Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 24.5.2012 1 K
1474/10 hinsichtlich der Streitjahre 2009 bis 2011 aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben.
Insoweit wird die Klage abgewiesen.
Im Übrigen wird die Revision
zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens
(Streitjahre 2009 bis 2011) bzw. des Revisionsverfahrens
(Streitjahre 2005 bis 2008) haben die Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte
Eheleute. Die Klägerin war in einem Klinikum angestellte
Sekretärin eines Professors und Chefarztes (G). Daneben
erzielte sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb, indem sie für
G die im Rahmen von dessen Nebentätigkeit erstellten Gutachten
schrieb, die Abrechnung der Nebentätigkeit wahrnahm und den
Zahlungseingang kontrollierte. Diese Arbeiten erledigte sie in dem
von den Klägern gemeinsam bewohnten Einfamilienhaus.
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Mit Vertrag vom 20.12.2000 vermieteten die
Kläger an G ein Arbeitszimmer zu einem Mietpreis von 100 DM.
Der Vertrag wurde am 1.1.2007 dahingehend geändert, dass
nunmehr ein Arbeitszimmer „zur Ausübung einer
selbständigen Schreib- und Sachbearbeitertätigkeit im
Auftrag von G“ vermietet und der Mietpreis auf 100 EUR
angehoben wurde. Der auf unbestimmte Zeit geschlossene Vertrag kann
jederzeit von beiden Seiten gekündigt werden. Der vermietete
Raum befindet sich im Obergeschoss des Einfamilienhauses. Er hat
eine Größe von 24 qm und auf drei Seiten feste Mauern
ohne Türen. Die vierte Seite (Gesamtlänge: 6,75 m) grenzt
nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) an den
Treppenaufgang und den Flur und besteht aus einer 3,44 m langen
Steinwand, einer 1,36 m langen Glasverkleidung zum
Treppenaufgang/Flur und einer 1,95 m breiten Öffnung, durch
die das Zimmer vom Flur aus betreten werden kann. Einer Fotografie
in den Akten, auf die das FG Bezug genommen hat, ist zu entnehmen,
dass es sich bei der Glasverkleidung um ein Geländer aus Rohr
in üblicher Höhe mit einer Glasfüllung handelt, das
in etwa in Höhe des Treppenaufgangs ansetzt. Der Raum oberhalb
dieser Konstruktion ist frei. Über den Flur sind das Bad, der
Dachboden sowie ein weiterer Wohnraum erreichbar.
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In ihren Einkommensteuererklärungen
für die Jahre 2005 bis 2008 erklärten die Kläger
negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich
dieses Raumes. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) lehnte die Berücksichtigung der erklärten Verluste
ab und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide für
die Jahre 2005 bis 2008, ferner Vorauszahlungsbescheide für
das IV. Quartal 2009 und die Veranlagungszeiträume 2010 und
2011. Im Rahmen der Einspruchsentscheidung erhöhte das FA die
Steuern für 2005, 2007 und 2008, indem es die
Vermietungseinnahmen den Einkünften der Klägerin aus
Gewerbebetrieb zurechnete. Die im Jahre 2006 vorgenommene
entsprechende Änderung wirkte sich wegen einer anderweitigen
Verminderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage nicht
aus.
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Im Einspruchs- und Klageverfahren begehrten
die Kläger in erster Linie die Anerkennung des
Mietverhältnisses, hilfsweise die Berücksichtigung der
Aufwendungen für den Raum bei den Einkünften aus
Gewerbebetrieb. Das FG hob die Änderungen für 2005, 2007
und 2008 mangels Verböserungshinweises wieder auf, folgte im
Übrigen aber beiden Begehren nicht. Die Vermietung des Raumes
sei untrennbar mit der Tätigkeit der Klägerin für G
verbunden und lasse auch sonst typische mietvertragliche Elemente
nicht erkennen. Die Erträge seien daher Teil der
Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit. Die Aufwendungen
für diesen Raum seien aber auch keine Betriebsausgaben. Es
handele sich um einen Raum vom Typus des häuslichen
Arbeitszimmers. Er sei aber nicht gegenüber dem Flur im
Obergeschoss abgeschlossen, die private Nutzung des Flurs auch
nicht von untergeordneter Bedeutung. Eine Aufteilung der Kosten
für die kleinste abgeschlossene Einheit, die den betreffenden
Raum und den Flur umfasste, in einen betrieblichen und einen
privaten Anteil sei nicht möglich.
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Mit der Revision machen die Kläger
weiter geltend, die Einbeziehung der Vermietung in die gewerbliche
Tätigkeit der Klägerin sei fehlerhaft. Die Indizien, nach
denen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zufolge die
Vermietung namentlich im Falle von Hotels, Gasthöfen,
Pensionen und Wohnheimen keine reine Vermögensverwaltung mehr
sei (unübliche Sonderleistungen des Vermieters, schneller
Mieterwechsel, besondere Ausstattung der Räume), träfen
im Streitfall nicht zu. Ein durch die Art des Gewerbes zwingend
vorgezeichneter Zusammenhang mit der Vermietung liege nicht vor. Es
sei kein typisches Gewerbebild, ein Schreib- und
Buchhaltungsbüro in vermieteten Räumen im Eigenheim zu
betreiben. Die angeblichen mietvertragsuntypischen Elemente (keine
konkrete Bezeichnung der Räumlichkeit, keine
Betriebskostenabrechnung, Möblierung durch den Vermieter,
keine Gestellung von Gerätschaften durch G) seien unerheblich
bzw. nicht gegeben.
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Zudem habe der VI. Senat des BFH unter
bestimmten Voraussetzungen auch die Vermietung eines in der Wohnung
des Arbeitnehmers befindlichen Arbeitszimmers an den Arbeitgeber
zur Nutzung durch den Arbeitnehmer anerkannt. Dies gelte hier
entsprechend. Einen tragenden Grund, zwischen Arbeitnehmern und
Gewerbetreibenden zu differenzieren, gebe es nicht. Indem der VI.
Senat den Arbeitnehmern eine Ausnahme von den Beschränkungen
des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes
(EStG) zugestehe, sei er sowohl von den allgemeinen
Grundsätzen zu § 21 Abs. 3 EStG als auch von den
üblichen Regeln zur Einkünfteerzielungsabsicht in
erheblichem Maße zugunsten der Arbeitnehmer abgewichen.
Allein die Überlegung, dass Arbeitnehmer üblicherweise
ihren Arbeitsplatz vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellt
bekämen, während Gewerbetreibende dafür selbst
verantwortlich seien, könne eine Ungleichbehandlung nicht
rechtfertigen. Letztlich müsse auch der Gewerbetreibende seine
Kosten auf den Auftraggeber umlegen. Die Voraussetzungen, an die
der VI. Senat die Anerkennung eines gesonderten
Mietverhältnisses geknüpft habe, seien im Streitfall
gleichermaßen gegeben. Insbesondere liege die Anmietung und
Nutzung im betrieblichen Interesse des G und gehe über das
Interesse an der Entlohnung der Klägerin hinaus. Für eine
andere Schreibkraft hätte G nicht anders gehandelt.
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Jedenfalls aber seien die Aufwendungen
für diesen Raum als solche für ein häusliches
Arbeitszimmer abziehbar. Der Raum sei hinreichend umschlossen.
Allein die Ersetzung einer zweiflügeligen Tür durch einen
offenen Durchlass sei unschädlich. Hilfsweise, nämlich
bei Zusammenfassung von Arbeitszimmer und Flur, wäre in
Anlehnung an das Urteil des FG Köln vom 19.5.2011 10 K 4126/09
(EFG 2011, 1410 = SIS 11 25 61) im Schätzungswege eine
Aufteilung in einen betrieblichen Anteil (Arbeitszimmer) und einen
privaten Anteil (Flur) vorzunehmen. Dies zeitigte wirtschaftlich
dasselbe Ergebnis wie die unmittelbare Berücksichtigung des
Arbeitszimmers. Es sei schließlich widersprüchlich, wenn
die Kläger einerseits die als Zuschuss zu den Aufwendungen
für den Büroraum verstandenen Einnahmen versteuern
müssten, andererseits die bezuschussten Aufwendungen nicht
abziehen könnten.
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Während des Revisionsverfahrens wurden
die Vorauszahlungsbescheide 2009 bis 2011 durch
Einkommensteuerbescheide ersetzt, die hinsichtlich der hier noch
streitigen Fragen keine Änderungen enthalten.
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Die Kläger beantragen nunmehr, das
angefochtene Urteil aufzuheben, soweit darin die Klage abgewiesen
worden ist, und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom
17.8.2010 die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2005 bis
2008 vom 17.8.2010, die Einkommensteuerbescheide für die Jahre
2009 und 2010 vom 12.11.2014 sowie den Einkommensteuerbescheid
für 2011 vom 22.4.2013 dahingehend zu ändern, dass aus
der Vermietung des Raumes im Obergeschoss des selbstgenutzten
Einfamilienhauses Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in
Höhe von ./. 3.650 EUR (2005), ./. 3.785 EUR (2006), ./. 3.802
EUR (2007), ./. 3.754 EUR (2008), ./. 3.555 EUR (2009), ./. 4.461
EUR (2010) und ./. 4.117 EUR (2011) angesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es schließt sich den
Ausführungen des FG an und ergänzt, dass Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung auch deshalb nicht vorliegen
könnten, weil kein Totalüberschuss erwirtschaftet werden
könne. Zudem sei ein etwaiger Betriebsausgabenabzug auf 1.250
EUR beschränkt, da der fragliche Raum nicht der Mittelpunkt
der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit der
Klägerin sei.
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Mit Beschluss vom 6.3.2014 hat der Senat
nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251
der Zivilprozessordnung (ZPO) das Ruhen des Verfahrens im Hinblick
auf das beim Großen Senat des BFH anhängige Verfahren
GrS 1/14 (Vorlagebeschluss des IX. Senats des BFH vom 21.11.2013 IX
R 23/12, BFHE 243, 563, BStBl II 2014, 312 = SIS 14 01 54)
angeordnet. Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom
27.7.2015 GrS 1/14 (BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96) über die Vorlagefrage entschieden.
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II. Nach der Entscheidung des Großen
Senats des BFH über die Vorlagefrage ist die Verfahrensruhe
beendet und das Verfahren fortzusetzen. Die Revision bleibt in der
Sache ohne Erfolg.
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1. Sie ist hinsichtlich der Streitjahre 2005
bis 2008 unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO
zurückzuweisen. Hinsichtlich der Streitjahre 2009 bis 2011 ist
das FG-Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und
die Klage erneut abzuweisen. Während des Revisionsverfahrens
sind die Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2011 nach § 68 Abs.
1 FGO an die Stelle der Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheide
getreten und zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Das
FG-Urteil kann insoweit keinen Bestand haben, weil ihm nicht mehr
existierende Bescheide zugrunde liegen. Einer Zurückverweisung
nach § 127 FGO bedarf es gleichwohl nicht, da das Urteil nicht
an einem Verfahrensmangel leidet und die vom FG festgestellten
tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die
Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte unberührt
bleiben (vgl. Senatsurteile vom 26.11.2008 X R 31/07, BFHE 223,
471, BStBl II 2009, 651 = SIS 09 03 34, unter II.1., m.w.N.; vom
12.11.2014 X R 4/13, BFHE 247, 570, BStBl II 2016, 38 = SIS 15 00 63).
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2. Das Begehren, Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung zu berücksichtigen, ist unbegründet. Die
formal als Vermietung gestaltete Vertragsbeziehung mit G führt
nicht zu Einkünften der Kläger aus Vermietung und
Verpachtung nach § 21 EStG, sondern zu Einkünften (nur)
der Klägerin aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG.
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a) Die Vermietung gehört zum
Gewerbebetrieb der Klägerin, so dass nach § 21 Abs. 3
EStG keine Einkünfte aus der subsidiären Einkunftsart
Vermietung und Verpachtung vorliegen können. Es ist zwischen
den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die Schreib- und
Sachbearbeitertätigkeit der Klägerin eine Betätigung
i.S. des § 15 Abs. 2 EStG darstellt und sie daraus gewerbliche
Einkünfte erzielt. Die Einkünfte aus dem
Mietverhältnis sind Teil dieser Einkünfte.
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aa) Als untrennbarer Bestandteil der
gewerblichen Tätigkeit der Klägerin ist die Vermietung
steuerlich ebenso zu qualifizieren wie diese. Nach ständiger
Rechtsprechung kann die Vermietung von Wohnraum nur gewerblich
sein, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach
denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das
Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom
Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße
Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt
(vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 11.7.1984 I R 182/79, BFHE 141,
282, BStBl II 1984, 722 = SIS 84 17 35; Senatsurteil vom 14.1.2004
X R 7/02, BFH/NV 2004, 945 = SIS 04 22 73, unter II.3., m.w.N.).
Ein solches Gepräge entsteht, wenn ein Mietvertrag so eng mit
dem Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen verbunden ist, dass er
ohne den Gewerbebetrieb nicht denkbar wäre und diesem nach dem
gesamten Erscheinungsbild der Verhältnisse als
unselbständiger Teil untergeordnet ist. Unter diesen
Umständen stellen sich Gewerbebetrieb und Mietvertrag als
integrale und durch die gewerbliche Tätigkeit dominierte
Einheit dar.
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So verhält es sich im Streitfall. Das FG
hält es für ausgeschlossen, dass die Kläger den
streitgegenständlichen Raum ohne die gewerbliche
Tätigkeit der Klägerin an G vermietet hätten, damit
dieser oder eine dritte Person dort einer Bürotätigkeit
hätte nachgehen können. Bei dieser Schlussfolgerung
handelt es sich um eine tatsächliche Würdigung, an die
der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. In Bezug darauf
haben die Kläger keine zulässigen und begründeten
Revisionsrügen vorgebracht. Soweit sie beanstanden, das FG
habe den unstreitigen Tatsachenstoff nur unvollständig
ausgewertet, und so einen Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz
1 FGO geltend machen, ist nicht erkennbar, um welche konkreten
Tatsachen es sich handeln soll. Der Vortrag, die Vermietung sei
auch ohne das Gewerbe der Klägerin denkbar, stellt eine
abweichende Sachverhaltswürdigung dar, mit der sie im
Revisionsverfahren nicht gehört werden können.
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Die Würdigung des FG weist auch keine
denklogischen Fehler auf, die im Revisionsverfahren zu prüfen
wären, sondern ist denklogisch zwingend. Ohne die
Tätigkeit der Klägerin für G wäre der
Mietvertrag offensichtlich nicht abgeschlossen worden. Die
Kläger übersehen, dass die Vermietung des betreffenden
Raumes nicht ohne die vermeintliche Rücküberlassung an
die Klägerin vorstellbar ist. G sollte den Raum formell zwar
mieten, insbesondere ein Entgelt entrichten, ihn selbst aber -
insoweit mietvertragsuntypisch - nicht nutzen. Das bedeutet in der
Gesamtschau, dass G der Klägerin im Gewand des Mietzinses
einen Aufschlag für ihre Arbeit gezahlt hat. Der Mietvertrag
über den im Einfamilienhaus der Kläger belegenen Raum
wäre nicht in Betracht gekommen, um einer anderen Schreibkraft
oder G selbst zu ermöglichen, in gerade diesem Raum
Büroarbeiten zu erledigen. Der Einwand der Kläger, G
hätte auch für eine andere Schreibkraft in deren
Haus ein Büro angemietet, trägt nicht. Er zeigt gerade,
dass für alle Beteiligten eine Vermietung der vorliegenden Art
an Schreib- und Bürodienste in der eigengenutzten Wohnung
geknüpft war.
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Der Hinweis der Kläger, dass die
typischen Zusatzleistungen des Hotelleriegewerbes fehlen, die der
Überlassung von Zimmern eine gewerbliche Prägung geben,
ist zwar zutreffend, jedoch unerheblich. Die gewerbliche
Raumüberlassung ist, wie sich bereits aus der Formulierung
„Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen“
ergibt, nicht auf diese spezielle Fallgruppe beschränkt.
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bb) Der Einbeziehung des
Mietverhältnisses in die gewerblichen Einkünfte der
Klägerin steht nicht entgegen, dass nicht die Klägerin
allein, sondern beide Kläger als Vermieter aufgetreten sind.
Einkünfte werden demjenigen zugerechnet, der den Tatbestand
der Einkünfteerzielung erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom
13.5.1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299 = SIS 81 12 59). Da die Vermietung Teil der gewerblichen Tätigkeit der
Klägerin ist, können nur dieser die aus der Vermietung
resultierenden Einkünfte zugerechnet werden.
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b) Etwas anderes folgt nicht aus den
Grundsätzen, die der BFH in ständiger Rechtsprechung
für die Vermietung von selbstgenutzten Arbeitszimmern u.a. in
der Wohnung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber aufgestellt
hat.
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aa) Der BFH hat derartige
Mietverhältnisse in Sachverhaltsgestaltungen anerkannt, in
denen sich der betreffende Raum der Sache nach als Büro des
Arbeitgebers darstellte. Die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn
nach § 19 EStG einerseits und Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung nach § 21 EStG andererseits richtet sich in
solchen Fällen danach, in wessen vorrangigem Interesse die
Nutzung eines solchen Raumes erfolgt. Überwiegen die
Interessen des Arbeitnehmers, so ist von Arbeitslohn auszugehen.
Liegt die Nutzung vor allem im betrieblichen Interesse des
Arbeitgebers und geht dieses über die Entlohnung des
Arbeitnehmers und die Arbeitsleistung hinaus, liegen
Mieteinkünfte vor, u.a. mit der Folge, dass die
Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
nicht greift. Indizien dafür sind weitere Rechtsbeziehungen
des Arbeitgebers zu gleichen Bedingungen auch mit fremden Dritten,
die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm stehen, ferner
ausdrückliche, schriftliche Vereinbarungen über die
Bedingungen der Nutzung (vgl. im Einzelnen BFH-Urteile vom
19.10.2001 VI R 131/00, BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300 = SIS 02 02 75, unter II.2.g, h; vom 20.3.2003 VI R 147/00, BFHE 201, 311,
BStBl II 2003, 519 = SIS 03 23 14, und vom 16.9.2004 VI R 25/02,
BFHE 207, 457, BStBl II 2006, 10 = SIS 05 04 74, unter II.1.c). Ein
gleichrangiges Interesse reicht allerdings nicht aus (BFH-Urteil
vom 11.1.2005 IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882 = SIS 05 22 10, unter
II.2.b).
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bb) Diese Rechtsprechung ist jedoch in ihrer
Allgemeinheit auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht
übertragbar.
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Wie bereits das FG zu Recht ausgeführt
hat, unterscheiden sich Arbeitnehmer wesentlich von
Gewerbetreibenden. Es ist nach § 1 Abs. 2 Satz 1 der
Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV), der seinerseits im
Kern eine zutreffende Auslegung des Gesetzes enthält (vgl.
BFH-Urteil vom 20.11.2008 VI R 4/06, BFHE 223, 425, BStBl II 2009,
374 = SIS 09 05 15, unter II.1.a) konstitutives Merkmal des
Dienstverhältnisses und damit des Arbeitnehmerbegriffs, dass
der Arbeitnehmer seine Arbeitskraft schuldet, namentlich (§ 1
Abs. 2 Satz 2 LStDV) in der Betätigung seines
geschäftlichen Willens unter der Leitung seines Arbeitgebers
steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers
dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Diese Kriterien
zeigen, dass typischerweise der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer
Arbeitsmittel und Arbeitsplatz zur Verfügung stellt,
während der Gewerbetreibende regelmäßig selbst
hierfür verantwortlich ist. Vermietet der Arbeitnehmer ein
Arbeitszimmer an den Arbeitgeber, so schafft er erst die
Voraussetzung für ein typisches Arbeitsverhältnis, in dem
der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Arbeitsplatz kostenlos stellt.
Das kann die auch steuerliche Trennung dieses Vertrages von den
Einkünften aus § 19 EStG rechtfertigen. Bei dem
Gewerbetreibenden hingegen, der regelmäßig selbst
für seinen Arbeitsplatz verantwortlich ist und deshalb
typischerweise sein eigenes Arbeitszimmer selbst stellt, liegen
alle Voraussetzungen für die typische Abwicklung des
Auftragsverhältnisses bereits vor. Die Vermietung und
Rücküberlassung eines Arbeitszimmers ist dort in der
Sache lediglich ein Hin und Her ohne sachliche Bedeutung.
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Dem steht nicht entgegen, dass es Arbeitnehmer
gibt, denen ihr Arbeitgeber keinen Arbeitsplatz zur Verfügung
stellt, ebenso wie es Gewerbetreibende gibt, bei denen die Kunden
oder Auftraggeber für den Arbeitsplatz sorgen. Der
Arbeitnehmerbegriff ist ein offener Typusbegriff (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 223, 425, BStBl II 2009, 374 = SIS 09 05 15, unter II.1.a).
Es ist daher zulässig, die Übertragbarkeit der in der
Rechtsprechung entwickelten und ihrerseits typisierten
Grundsätze von typischen Merkmalen der beiden Personengruppen
abhängig zu machen. Zudem ist der Fall der Klägerin in
diesem Punkte nicht atypisch, da selbständige Schreib- und
Bürodienste regelmäßig ihren Arbeitsplatz selbst
stellen. Die untypische Beschränkung auf einen einzigen
Auftraggeber ändert hieran nichts.
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cc) Diese charakteristischen Unterschiede
rechtfertigen auch eine Ungleichbehandlung zwischen
Gewerbetreibenden und Arbeitnehmern, soweit es überhaupt zu
einer solchen kommt. Die Kläger selbst erkennen, dass der
Gewerbetreibende üblicherweise die Kosten für seine
Arbeitsmittel einschließlich der erforderlichen
Räumlichkeiten selbst tragen und über den Preis für
die angebotenen Waren oder Dienstleistungen als Teil seiner
Gemeinkosten auf seine(n) Auftraggeber umlegen muss. Dies zeigt
gerade, dass eine gesonderte Vertragsbeziehung mit dem Auftraggeber
über diese Räume in der Sache eine künstliche
Aufspaltung der das Gewerbe prägenden Leistungsbeziehung
wäre. In einem typischen Arbeitsverhältnis verhält
es sich umgekehrt. Die Vertragsbeziehung über den Arbeitsraum
tritt als ungewöhnliches Zusatzelement zu dem normalen
Arbeitsvertrag hinzu.
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Der Senat weist ergänzend darauf hin,
dass eine Ungleichbehandlung nicht entsteht, wenn der betreffende
Raum bei dem Gewerbetreibenden als Betriebsstätte zu
qualifizieren wäre. In diesem Falle stünde ihm der nicht
durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG beschränkte Abzug der
Raumkosten als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus
Gewerbebetrieb zur Verfügung. Das steuerliche Ergebnis
unterschiede sich nicht von dem Ergebnis, das die Anerkennung eines
Mietverhältnisses bewirkte. Die Rechtsprechung des VI. Senats
(s.o., Urteile in BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300 = SIS 02 02 75;
in BFHE 201, 311, BStBl II 2003, 519 = SIS 03 23 14, und in BFHE
207, 457, BStBl II 2006, 10 = SIS 05 04 74) ist ebenfalls zu
Konstellationen ergangen, in denen die betreffenden Räume als
Büro des Arbeitgebers und damit in der Sache als ausgelagerte
Betriebsstätten des Arbeitgebers aufgefasst wurden. Ob sie
förmlich auf solche Fälle begrenzt ist, kann an dieser
Stelle dahinstehen. Jedenfalls ist das steuerliche Ergebnis in
Bezug auf Betriebsstätten bei Arbeitnehmern und
Gewerbetreibenden gleich.
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3. Die Revision ist auch mit dem hilfsweisen
Begehren unbegründet. Die Aufwendungen für den streitigen
Raum sind weder ganz noch teilweise als Betriebsausgaben abziehbar.
Um eine Betriebsstätte im o.g. Sinne handelt es sich
unstreitig nicht. Im Übrigen stehen dem Betriebsausgabenabzug
die Abzugsbeschränkungen für häusliche Arbeitszimmer
entgegen.
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a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
waren in allen Streitjahren die Kosten für ein häusliches
Arbeitszimmer nur unter einschränkenden, wenn auch im Laufe
der Zeit unterschiedlichen, Voraussetzungen als Betriebsausgaben
abziehbar. Stets allerdings hat der BFH die Anerkennung solcher
Aufwendungen daran geknüpft, dass das Arbeitszimmer von dem
privaten Wohnbereich klar abgegrenzt ist (vgl. BFH-Urteile vom
6.12.1991 VI R 101/87, BFHE 166, 285, BStBl II 1992, 304 = SIS 92 07 49, unter 2.a der Entscheidungsgründe; vom 19.5.1995 VI R
3/95, BFH/NV 1995, 880 = SIS 95 18 03; vom 29.11.2006 VI R 3/04,
BFHE 216, 163, BStBl II 2007, 308 = SIS 07 00 40, unter II.2.a).
Mit seinem Beschluss in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96 (dort Rz 69 zur „Arbeitsecke“) hat auch
der Große Senat des BFH verdeutlicht, dass diese Abgrenzung
nicht lediglich angedeuteter oder symbolischer Natur sein darf,
sondern sich in festen baulichen Elementen manifestieren muss, um
hinreichend Gewähr für die fehlende private Mitnutzung zu
bieten.
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b) Im Streitfall sind diese Anforderungen
nicht erfüllt. Der Senat kann noch dahinstehen lassen, ob
nicht bereits ein offener Durchgang in der Breite einer
doppelflügeligen Tür zu dem unzweifelhaft auch privat
genutzten Flur schädlich ist, da eine derartige
Raumöffnung auch bei entsprechendem Bedarf niemals
abgeschlossen werden kann und sich insofern maßgebend von
einer tatsächlich vorhandenen Tür unterscheidet, die
offenstehen, aber auch geschlossen werden kann. Jedenfalls aber
bricht dieser Durchgang in Verbindung mit der Glasverkleidung den
Raum in einem solchen Maße auf, dass die Trennung der
privaten und der gewerblichen Nutzung nicht mehr zuverlässig
gewährleistet ist. Die Funktion der Glasverkleidung
beschränkt sich in der Sache ganz nach Art eines
Geländers auf einen Schutz gegen Fehltritte zum Treppenaufgang
hin und ist mit ihrer Länge mehr dem offenen denn dem
geschlossenen Teil der betreffenden Zimmerseite zuzurechnen. Nach
den Umständen hat das FG den Flurbereich und den
Arbeitsbereich in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise
als einen einheitlichen Raum gewürdigt (vgl. etwa auch das
BFH-Urteil in BFHE 166, 285, BStBl II 1992, 304 = SIS 92 07 49,
unter 2.a der Entscheidungsgründe, zu einem offenen Durchgang
ohne Türabschluss).
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c) Sind demnach der streitige Raum und der
Flur für Zwecke des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG als
Einheit zu betrachten, so kommt die Berücksichtigung der
Kosten nicht in Betracht. Ein anteiliger Abzug der Kosten für
derartige Teilflächen, die keine selbständigen
Arbeitszimmer sind (sog. „Arbeitsecke“) findet
nicht statt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE
251, 408, BStBl II 2016, 265 = SIS 16 00 96, Rz 69).
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4. Es liegt kein denklogischer oder
systematischer Widerspruch darin, dass die Einnahmen im
Zusammenhang mit dem streitigen Raum zu versteuern, die
entsprechenden Aufwendungen hingegen nicht abziehbar sind. Durch
Einbeziehung des Mietverhältnisses in die gewerblichen
Einkünfte der Klägerin sind alle Aufwendungen und
Erträge, die mit diesem Mietverhältnis in Zusammenhang
stehen, unselbständiger Teil dieser Einkünfte und Teil
der Gewinnermittlung. Folglich unterliegen sie den
Gewinnermittlungsvorschriften und damit auch dem Abzugsverbot des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Es besteht kein Anlass und
keine Rechtfertigung, eine teleologische Reduktion dieser
Vorschrift vorzunehmen, weil die Vertragsparteien einen Teil der
Erträge dem nicht abziehbaren Aufwand zuordnen.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1, 2 FGO.
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