Privatvermögen oder dem Betriebsvermögen zugeordnet und
nicht weiter in einen privaten und einen betrieblichen Anteil
aufgeteilt werden.
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Der Gesetzgeber habe mit § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 6b EStG ein geschlossenes System geschaffen: Liege ein
häusliches Arbeitszimmer in diesem Sinne vor, handele es sich
um ein selbstständig zu bewertendes Wirtschaftsgut und die
hierauf entfallenden Aufwendungen seien Betriebsausgaben nach
§ 4 Abs. 4 EStG, die jedoch - als Rechtsfolge des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG - nur eingeschränkt abziehbar seien.
Darüber hinausgehende Aufteilungen kämen nicht in
Betracht.
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B. Entscheidung des Großen Senats zu
Verfahrensfragen
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I. Keine mündliche Verhandlung
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Der Große Senat entscheidet
gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne mündliche
Verhandlung, weil eine weitere Förderung der Entscheidung
durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten ist. Die
Vorlagefrage und die Auffassungen, die dazu in Rechtsprechung und
Schrifttum vertreten werden, sind im Vorlagebeschluss eingehend
dargestellt worden. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, zu der
Vorlagefrage Stellung zu nehmen.
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II. Zulässigkeit der Vorlage
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1. Vorlagegrund
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Die vorgelegten Fragen sind gemäß
§ 11 Abs. 4 FGO von grundsätzlicher Bedeutung. Ob der
Begriff des häuslichen Arbeitszimmers voraussetzt, dass dieses
(nahezu) ausschließlich für betriebliche/berufliche
Zwecke genutzt wird und ob bei einer gemischten Nutzung die
Aufwendungen für den Raum aufzuteilen sind, ist seit dem
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II
2010, 672 = SIS 10 00 37 ungeklärt und wird in der
Rechtsprechung und Literatur unterschiedlich beantwortet (s. unten
unter C.I.1. und 4.). Die aufgeworfenen Fragen stellen sich nicht
nur bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern
auch bei anderen Einkunftsarten. Überdies ergibt sich die
grundsätzliche Bedeutung daraus, dass der X. Senat (Beschluss
vom 21.8.2013) und der VIII. Senat (Beschluss vom 19.6.2013)
entgegen der Auffassung des vorlegenden IX. Senats die Aufwendungen
für ein gemischt genutztes Zimmer in der häuslichen
Sphäre, auch wenn es nach seiner Ausstattung dem Typus des
Arbeitszimmers entspricht, generell vom
Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug ausschließen
wollen.
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2. Entscheidungserheblichkeit der Vorlage
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Die vorgelegten Rechtsfragen sind für die
Entscheidung des IX. Senats im Revisionsverfahren IX R 23/12
erheblich. Folgt der Große Senat der Auffassung des
vorlegenden Senats, sind die Aufwendungen des Klägers für
sein häusliches Zimmer nach Maßgabe des Beschlusses des
Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 =
SIS 10 00 37 aufzuteilen. Setzte dagegen der Abzug eine (nahezu)
ausschließliche Nutzung des Zimmers für
betriebliche/berufliche Zwecke voraus, wäre der Abzug der
Aufwendungen ausgeschlossen und die Revision des FA begründet.
Das FG-Urteil wäre in diesem Fall aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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C. Entscheidung des Großen Senats
über die vorgelegten Rechtsfragen
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I. Bisherige Rechtsprechung,
Rechtsgrundlagen, Verwaltungsauffassung und Äußerungen
im Schrifttum
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1. Rechtsprechung
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a) BFH-Rechtsprechung
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Vor Geltung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) vom
11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250) konnten Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer der Höhe nach unbegrenzt als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn ein
Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich
betrieblich oder beruflich genutzt wurde; eine geringfügige
private Mitbenutzung schadete nicht (BFH-Urteile vom 6.2.1992 IV R
85/90, BFHE 167, 114, BStBl II 1992, 528 = SIS 92 10 15; in BFHE
166, 285, BStBl II 1992, 304 = SIS 92 07 49; vom 18.10.1983 VI R
180/82, BFHE 139, 518, BStBl II 1984, 110 = SIS 84 03 37; zur
Rechtsentwicklung im Einzelnen vergleiche Spilker, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 1 ff.;
Völlmeke, DB 1995, 1354). Auch nach Einführung des §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG änderte sich diese Rechtsprechung
nicht. Die begrenzte oder die volle Abziehbarkeit der Aufwendungen
für ein Arbeitszimmer als Betriebsausgaben oder Werbungskosten
setzte nach wie vor voraus, dass das Arbeitszimmer (nahezu)
ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke
genutzt wurde (BFH-Urteil vom 29.11.2006 VI R 3/04, BFHE 216, 163,
BStBl II 2007, 308 = SIS 07 00 40; BFH-Beschlüsse vom
13.11.2007 VI B 100/07, BFH/NV 2008, 219 = SIS 08 07 72; vom
19.7.2005 VI B 175/04, BFH/NV 2005, 2000 = SIS 05 44 94; vom
4.5.2005 VI B 35/04, BFH/NV 2005, 1549 = SIS 05 37 00). Ob sich
durch den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1,
BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37 an diesem Erfordernis etwas
geändert hat, war bislang nicht Gegenstand einer
BFH-Entscheidung.
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b) Rechtsprechung der FG
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Die FG beantworten die Frage, ob Aufwendungen
für ein gemischt genutztes Zimmer anteilig als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können,
unterschiedlich. Eine Aufteilung befürworten das FG Köln,
Urteil vom 19.5.2011 10 K 4126/09 (EFG 2011, 1410 = SIS 11 25 61,
Rev. X R 32/11); das FG München, Urteil vom 28.4.2011 15 K
2575/10 (EFG 2013, 496 = SIS 13 08 95, Rev. X R 1/13); das FG
Köln, Urteil vom 15.5.2013 4 K 1384/10 (EFG 2013, 1585 = SIS 13 24 22, Rev. IX R 20/13).
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Gegen eine Aufteilung haben sich
ausgesprochen: das FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.8.2010 2 K
2331/09 (EFG 2011, 1961 = SIS 11 32 32, Rev. III R 62/11); das FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 2.2.2011 7 K 2005/08 (EFG 2011,
1055 = SIS 11 17 47); das FG München, Urteil vom 31.5.2011 13
K 2979/10 (EFG 2012, 1825 = SIS 13 09 29, Rev. VIII R 24/12); das
FG Hamburg, Urteil vom 8.6.2011 6 K 121/10 (EFG 2011, 2131 = SIS 11 35 40); das Sächsische FG, Urteil vom 11.1.2012 2 K 1854/11
(EFG 2012, 1125 = SIS 12 08 14); das FG Düsseldorf, Urteil vom
1.2.2012 7 K 87/11 E (EFG 2012, 1830 = SIS 12 23 71, Rev. VIII R
10/12); das Sächsische FG, Urteil vom 24.5.2012 1 K 1474/10
(Rev. X R 18/12); das FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21.9.2012 3 K
1740/10 (EFG 2013, 113 = SIS 13 00 16, Rev. VI R 68/12 = SIS 14 15 74); das FG Münster, Urteil vom 26.4.2013 14 K 3871/11 G, F (=
SIS 13 20 93); das FG Düsseldorf, Urteil vom 4.6.2013 10 K
734/11 E (EFG 2013, 1023 = SIS 13 26 35, Rev. X R 26/13); das FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10.6.2013 2 K 2225/11 (DStRE 2015, 641
= SIS 14 18 08, Rev. VIII R 22/14).
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2. Rechtsgrundlagen und
Rechtsentwicklung
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a) Mit dem JStG 1996 wurde in § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b EStG erstmals eine sachliche und
betragsmäßige Einschränkung des Betriebsausgaben-
und des Werbungskostenabzugs (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für
steuerrechtlich anzuerkennende häusliche Arbeitszimmer
gesetzlich geregelt.
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aa) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1
EStG i.d.F. des JStG 1996 durften Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den
Gewinn nicht mindern. Eine Ausnahme von diesem Abzugsverbot galt
nach Satz 2 der Vorschrift, wenn die betriebliche oder berufliche
Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen
und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die
betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung stand. In diesem Fall wurde die
Höhe der abziehbaren Aufwendungen zunächst auf 2.400 DM,
später mit der Umstellung auf den Euro durch das
Steuer-Euroglättungsgesetz vom 19.12.2000 (BGBl I 2000, 1790)
auf 1.250 EUR begrenzt und eine unbeschränkte
Abzugsmöglichkeit nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer
den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen
Tätigkeit bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG
i.d.F. des JStG 1996; zur Rechtsentwicklung s. Spilker, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 1 ff.).
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bb) Hierdurch sollten der berufliche und der
private Bereich des Steuerpflichtigen sachgerecht abgegrenzt,
Gestaltungsmöglichkeiten weitgehend eingeschränkt und der
Verwaltungsvollzug erleichtert werden. Es sei allerdings geboten,
Aufwendungen für solche häuslichen Arbeitszimmer der
Steuerpflichtigen von der Begrenzung der Höhe nach
auszunehmen, bei denen das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der
gesamten betrieblichen oder beruflichen Betätigung bilde (z.B.
kleine Steuerberatungs- oder Rechtsanwaltspraxen in der eigenen
Wohnung, Hausgewerbetreibende, selbstständige Schriftsteller)
und regelmäßig und ausschließlich betrieblich oder
beruflich genutzt werde (BTDrucks 13/1686, 16).
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cc) Das BVerfG hielt in seinem Urteil vom
7.12.1999 2 BvR 301/98 (BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162 = SIS 99 24 15) diese Regelung für verfassungsgemäß.
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48
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Es sei sachlich gerechtfertigt, die
Abziehbarkeit der Aufwendungen für das häusliche
Arbeitszimmer zu begrenzen, da eine Nachprüfung der Nutzung
durch die Finanzbehörden wegen des engen Zusammenhangs zur
Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch
Art. 13 des Grundgesetzes (GG) wesentlich eingeschränkt oder
gar unmöglich sei. Auch die Höhe des zulässigen
Abzugs begegne keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, da das
Einkommensteuergesetz durch die Festlegung einer typisierenden
Höchstgrenze individuell gestaltbare Besonderheiten
unberücksichtigt lassen dürfe. Das Entfallen der
Höchstgrenze für Steuerpflichtige, bei denen das
häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der betrieblichen und
beruflichen Tätigkeit bilde, habe vor der Verfassung ebenfalls
Bestand. Der Gesetzgeber bemesse hier unterschiedliche Rechtsfolgen
nach der Erforderlichkeit der Aufwendungen. Auch wenn diese
Erforderlichkeit in der Regel nicht Voraussetzung der
Werbungskosten sei, könne sie zur typisierenden Abgrenzung von
Erwerbs- und Privatsphäre herangezogen werden, wenn diese
Lebensbereiche - wie beim häuslichen Arbeitszimmer - weniger
räumlich-gegenständlich, sondern mehr funktionsbedingt
voneinander getrennt werden müssten. Insoweit sei die
Differenzierung nach dem „Mittelpunkt“
erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit sachgerecht.
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b) Das Steueränderungsgesetz 2007
(StÄndG 2007) vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) schränkte
die Abziehbarkeit von Arbeitszimmeraufwendungen weiter ein. §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des StÄndG 2007 erlaubte
den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nur noch, wenn das
Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen/beruflichen Betätigung bildete. In diesem Fall
waren die Aufwendungen in voller Höhe steuerrechtlich
abziehbar. § 9 Abs. 5 EStG ordnete die sinngemäße
Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des
StÄndG 2007 für den Bereich der
Überschusseinkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
an.
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50
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Durch den Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl
II 2011, 318 = SIS 10 19 16 erklärte das BVerfG § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des StÄndG 2007 insoweit als mit
Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, als das Abzugsverbot Aufwendungen
für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann umfasste, wenn
für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein
anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand.
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c) Der Gesetzgeber kehrte daraufhin mit dem
Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 8.12.2010 (BGBl I 2010,
1768) im Wesentlichen zur bis einschließlich des Jahres 2006
geltenden Regelung zurück.
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52
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Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG
(i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG) i.d.F. des JStG 2010 (der aktuellen
Gesetzesfassung) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für
ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben oder
Werbungskosten abziehen. Dies gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b Satz 2 EStG nicht, wenn für die betriebliche oder
berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur
Verfügung steht. In diesem Fall ist die Höhe der
abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; allerdings gilt
nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG die
Beschränkung der Höhe nach nicht, wenn das Arbeitszimmer
den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen
Betätigung bildet. Gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9
EStG gilt die mit dem JStG 2010 geschaffene Neuregelung für
alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.
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3. Verwaltung
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Die Finanzverwaltung setzt für die
Qualifikation eines Raums als häusliches Arbeitszimmer eine
(nahezu) ausschließliche betriebliche/berufliche Nutzung
voraus. Lediglich eine untergeordnete private Mitbenutzung soll
unschädlich sein (BMF-Schreiben vom 2.3.2011, BStBl I 2011,
195 = SIS 11 06 10, Rz 3). Dies gelte insbesondere auch unter
Berücksichtigung der Ausführungen im Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 =
SIS 10 00 37 (BMF-Schreiben vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614 = SIS 10 19 10, Rz 7).
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4. Literatur
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Die Literatur hält teilweise die
Aufteilung der Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer wegen der Aufgabe der Rechtsprechung zum Aufteilungs-
und Abzugsverbot durch die Entscheidung des Großen Senats des
BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37 für
geboten oder zumindest die Voraussetzungen der (nahezu)
ausschließlichen betrieblichen oder beruflichen Nutzung
für zweifelhaft (z.B. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 832;
Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,
§ 4 EStG Rz 1769; Bergkemper, juris PraxisReport Steuerrecht
2/2011, Anm. 1; Paus, DStZ 2010, 688, 690; Spilker, DB 2014, 2850;
Bergan/Martin, DStR 2014, 1812; Rolfes, Steuern und Bilanzen 2014,
261; Siebenhüter, Der Ertragsteuerberater 2014, 83).
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57
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Nach der Gegenansicht hat die Entscheidung des
Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 =
SIS 10 00 37 nichts daran geändert, dass Aufwendungen für
häusliche Arbeitszimmer nur dann abgezogen werden können,
wenn sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich
betrieblich oder beruflich genutzt werden (z.B. Paul in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1513; Schmidt/Heinicke,
EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 520
„Arbeitszimmer“; Meurer, BB 2014, 1184).
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D. Auffassung des Großen
Senats
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Der Große Senat teilt nicht die
Auffassung des vorlegenden Senats. Aufwendungen für einen in
die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundenen
Raum, der sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch - in
mehr als nur untergeordnetem Umfang - zu privaten Zwecken genutzt
wird, sind insgesamt nicht abziehbar.
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1. Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den
Gewinn nicht mindern. Das gilt nicht, wenn für die
betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren
Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der
Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt
der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet
(§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).
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2.a) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
enthält ein Abzugsverbot für bestimmte Betriebsausgaben.
Selbst wenn die Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer ausschließlich oder nahezu ausschließlich
betrieblich veranlasst sind, sind sie grundsätzlich nicht
abziehbar; gleiches gilt für Werbungskosten (§ 9 Abs. 5
i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG). Damit soll dem Umstand
Rechnung getragen werden, dass eine Nachprüfung der Nutzung
durch die Finanzbehörden wegen des engen Zusammenhangs zur
Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch
Art. 13 GG wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich
ist (BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162 = SIS 99 24 15, unter B.II.2.b aa, Rz 43; vgl. auch BTDrucks 13/1686, 16).
Nur wenn kein anderer Arbeitsplatz für die betriebliche oder
berufliche Tätigkeit zur Verfügung steht oder das
Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung bildet, ist ein Abzug in Höhe bis
zu 1.250 EUR bzw. im zuletzt genannten Fall in tatsächlicher
Höhe möglich. Der Steuerpflichtige ist in diesen
Fällen auf einen häuslichen Arbeitsplatz angewiesen,
weshalb das Gesetz typisierend davon ausgeht, dass Aufwendungen
hierfür (nahezu) ausschließlich betrieblich/beruflich
veranlasst sind, obwohl auch in diesen Fällen eine private
Nutzung des Raums nicht überprüft und damit nicht
ausgeschlossen werden kann.
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62
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b) Häusliches Arbeitszimmer i.S. des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner
Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und
ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung
von Einkünften genutzt wird.
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aa) Ein häusliches Arbeitszimmer ist
seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche
Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient vorwiegend
der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer
oder -organisatorischer Arbeiten (vgl. BFH-Urteile vom 19.9.2002 VI
R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139 = SIS 03 07 27; vom
16.10.2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185 = SIS 03 09 01; vom 13.11.2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350 =
SIS 03 13 50, und vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II
2004, 43 = SIS 03 23 11).
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Ein solcher Raum ist typischerweise mit
Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch
regelmäßig das zentrale Möbelstück ist
(BFH-Urteile vom 28.8.2003 IV R 53/01, BFHE 203, 324, BStBl II
2004, 55 = SIS 03 51 61; vom 20.11.2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46,
BStBl II 2005, 203 = SIS 04 21 41; vom 22.11.2006 X R 1/05, BFHE
216, 110, BStBl II 2007, 304 = SIS 07 07 62; vom 9.8.2011 VIII R
4/09, BFH/NV 2012, 200 = SIS 12 00 30).
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bb) Aufwendungen für Räume innerhalb
des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem
Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können
gleichwohl unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten
gemäß § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
abziehbar sein, wenn sie betrieblich/beruflich genutzt werden und
sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen
Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen. So hat die
Rechtsprechung bei einer Notarztpraxis angenommen, dass die
Aufwendungen hierfür in vollem Umfang abziehbar seien
(BFH-Urteile vom 5.12.2002 IV R 7/01, BFHE 201, 166, BStBl II 2003,
463 = SIS 03 19 04, und in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203 = SIS 04 21 41). Gleiches gilt z.B. für ein häusliches
Tonstudio (BFH-Urteile in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185 = SIS 03 09 01, und in BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55 = SIS 03 51 61) und
ein Warenlager (BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304 =
SIS 07 07 62). Der für die Abzugsbeschränkung in § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG maßgebliche Grund der nicht
auszuschließenden privaten Mitbenutzung gilt für diese
Räume nicht. Denn bereits aus ihrer Ausstattung (z.B. als
Werkstatt) und/oder wegen ihrer Zugänglichkeit durch dritte
Personen lässt sich eine private Mitbenutzung
ausschließen.
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cc) Entspricht ein Raum nach seinem
äußeren Bild durch seine Einrichtung mit
Büromöbeln dem Typus des Arbeitszimmers, muss er - wie
ausgeführt - überdies (nahezu) ausschließlich zur
Erzielung von Einkünften genutzt werden.
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(1) Bereits der Gesetzeswortlaut legt nahe,
unter einem „häuslichen Arbeitszimmer“ nur
einen Raum zu verstehen, in dem Tätigkeiten zur Erzielung von
Einnahmen ausgeübt werden. Ein Zimmer, das zwar
büromäßig eingerichtet ist, das aber in
nennenswertem Umfang neben der Verrichtung von (Büro-)Arbeiten
auch anderen Zwecken dient, etwa als Spiel-, Gäste- oder
Bügelzimmer, ist bereits nach dem allgemeinen
Wortverständnis kein Arbeitszimmer.
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(2) Der Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b EStG liegt überdies - wie die Gesetzesgeschichte (vgl.
BTDrucks 13/1686, 16; BRDrucks 171/2/95, 36) belegt - die
Prämisse zugrunde, dass Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer nur bei ausschließlich
betrieblicher oder beruflicher Nutzung und auch dann
regelmäßig nur beschränkt abziehbar sein sollen.
Selbst die Aufwendungen für Zimmer, die den Mittelpunkt der
gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilden,
sollen nur abziehbar sein, wenn sie „regelmäßig
und ausschließlich betrieblich oder beruflich“
genutzt werden (BTDrucks 13/1686, 16; BRDrucks 171/2/95, 37). Der
Gesetzgeber hat damit erkennbar an den überkommenen
Typusbegriff des Arbeitszimmers angeknüpft, der neben einer
büromäßigen Ausstattung auch eine
ausschließliche oder nahezu ausschließliche Nutzung
für betriebliche oder berufliche Zwecke verlangte (s.
Rechtsprechungshinweise unter C.I.1.a). Denn wenn der Gesetzgeber
einen in ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung
geprägten Begriff - wie hier den Begriff des häuslichen
Arbeitszimmers - in ein Gesetz einfügt, ist davon auszugehen,
dass er ihn auch entsprechend dieser Prägung verwenden und im
Gesetz - ungeachtet der weiteren Entwicklung der Rechtsprechung in
diesem Punkt - festschreiben will. Dies gilt umso mehr, wenn sich
eine entsprechende Absicht - wie hier - in der
Gesetzesbegründung widerspiegelt. Damit gehört die
ausschließliche oder nahezu ausschließliche Nutzung des
Raums zur Erzielung von Einnahmen zum Inhalt des
Tatbestandsmerkmals „häusliches
Arbeitszimmers“ i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
EStG, sodass ein Abzug anteiliger Aufwendungen für gemischt
genutzte Zimmer ausscheidet.
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(3) Dies gilt auch für Zimmer, die
räumlich sowohl zur Erzielung von Einnahmen
(„Arbeitsecke“) als auch zu privaten Wohnzwecken
genutzt werden. Denn wenn schon Aufwendungen für einen als
Büro eingerichteten Raum im Grundsatz nicht abziehbar sind,
gilt dies umso mehr für Räume, die ihrer Ausstattung nach
sowohl der Erzielung von Einkünften als auch privaten
Wohnzwecken dienen. Der Ausschluss der Aufwendungen für ein
Arbeitszimmer gilt daher erst recht für Räume, die
bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem
Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art (z.B.
Durchgangszimmer) oder ihrer Einrichtung nach erkennbar auch
privaten Wohnzwecken dienen.
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dd) Auch der Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b EStG steht einer Aufteilung der Aufwendungen entgegen.
Aufwendungen für ein Arbeitszimmer wurden vom
Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, um zu „einer
sachgerechten Abgrenzung des beruflichen und des privaten Bereichs
des Steuerpflichtigen“ zu gelangen,
„Gestaltungsmöglichkeiten zu unterbinden und den
Verwaltungsvollzug zu erleichtern“ (BRDrucks 171/2/95,
36). Diese Ziele würden verfehlt, wären Aufwendungen
für als Arbeitszimmer ausgestattete Räume in betrieblich
oder beruflich veranlasste Aufwendungen einerseits und privat
veranlasste Kosten andererseits aufzuteilen.
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(1) Der Umfang der jeweiligen Nutzung
lässt sich objektiv nicht überprüfen. Die
Behauptungen des Steuerpflichtigen, zu welcher Zeit er auf welche
Weise ein in die häusliche Sphäre eingebundenes Zimmer
nutzt, sind regelmäßig nicht verifizierbar. Auch ein
„Nutzungszeitenbuch“ ist kein geeignetes Mittel,
die jeweiligen Nutzungszeiten nachzuweisen oder glaubhaft zu
machen. Die darin enthaltenen Angaben besitzen keinen über die
darin liegende Behauptung des Steuerpflichtigen hinausgehenden
Beweiswert und sind regelmäßig - anders als etwa
Fahrtenbücher - nicht anhand eines Abgleichs mit anderen
Informationen überprüfbar. Ebenso mangelt es an
hinreichenden Maßstäben, anhand derer die jeweiligen
Anteile geschätzt werden können.
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Eine sachgerechte Abgrenzung des
betrieblichen/beruflichen Bereichs vom privaten Bereich ist bei
einer Aufteilung der Aufwendungen für ein gemischt genutztes
Arbeitszimmer demnach nicht gewährleistet. Auch der mit der
Regelung verfolgte Vereinfachungszweck würde in sein Gegenteil
verkehrt, müsste man die vom Steuerpflichtigen geltend
gemachten jeweiligen zeitlichen Nutzungsanteile - soweit
überhaupt möglich - im Einzelnen auf ihre
Plausibilität überprüfen.
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(2) Dementsprechend hat auch das BVerfG in
seinem Urteil in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162 = SIS 99 24 15 ausgeführt, eine Nachprüfung des Umfangs der
betrieblichen oder beruflichen Nutzung eines häuslichen
Arbeitszimmers sei wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre
der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG
durch die Finanzbehörden wesentlich eingeschränkt oder
gar unmöglich; einzig der regelmäßige Augenschein
in den Wohnräumen (§§ 98 f. der Abgabenordnung) ohne
vorherige Benachrichtigung könnte im Einzelfall zur
Aufklärung verhelfen (unter B.II.2.b aa, Rz 43).
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3. Diesem Ergebnis steht der Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 =
SIS 10 00 37 schon deshalb nicht entgegen, weil § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG eine den allgemeinen Grundsätzen
vorgehende Spezialregelung ist, die abschließend bestimmt,
unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe Aufwendungen
für ein häusliches Arbeitszimmer abziehbar sind. Die vom
Großen Senat des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37 entwickelten Maßstäbe zur Aufteilung von
Aufwendungen sind demnach nicht anwendbar. Selbst wenn Aufwendungen
für ein häusliches Arbeitszimmer nach allgemeinen
Grundsätzen - soweit betrieblich oder beruflich genutzt -
anteilig als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar
wären, schließt die Spezialregelung des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG den Abzug aus.
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Der Große Senat muss daher nicht
entscheiden, ob er der Auffassung des X. Senats in seiner Antwort
auf die Anfrage des vorlegenden Senats folgt, der zufolge der
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II
2010, 672 = SIS 10 00 37, unter C.III.4.c, Rz 125 so auszulegen
sei, dass mangels objektiv nachprüfbarer Kriterien bei
gemischt genutzten Arbeitszimmern dem Grunde nach bereits keine
Betriebsausgaben oder Werbungskosten vorliegen, oder ob er die
gegenteilige Auffassung für richtig hält, wonach der
abstrakt vorhandene Maßstab (zeitliche Nutzungsanteile) im
Grundsatz für eine Aufteilung genügt, so dass ein Abzug
als Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei Anwendung allgemeiner
Grundsätze nur im Einzelfall am mangelnden Nachweis scheitern
kann (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1,
BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37, unter C.III.4.d, Rz 126).
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4. Läge in dem Erfordernis der (nahezu)
ausschließlichen betrieblichen oder beruflichen Nutzung des
häuslichen Arbeitszimmers eine Einschränkung des
objektiven Nettoprinzips, wäre dies sachlich
gerechtfertigt.
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a) Der Gesetzgeber hat im Bereich des
Einkommensteuerrechts die Steuerlast am Prinzip der finanziellen
Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit
auszurichten. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener
steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden,
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich
hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit;
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16, Rz 36). Hängt die Festsetzung einer Steuer von der
Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte
Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen
gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch
hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit
gewährleistende Kontrollmöglichkeiten stützen. Im
Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip daher der
Ergänzung durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil vom
27.6.1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 = SIS 91 14 01, <268
ff.>, BStBl II 1991, 654 = SIS 91 14 01; s. auch Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 =
SIS 10 00 37, unter C.III.4.d, Rz 126 zu Erklärungen des
Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren).
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78
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b) Nutzt ein Steuerpflichtiger einen innerhalb
seiner Wohnung gelegenen Raum sowohl zur Erzielung von Einnahmen
als auch zu privaten Zwecken, ist - wie ausgeführt - eine
effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung dieses Zimmers
wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten
Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG wesentlich
eingeschränkt oder gar unmöglich (BVerfG-Urteil in
BVerfGE 101, 297 <311> = SIS 99 24 15, BStBl II 2000, 162 =
SIS 99 24 15). Der Gesetzgeber legt der Einkommensteuer zwar das
sog. Nettoprinzip zugrunde, nach dem nur das Nettoeinkommen, die
Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen und der
existenzsichernden Aufwendungen, besteuert wird (BVerfG-Beschluss
vom 11.11.1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280 <290 f.> = SIS 99 08 48, BStBl II 1999, 502 = SIS 99 08 48). Insbesondere dann, wenn
die Erwerbsaufwendungen die Kosten der allgemeinen
Lebensführung i.S. des § 12 EStG berühren, kann der
Gesetzgeber zur Klarstellung wie zur Vereinfachung
einschränkende Regelungen treffen, durch die zugleich
Ermittlungen im Privatbereich eingegrenzt werden. Die in § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG getroffene Regelung ist daher
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
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E. Entscheidung des Großen Senats
über die vorgelegten Rechtsfragen
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80
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Der Große Senat beantwortet die ihm
vorgelegten Rechtsfragen wie folgt:
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81
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Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers
setzt voraus, dass der jeweilige Raum ausschließlich oder
nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke
genutzt wird.
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82
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Damit erübrigt sich die Antwort auf die
vom vorlegenden Senat gestellte weitere Frage.
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